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这种手法一般在企业当前收益较为充裕,而未来收益预计可能减少的情况下时有发生。
(3)调节应收账款
应收账款对收益的影响极大。
企业为了虚增销售收入而虚列应收账款,通过虚假销售、提前确认销售或有意扩大赊销范围等方法调整利润总额。
当企业出现这种现象时,应收账款占流动资产比重增加,应收账款周转率减小。
如果这种方法成为企业普遍采用的调整利润的方法,这类企业的应收账款占用流动资金的比重就会高于一般企业,而应收账款周转率则会低于一般企业。
对于由于“应收账款”科目而导致的利润操纵一定要引起特别的注意。
(4)调节非经常性收入
企业可以通过调节非经常性收入如其他业务利润、投资收益、关联交易引起的营业外收支净额、利用重组资产公允价值等进行利润操纵。
其他业务是企业在经营过程中发生的一些零星的收支业务,对于某些企业而言,它对企业总体利润的贡献却有“一锤定千斤”的作用,企业可以通过调节其他业务利润来影响企业总利润。
关联交易若以市价作为交易的定价,则不会对交易的双方产生异常影响。
而事实上,有些企业的关联交易采取了协议定价的原则,定价的高低一定程度上取决于企业的需要,使得利润在关联企业之间转移,许多上市公司就是通过关联交易来进行利润操纵的。
公允价值通常可由独立的第三方评估确定。
现阶段我国经济市场化程度还很低,非市场因素对公平的市场交易存在严重干扰,有较严重的评估操纵问题。
通常上市公司受公允价值变动影响较大。
(5)调整其他应收款
其他应收款比应收账款账户更具有隐蔽性,使用该账户进行利润操纵的单位越来越多。
有些单位故意将其核算内容扩大,致使该账户的核算内容越来越多,进行操纵利润的余地也越来越大。
2.挂账处理
(1)待处理财产损失
待处理财产损失是由当期原因造成的,应在当期处理。
但在会计实务中,企业为了当期能有客观的利润,故意对待处理财产损失不做账务处理,使当期费用减少,从而达到虚增利润之效果。
(2)在建工程
企业在自行建造固定资产时,常常运用外部借款融资。
借款利息在在建工程达到预定可使用状态之前应予以资本化,之后的利息予以费用化。
企业将达到预定可使用状态的在建工程不结转固定资产,利息计入在建工程成本,使当期财务费用减少;
同时固定资产不增加,又可以少提折旧减少费用,这样就从两个方面虚增了利润。
(3)预收、预付账款
企业为了延迟上缴增值税和企业所得税,故意将预收账款挂账,致使当期利润减少。
在当今信用制度不够健全的经济环境下,预付账款经常发生,但是企业很快就会收到货物,使该账户发生结转。
一般而言,预付账款长期挂账的情况主要有以下两种:
一是预付账款的货物(或劳务)已经收到(或接受服务),企业为了少摊费用,没有及时入账;
二是预付账款无法收到货物,款项又无法收回,变成了坏账,当事人为了逃避责任,不进行有关的账务处理,使当期利润增加。
3.调整费用
企业不按财务制度规定的成本费用开支范围进行会计核算,通过漏计、少计或不计利息费用或少估应付费用等方法来隐瞒真实财务状况。
如企业为了虚增利润,个别费用不入账,或转由母公司承担。
有些企业的成本费用开支具有很大的随意性,不按会计制度规定核算,为调整利润不及时进行费用摊销。
对于企业来说,待摊费用实质上是已经发生的一项费用,应在规定期限内摊入有关科目,计入当期损益。
企业的待摊费用账户不按会计制度规定记载和核算,使该账户成为企业盈利的“蓄水池”。
每月会计结账时,将亏损部分从成本费用中冲减,列入当月待摊费用;
如果当月实现利润,则按利润数额增加成本费用,同时冲减相应的待摊费用,这样企业账面保持每月不亏不盈。
4.其他方法的利润操纵
企业还常常通过计提折旧、存货计价、资产减值准备等跨期摊配项目来调节利润。
(1)选择固定资产折旧方法及年限
固定资产折旧包括物质性耗损和无形耗损,行业不同,磨损情况也不一样,企业有较多的理由变更固定资产折旧方式,并以此操纵利润。
固定资产计提折旧的方法不同,对企业盈利会产生重大影响。
如加速折旧法在前期计提折旧较多,减少前期企业利润,在后期则会使利润大量增加。
在影响计提折旧的因素中,固定资产折旧的基数、净残值两项指标较容易确定,但在固定资产使用年限的确定上却较难把握,企业可以通过调整折旧年限来调节利润。
(2)选择存货计价方法
企业对存货成本的计算若采用不适当的方法或任意分摊存货成本,就可能降低销售成本,增加营业利润。
如有些企业任意改变存货发出核算方法,以期达到高估本期利润的效果。
更有甚者,故意虚列存货,或隐瞒存货的短缺或毁损。
(3)调整资产减值准备
资产减值涉及到不动产及无形资产的估价,而我国目前的市场参照系并不完善,对资产的公允价值缺乏公平的确认,使减值计量难度很大。
资产市值的不确定性给企业管理当局利润操纵提供了极大的空间。
目前,一些上市公司利用资产减值玩会计数字游戏,将损失推迟或提前。
典型表现为某个年度出现巨额亏损,将以前的包袱一次解决,然后为未来年度的盈利打下良好的基础。
二对报表使用者的建议
企业有充分的空间来操纵利润,对于会计报表使用者来说,不仅要看利润的数量,而且要看利润的真实性及质量。
在实务中除了对偿债能力﹑资金周转能力比率﹑获利能力比率等财务指标进行综合分析外,我们还可以通过以下一些方法来发现企业是否有操纵利润的行为。
1.研究企业会计信息时间序列
利润操纵是利用了会计核算权责发生制的特点,但在较长时间内,有些利润操纵手段将失去效用。
如推迟确认费用必然引起下期费用升高;
提前确认收入(或虚增收入)和利润就会引起下期收入和利润降低;
费用不摊销,则其有关的对应的项目不发生变化等。
因此扩大信息观察的时间范围就能发现企业是否有利润操纵。
2.对资产负债表的数据进行比较分析
资产负债表的数据与利润的关系极为密切,其增减变化直接影响到利润的变化,通过分析各期相关科目的变化可以发现利润变化的原因。
如应收账款余额突然增加,可能是信用政策放宽所导致,但也有可能是企业通过该账户在调节利润。
尤其是每个会计年度末,其余额变化较大,则极有可能是管理当局在操纵利润。
当我们经常看到一个企业年末应收账款很多,但到次年年初很快变少时,我们就应对该单位应收账款的真实性提出质疑。
同时,我们还应该分析应收账款与其他应收款、长期投资的增减变动关系。
3.结合运用现金流量表进行分析
对于新成立的和成长中的企业,现金如同新鲜血液;
对于衰退中的企业,现金是使企业重现活力的良药,它可以使企业的销售由亏损变为盈利。
现金净流量为正数,通常说明企业经营处于良性状态。
现金净流量越大,企业经营越稳健,企业盈利情况越好,资产的流动状况越佳,偿债能力和支付股利的能力越强。
因此,报表使用者在分析企业的盈利情况时,一定要结合企业的现金流量表进行分析。
首先要仔细阅读现金流量表的流入和流出项目,并注意和资产负债表、利润表相关项目对照、验证。
在此基础上进行结构和盈利质量分析。
(1)结构分析
现金流量结构分析是指同一时期现金流量表中不同项目间的比较与分析,以揭示各项数据在企业现金流量中的相对意义。
通过这方面的分析,可以发现在一定时期内影响现金余额增减变化的主要因素,以便抓住重点,采取有效措施,促使现金流量结构合理。
(2)盈利质量分析
盈利质量分析是揭示企业保持现有经营水平,创造未来盈利能力的一种分析方法。
盈利质量分析主要包括盈利现金比率、净资产现金回收率、现金毛利率等指标的分析。
盈利现金比率指标反映本期经营活动产生的现金净流量与净利润之间的比率关系,一般情况下,该比率越大,企业盈利质量也就越好。
比率小于1时,说明企业本期净利润中尚存在没有实现的现金收入,在这种情况下,即使企业盈利,也可能发生现金短缺,严重时会导致破产。
在盈利质量分析时,仅仅靠一年的数据不能说明问题,需要进行连续的盈利现金比率的比较。
净资产现金回收率是对净资产收益率的有效补充,它更注重现金概念,更为保守,也更真实可靠。
对那些提前确认收益,而长期未收现的公司,可以用净资产现金回收率与净资产收益率进行对比,从而看出净资产收益率的一些水分。
现金毛利率是对销售净利率的有效补充,可以识别权责发生制下利润率计算不实或人为虚增的问题。
值得注意的是,对于特殊行业,特别是一次性投资规模较大分期回笼现金的行业,如房地产、大型基础设施建设等行业,应该将该指标进行连续几期的计算,以确定现金毛利率的合理水平,正确评价公司业绩。
4.关注其他信息
(1)会计报表的准确性和及时性
会计报表之间的数据是相互联系的,数据之间有一定的逻辑关系。
如果一个企业的报表之间出现前后不一致、报表不平衡、不符合逻辑关系等情况,则应对其会计核算的真实性产生怀疑。
企业应按时向有关部门报送会计报表。
企业实事求是的进行会计核算,在规定的时间内可以完成所有的会计报表。
如果一个企业没有充分的理由而不及时提供报表,则应考虑到该企业是否私自做会计调整。
为此,报表使用者对于那些迟交报表的单位应多加留意。
(2)利润来源分析
如果企业的主营业务较小,非主营业务利润比例过大或已成为企业的主要来源时,就要考虑企业是否在利用资产重组或股权投资等方法调节利润的可能。
资产重组往往使上市公司具有一夜之间扭亏为盈的特效功能,所产生的利润在投资收益中直接反映出来,因此要充分关注企业利润结构、利润来源的变化。
(3)不良资产分析
利用虚拟资产作为“蓄水池”调节利润是某些公司惯用的手法。
这些情况往往通过待摊费用、待处理财产损失等科目虚拟资产进行。
通过多年应收账款、其他应收款、存货积压等产生虚拟资产、不良资产的可能性也较大。
(4)关联方交易分析
将关联方的交易所得到的销售收入和利润减去后可以看出企业的盈利能力。
因为该盈利并不是企业本身的能力,而是借助于关联方的“支持”引起的。
分析时可以从数量和金额大小、种类的变化和财务状况、经营成果影响大小中看出问题,从而判断企业的盈利能力和财务状况,决定是否值得投资,以减少投资风险。
5.注意审计报告
审计报告中注册会计师对企业年度会计报表发表的审计意见,要引起使用者的警惕和重视,关注可能发生的利润操纵。
同时,对于内部审计机构的审计报告,也应高度重视。
内部审计机构是企业自我约束机制的一个重要组成部分,大量事实证明,凡是内部审计开展好的企业,操纵利润的可能性较小。
如果条件许可的话,还可以翻阅公司的各种文件,如商业计划、营销计划等。
报表的使用者还要多关注有疑问的业务,如改变核算时间,“放松”信用评估标准等。
最后,我们要特别注意,企业在不同时期采用的操纵利润的手段会发生改变,随着政策和制度的完善,企业利润操纵的手段会更加隐蔽。
我们需要不断研究反映企业利润操纵的财务指标特征,及时把握这些指标特征的变化情况,及时增加新的检验指标,在更全面的层次上进行考察。
三上市公司利润操纵N个实例
企业财务会计报告(以下简称报告)是综合反映一定时期财务状况、经营成果以及现金流量情况的书面文件。
因此,现有和潜在投资者、债权人、政府及其机构都要求企业提供的报告能够真实、公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。
实际中,有的上市公司企业管理层为了达到获取非法利益的目的而蓄意粉饰会计报表,通过各种方法进行利润操纵。
(一)、收入的实现与确认
在收入确认时,一般应解决两个问题:
定时和计量。
定时是指收入在什么时候入账,比如商品销售是在售前、售中,还是在售后确认收入;
计量则指以什么金额登记,是按总额法,还是按净额法;
劳务收入按完工百分比法,还是按完成合同法。
我国《企业会计制度》对利息和使用费收入的确认有着明确的规定,即利息收入,应按让渡现金使用权的时间和适用利率计算确定;
使用费收入,应按有关合同或协议规定的收费时间和方法计算确定。
例如:
2003年12月23日,深高速董事会发布公告,称公司与长沙环路公司及深圳国际信托投资公司签订协议,将长沙环路公司由2003年12月23日至2007年10月30日预期应付给公司的贷款利息80702402元一次性以6680万元还清。
按照权责发生制原则,上述利息收入应当在截至2007年10月30日前的会计期间分季度确认,而不能一次性确认,更不应该在2003年度一次确认。
(二)、重大会计差错
华联综超在2003年中有一项重大会计政策变更。
公司称根据财政部有关规定,将截至2002年12月31日租入资产改造工程支出原始金额43,418万元由“长期待摊费用”转入“经营租入固定资产改良”。
2003年年报显示,公司因此“固定资产”科目年末相应增加43,418万元。
根据2003年财政部下发的“关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答
(二)”中的规定,华联综超将租入资产改造工程支出由“长期待摊费用”转入“经营租入固定资产改良”的处理并没有错。
然而,华联综超年报将“经营租入固定资产改良”放在“固定资产原值”和“累计折旧”科目里则明显属于会计处理不当。
另外,“长期待摊费用”应该在两次租入资产改造之间全部摊销,“固定资产”在使用年限中逐年计提折旧摊销。
将“长期待摊费用”转入“固定资产原值”另一个好处是,华联综超原来对“长期待摊费用”在以后年度中摊销就顺理成章。
(三)、非关联方交易
我国对关联方交易做了严格的规定,对上市公司和关联方之间的交易,如果没有确凿的证据证明交易价格是公允的,对显失公允的部分,视为是关联方对上市公司的捐赠,计入资本公积,并单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算。
为了绕开上述规定,一些上市公司在重组、收购等重大事项中,逐渐转向了如何钻非关联方交易的空子。
*ST济百2003年7月投资873万元分别收购山东永安企业股份有限公司和山东永大工贸有限公司持有的山东永安房地产开发有限公司50%和40%的股权;
由子公司济南百大电子商务网络有限责任公司投资97万元收购山东永安企业股份有限公司持有的山东永安房地产开发有限公司10%的股权。
该收购事项于2003年9月办理完毕工商登记变更手续。
公司在收购山东永安房地产公司后,将面积7.8亩的土地使用权转让给山东永安房地产开发有限公司,转让价格以评估价值为参考,双方协商确定为2,990万元人民币。
之后不久,公司将所持山东永安房地产开发有限公司40%的股权以人民币3,968万元的价格转让给山东天业房地产开发有限公司。
此次股权的转让未构成关联交易,报告期产生3,580万元的股权投资转让收益,未见相关交易事项的评估报告。
(四)、合并会计报表
根据我国《企业会计准则》的有关规定,凡设立在我国境内,拥有一个或一个以上子公司的母公司,应当编制合并会计报表,以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。
一些上市公司便利用不披露子公司经营状况等手段来粉饰合并会计报表。
都市股份2003年利润总额主要由两项投资收益:
公司持股上海农工商超市有限公司37%股权,2003年度产生投资收益67,753,996.23元;
公司持股上海农口房地产集团有限公司20%股权,2003年确认投资收益8,042,472.14元。
两项投资收益合计占公司利润总额的105.12%。
公司2003年度“长期股权投资”中显示,公司对上海农工商超市有限公司“期初余额”为5,599万元,“本期权益增减额”8,281万元。
年报“投资收益”附注披露投资收益为6,775万元。
按照后者计算,该项长期股权投资的收益率高达121%,按前者计算更是高达147.90%。
公司对上海农工商超市有限公司37%股权始于2001年与控制股东的资产置换。
在长期股权投资“期末余额”下,投资成本14,133万元,确认收益1,934万元,合计16,067万元;
公司2002年年报显示:
该项股权投资“期初余额”为16,067万元,2002年度确认收益3,799万元,占公司2002年度利润总额的139.82%,“分得利润”14,267万元,“初始投资”为3,700万元,期末该项投资账面余额为5,599万元;
2002年报中“应收股利”项下,应收上海农工商超市有限公司股利128,450,661.82元,理由是已分配尚未收到的股利。
若按照都市股份持股37%计算,上海农工商超市有限公司2002年分配股利高达347,163,950.8元。
(五)、非经常性损益
非经常性损益包括处置长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产、其他长期资产产生的损益、各种形式的政府补贴、交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值部分的损益等内容。
一些公司并未按照上述规定披露扣除非经常性损益的净利润。
通城控股在年报中披露,2003年12月29日,将持有的恒信证券20.01%股权(账面余额9,423.25万元),以12,882.44万元转让给湖南湘晖资产经营股份有限公司,转让收益3,459.19万元,经查验,公司没有将此收益列入非经常性损益。
又如中储股份2003年实现净利润3,233.6万元,较去年增长13.26%,扣除非经常性损益后净利润仅有957万元,较上年同期大幅下降。
中华企业2003年的净利润表面上较上年增长9.13%,但公司转让股权以及获得的各种形式的政府补贴等非经常性损益高达1.06亿元,占公司净利润的60%以上,扣除非经常性损益后,公司净利润实际较上年下滑40%以上。
海螺型材在扣除非经常性损益后,净利润下降幅度高达近80%。
公司的扭亏收益主要来自转让顺德市震德塑料机械厂有限公司、顺德市震德第二塑料机械厂有限公司、顺德市震德第三塑料机械有限公司的股权转让收益1.15亿元。
(六)、固定资产变更折旧方式
企业对固定资产正确计提折旧,对计算产品成本及营业成本和损益都将产生重大影响。
在影响计提折旧的因素中,折旧的基数、固定资产的净残值两项指标还比较容易确定,但在固定资产使用年限的确定上却较难把握。
固定资产折旧除有形磨损外还有无形磨损,而且企业和行业不同,磨损情况也不相同,因此,企业往往有足够的理由变更固定资产折旧方式。
同时,变更固定资产折旧方式只会影响会计利润却不会影响应税利润。
2003年,八一钢铁实现净利润3.21亿元,同比增长100.61%。
从2003年7月1日起,八一钢铁将公司现有部分固定资产使用年限进行了调整,加快了固定资产的折旧速度。
折旧年限的变更使八一钢铁在2003年增加折旧额5,976万元,减少2003年利润总额5,173万元。
凌钢股份从2003年1月1日起,将固定资产折旧年限估计变更,缩短固定资产折旧年限,提高折旧率。
此项会计政策变更减少公司2003年的利润总额4,671万元,净利润3,130万元。
同时公司在2003年还报废了部分固定资产和备品备件,其中报废固定资产净损失5,015万元,扣除已计提的减值准备后,实际减少公司2003年利润总额2,818万元;
报废备品备件净损失2,391万元,扣除已计提的跌价准备后,实际减少公司2003年利润总额1,181万元。
小商品城下属分公司银都酒店由于多年满负荷经营,酒店硬件设施特别是内装修损耗较大,酒店装饰已显陈旧,公司决定于2005年对银都酒店进行重新装修。
银都酒店装修支出原在固定资产科目核算,作为计提折旧基础的装修支出原使用年限估计数为20年。
基于稳健原则,公司自2003年1月1日起,将以上装修支出净值43,704,490.42元在重新装修前的剩余2年内摊销。
此项会计估计变更使2003年增加折旧19,308,245.18元。
同时,银都酒店固定资产中的地下停车场、主楼土建工程、员工宿舍原按40年使用年限计提折旧,现按30年计提折旧;
电梯、空调及暖通、水电气工程、消防工程等原按20年使用年限计提折旧,现按8年计提折旧。
此会计估计变更2003年增加折旧5,725,828.08元。
上述两项会计估计变更合计增加本期折旧25,034,073.26元,减少相应数额的利润总额。
(七)、未确认的投资损失
通常情况下,若一家上市公司的利润总额出现负数,那么该公司相应的净利润也就应该为负数。
然而由于未确认的投资损失的存在,在原本为负数的利润总额减少数股东收益及增加未确认的投资损失后,净利润就变成了正数。
未确定的投资损失形成了一些上市公司的利润调节器。
国际实业2003年利润总额为-4323.3万元,在扣除1,202.6万元的少数股东损失,加上3,820.9万元未确认的投资损失之后,公司的净利润达517万元。
锦州六陆2002年利润总额-1127.2万元,凭借2,546.3万元的未确认投资损失,净利润达942.7万元。
2003年年报,公司利润总额为699万元,加上未确认投资损失,净利润达1,046.7万元。
轮胎橡胶在2003年1-6月利润总额只有1,095.8万元的情况下,由于增加了3,787.7万元的“未确认的投资损失”,净利润达4,698.8万元。
2002年,同样的原因让公司在亏损1.11亿元的情况下,实现净利润6,015.3万元。
目前,轮胎橡胶的未确认投资损失还是一本糊涂账,据2003年第三季季报显示,公司在利润表中利润总额项目下加未确认的投资损失412.1万元,而2003年半年报公司在利润表中利润总额项目下加未确认的投资损失3,787.7万元,两者相差3,375.6万元。
然而公司的资产负债表却显示,截至2003年9月30日公司未确认投资损失为
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