税收规范性文件的法律地位及现存问题Word格式文档下载.docx

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第2章税收规范性文件概述

2.1税收规范性文件的基本内容

2.1.1税收规范性文件的含义

税收规范性文件，顾名思义即以税收为调整对象的规范性文件。

正确认识其含义重点在于理解“规范性文件”的含义。

当下在我国规范性文件有“行政规范性文件”、“红头文件”等名称，立法上则有与之对应的“行政措施、决定、命令”、“具有普遍约束力的决定、命令”等，它通常是指“各级人民政府及其所属行政部门制定的以调整社会关系为内容的法律文件”。

具体到税收立法领域，根据2017年制定的《税收规范性文件制定治理方法》第二条规定：

“本方法所称税收规范性文件，是指县以上税务机关依照法定职权和规定程序制定并公布的，影响税务行政相对人权利、义务，在本辖区内具有普遍约束力并反复适用的文件。

国家税务总局制定的税务部门规章，不属于本方法所称的税收规范性文件。

”因此，税收规范性文件是指税收立法中，以税务部门规章为例外，以国家财税主管部门为主体，以税务实体和程序为内容的规制文件。

进一步理解税收规范性文件的含义，还需区分税收法律体系中几个比较简单混淆的的概念。

首先，税收规范性文件与狭义上的税收法律不同。

根据《立法法》第八条的规定，税种的设立、税率的确定以及税收治理等税收基本制度的确立只能制定法律。

也就是说，在我国对税收基本制度方面的法律规范，只有全国人大或全国人大常委会享有制定和修改权的权利。

因此与税收规范性文件的制定主体属首要区别的税收法律，目前在我国只有《个人所得税法》、《企业所得税法》等八部；

其次，税收规范性文件不同于税收行政法规。

随着经济进展水平和改革开放的进程力度的不断提高，我国社会经济关系复杂程度也在不断提高，因此对其进行调整的税收立法机制急需完善。

为了缓和其人力、物力等因素的限制与社会进展之间的矛盾，全国人大及其常委会的税收授权立法权应运而生，参照其三次将税收立法权给予给国务院的法律文件，可得知大部分税收立法权授权对象为国务院，是以形成当前的税收授权立法模式。

与税收规范性文件的区别同样在于制定主体不同，我国税收行政法规包含《房产税暂行条例》、《企业所得税实施条例》等数十部；

最终，税收规范性文件不同于税务部门规章，在立法上《税收规范性文件制定治理方法》第二条中被明确排除，由于在现实中二者的制定主体都是国家财税主管部门，因此辨明其具体区别对贯彻立法、维护法治具有现实意义。

税务部门规章是以国家税务总局为主体，以法律和国务院的行政法规、决定、命令的制定根据，以税务机关和税务行政相对人为规制对象的具有普遍约束力的税务法律文件。

我认为其与税收规范性文件的区分可以从实体和程序两个角度理解：

首先，在实体内容上二者的效力层级不同。

税收规范性文件的效力层级在税务部门规章之下，因此前者不得与后者相抵触，也不能在内容或程序上对后者做出修改或者废止；

其次，二者的表现形式或名称存在差异，《税收规范性文件制定治理方法》第七条和《税务部门规章制定实施方法》第二条第二款分别规定了税务部门规章和税收规范性文件应当使用的名称，虽然“方法”、“规定”、“规程”、“规章”在名称规定中产生了重叠，但后者是以国家税务总局令的形式公布，因而该差异使二者相区分；

最终在程序上作为行政诉讼参照依据的资格不同，根据《行政诉讼法》第六十三条的规定，人民法院审理行政案件参照规章，税务部门规章据此具备作为税务行政诉讼参照依据的资格。

但立法并未对税收规范性文件的资格作出规定，第六十四条对规范性文件的规定又十分模糊，因此严格依照法律文本能够得出不能作为行政诉讼的参照依据的结论。

2.1.2税收规范性文件的特征

通过对税收规范性文件含义解读与其他类型的文件相比较，可以总结出税收规范性文件的特征，从而便利我们理解其内涵，进一步研究其法律地位。

其特征主要有以下三点：

第一，制定与解释主体具有广泛性和多样性。

税收规范性文件是以税法与税收行政法规的细化为内容、具有一定解释性质的文件，因此主要以享有税收治理权的行政部门为制定主体。

在实行中央地方分税制的财政体制下，中央税及中央地方共享税方面，国务院所属财税主管部门（财政部、国家税务总局），以及省以下各级财政和国税机关是主要的制定机关，在地方税方面，税收规范性文件的制定主体为以法律授权对税法在本地区适用或就本辖区内制定的税收法规和规章进行解释的省级及省以下地方税务机关。

同时根据《税收规范性文件制定治理方法》第十二条第一款的规定“税收规范性文件由制定机关负责解释”，制定与解释权属同一主体。

因此其制定和解释主体数量众多，其广泛性是其他税收规章所不能比拟的。

第二，文件内容具有专业性与复杂性。

从上文数据可以得知，国家总财政收入的九成以上都来自于税收，随着“营改增”的颁布与实施，增值税对税收的奉献已过半成，增值税的重要性不言而喻。

因此类似于“营改增”这类关系到国家和人民财产安全、权益和国家健康进展的重要政策的颁布与实施等事件的发生，理应由专业的公职人员来完成，尽量幸免行政机关的缺乏专业素养的一般人员完成。

问题是我们的增值税征管依据绝大部分是税收规范性文件，营改增的依据也是规范性文件，而这类文件制定过程的极端重要性、专业性又与其效力低层次、大数量的现实地位之间存在突出矛盾，这也是我国截至目前依旧且亟需解决的问题之一。

第三，税收规范性文件具有规范性和普遍性。

从其存在形态看，税收规范性文件首先是一种规范，即指导人们行为的标准或规章。

它以人们之间的社会经济关系为调整对象，从而为税收执行人与相对人提供了一个标准或指引，因此具备规范性。

从效力范围上看，税收规范性文件的规范性体现在其针对的对象是该地域内不特定的大多数人，在其有效期内可以针对同样的情况反复适用。

与此相联络，作为调整社会经济关系的规范，税收规范性文件还具有普遍性，即在其制定主体管辖范围内具有普遍约束力。

2.1.3税收规范性文件的形式

2010年的《税收规范性文件制定治理方法》第七条就规定：

“税收规范性文件可以使用“方法”、“规定”、“规程”、“规章”等名称，但是不得称“条例”、“实施细则”、“通知”、“批复”等。

”自此以法律的形式明确规定了税收规范性文件可以使用的名词，2017年的新制定的方法接着连续了该条款的内容。

例如，《北京市地方税务局关于托付北京产权交易所有限公司代征印花税有关事项的公告》、《大连市地方税务局个人住宅类“二手房”转让计税价格核定争议处理方法》。

同时，该治理方法第二十八条还规定税收规范性文件应当以公告形式公布，未以公告形式公布的，不得作为税务机关执法依据。

但需要说明的是，在《税收规范性文件制定治理方法》生效前，税收规范性文件的制定和公布具有一定的不规范性，有不少通知、批复、复函也扮演着规范性文件的角色。

在该方法生效后，对于生效前公布的文件财政部或国家税务总局会时常公布“全文废止和部分条款废止的税收规范性文件目录”或者“现行有效的税收规范性文件目录”等通知或公告予以明确。

税收规范性文件不仅形式多样，而且不断增删修改、数量巨大。

通过北大法宝网站对相关关键词的检索，地方税务局以公布、修改或废止税收规范性文件的目录为内容的文件多达450篇，其中部分文件中列出多达几十甚至上百篇税收规范性文件，广泛涉及到营改增、港澳台互动、买卖消费等关系到国计民生、经济改革的重要事项。

可以明确的说，正是这些浩如烟海、数不胜数的税收规范性文件，弥补了我国税收立法上的空白，在税收实务体系中占据着主要地位。

2.2税收规范性文件的作用

税收规范性文件在我国存在有其必要性和合理性，其主要作用主要体现在以下三点：

第一，阐明税收法律存在的疑义。

由于法律存在概括和抽象的内容，因此需要将其化抽象为具体，变概括为特定，即对税收法律规定中不明确的条文进行解释说明，或者规定本身虽然清楚、明确，但是执行者不了解立法者的立法精神，此时也需要税收规范性文件加以解释；

第二，适应社会的不断改变进展，给税收法律给予新的含义和内容。

法律规范是相对稳定的规章，而社会生活却是不断改变进展的。

要把确定的法律规章适用于不断改变的法律实际，就需要对其做出必要的说明。

税收规范性文件即充当了这样一种角色，以期在保证税收法律体系基本原则稳定的同时，能对新情况、新问题做出与时俱进、符合实际的处理；

第三，指导税收法律实务执行。

由于人们在认识能力、认识水平以及利益动机上的差别，因此会对税收法律法规产生不同的理解。

税收规范性文件能够有效链接法律文本与实务，将税收执法人员与行政相对人权利与义务加以具体化，从而促进法律适用的统一性，实现税收大环境中的公正正义。

因此，税收规范性文件在我国存在有其必要性与合理性，并且占据着举足轻重的地位。

第3章税收规范性文件的法律地位及现存问题

3.1税收规范性文件的法律地位

税收规范性文件的法律地位，具体而言是指与它在内容与程序上与所处的内外环境建立的一系列法律关系，在内容方面考察其效力来源和与其他文件的层级关系，从程序方面研究其法院解决诉讼的参照资格和合法性审查要求，从而能够正确将其定位，并为规制税收规范性文件奠定基础。

3.1.1税收规范性文件从内容角度的定位

首先在效力来源方面，有学者曾主见国务院所属部门税收规范性文件的拟制税收转授权学说。

最高权力机关曾于1984年和1985年作出对国务院格外授权的决定。

在这两种税收授权立法操作中，1984“决定”已于2009年被全国人大常委会废止，而1985年“决定”至今仍然有效，采取无特定目标、无特定范围、无特定期限的“空白授权”而备受诟病。

即使在《立法法》生效、授权明确性原则确立后该授权陆续存在，国务院据此制定了《房产税暂行条例》等多个税种的“暂行条例”沿用至今，而下级部门以“经国务院批准”或经国务院同意为说明的税收规范性文件，拟制视为国务院对下级部门的转授权，即1985年“决定”所授权对象的二次授权。

但我对该学说并不认同，因为1985年“决定”对国务院在经济体制改革和对外开放方面的问题上授权制定行政法规和规定的此处行政法规与规定相互并列，就其立法精神具体应当指的是与行政法规制定主体相同，即最高行政机关独立制定的行政规范性文件，而不包括其直属事业单位、直属机构、所属部门等等。

即使不排除其下级部门，国务院也没有明确授权过其他部门对税收问题进行法律规制。

作为最高行政机关所进行的行为应当依照透明且合法的程序，以便于其他法律主体的监督，否则将违背依法治国的精神，因此该说具有一定的不合理性。

与拟制为转授权学说相比，我认为将税收规范性文件的性质定位为行政解释以说明其效力来源更为合理，更能够符合我国实际情况。

行政解释属于行政法领域的特有概念，一般认为起源于1981年五届全国人大作出的《关于加强法律解释工作的决议》，并在1999年5月国务院公布的《关于行政法规解释权限和程序问题的通知》中规定采纳行政规范性文件的方式。

对于法律的解释，由全国人大常委会进行；

对于法律、法令的具体应用问题，属于审判和检察工作的，由最高人民法院和最高人民检察院进行司法解释，不属于审判和检察工作的，由国务院及其主管部门进行解释；

而对于行政法规而言，凡属于行政工作中具体应用行政法规的问题，有关行政主管部门在其职权范围内负责解释。

由此一来，国务院所属部门的行政解释权限就非常明白了：

法律、法令的具体应用的解释和行政法规具体应用的解释。

由于我国现行税收法律总共只有四部，分别是企业所得税法、个人所得税法、车船税法和税收征管法，且四部法律内容多为框架性、原则性规定，大多数税收立法和细化工作由行政法规完成，而对于法律、行政法规富有双重解释权的国务院所属部门，也就获得了税收行政规范性文件的制定正值性来源形式——行政解释。

该性质说同样适用于地方税收规范性文件，这里以省级政府为例，下级政府同理来进行阐释。

省级政府主要以对地方性法规和行政法规的具体应用问题为行政解释权限范围。

国务院办公厅作出的《关于行政法规解释权限和程序问题的通知》中对于职权范围内应用行政法规问题进行解释的主体规定为：

“有关行政主管部门”，中央层面来说即是指国务院组成部门等省部级行政机关，而从地方层面来说是指省级地方人民政府即其组成部门。

例如北京市政府制定的《北京市实施<

中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例>

方法》第一条就开宗明义地指出“根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》，结合本市实际情况，制定本方法”。

而第二部分省级人民政府对于地方性法规的具体应用问题的解释的权限则来源于1981年全国人大常委会制定的《关于加强法律解释工作的决议》，据此将税收规范性文件的性质定位为行政解释以明确其合法效力来源，中央与地方在对法律法规和上位法的具体应用问题以规范性文件的形式进行有权解释保持了一致性。

综上所述，税收规范性文件在我国的效力来源可以按照制定主体分类总结为：

以国务院为制定主体的税收规范性文件，根据1985年“决定”的授权而确立了合法权限和效力，而国务院下属部门和地方政府所制定的税收规范性文件都可定性为行政解释，本质上属于抽象行政行为。

同时还需符合一般原则，即在授权范围内或上位法的具体应用过程中产生问题做出解释性规定，格外是《立法法》中规定的税种的设立、税率的确定和税收征收治理等税收基本制度被明确排除在权限之外。

在与其他文件的效力层级方面，可以结合上文对税收法律体系中易混淆概念的比较得出结论：

我国的税法体系以其为载体的税收法律文件由五部分构成，按照效力层级先后分别为税收法律、税收法规、税收规章、税收规范性文件和个案批复。

前三项概念已在上文进行阐释，在此不多作说明。

而个案批复是上级税务机关对下级税务机关针对具体案件请示所作的答复，效力层级在税收规范性文件之下，制定主体比其更具多样性与广泛性。

3.1.2税收规范性文件从程序角度的定位

研究税收规范性文件的法律地位，在程序上主要是对外部产生的效力和诉讼影响力，即能否直接作为法院处理税务案件的参照依据的资格。

《行政诉讼法》第五十二条以及第五十三条第一款的行文采纳封闭列举的方式规定了法院审理行政案件时可参照的法律法规范围，税收规范性文件未被列举在依据或者参照范围之内。

而在司法实务中，最高人民法院曾于2004年公布的《最高人民法院关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会议纪要》中指出，行政机关经常将行政实践中指导法律执行或实施行政措施而做出具体应用解释和制度的规范性文件作为具体行政行为的直接依据。

而在司法实践中却不是正式的法律渊源，但是经过人民法院审查后可以作为诉讼中参照依据，未经审查的文件对人民法院不具有规范上的约束力，但上述观点属于实务中操作偏好，其资格无法律明文规定予以确认，因而该内容模糊又涉及重大意义的问题在学界有着较大的争议。

该问题主要分为两种观点，首先刘剑文教授认为税收规范性文件应纳入财税法渊源的范畴。

原因在于这类规范虽然没有被《立法法》和《行政诉讼法》所明确，但浩如烟海、无孔不入的税收规范性文件是行政机关行政活动的重要依据，能够对法律执行机关和行政相对人的权利和义务产生重大影响，因此具备财税立法的来源和税务诉讼参照依据的资格，应纳入财税法渊源的范畴。

黄茂荣教授则认为，应注意区分法规性命令（规章）和行政规章（税收规范性文件），税收规范性文件并非法源之一，在实务中固有事实上的拘束力，但无规范上的拘束力。

李刚教授也认为，该类文件仅在税务行政组织内部具有约束力，但不是对国民具有约束力的法规，所以税收通告不是税法渊源，法院也不能将其作为诉讼参照依据。

笔者对黄茂荣教授和李刚教授的观点更为赞同，即税收规范性文件不是法律渊源，不应作为法院处理税务类诉讼的依据。

从权力来源看，根据税收法定原则能够作为法律渊源和诉讼依据的税收法律应当得到合法授权，不论是权力机关的直接授权亦或是被授权行政机关的转授权，都至少存在合法权力来源的，而定位为行政解释的税收规范性文件是行政机关的的固有权力，是对法规的解释和执行的权力。

从规定的内容来看，税收规范性文件是不得创设税收法律法规没有规定的内容的，而税法渊源是可以创设新的内容的，只是层级不同，权限大小的区别，比如法律可以创设所有权利义务，国务院制定法规，可以创设除限制人身自由以外的权利义务等等。

此外，税收规范性文件理论上应该只对其公布机关内部或下级机关具有约束力，对于社会公众和法院没有直接的约束力。

综上所述，税收规范性文件不能作为税务诉讼的审理依据，即不属于税法渊源。

在合法性审查方面，税收规范性文件是法律监督的重要客体。

根据《税收规范性文件制定治理方法》第四十条规定“税务行政相对人认为税收规范性文件违反税收法律、法规、规章或上级税收规范性文件的规定，可以向制定机关或其上一级税务机关书面提出审查的建议，制定机关或其上一级税务机关应当依法准时处理”，据此减少了该方法生效以前《行政复议法》所规定的行政复议附带审查申请的限制，从而更有利于爱护税务行政相对人的利益实现税务环境中的司法正义。

3.2税收规范性文件的现存问题

3.2.1税收规范性文件内容上存在的问题

我国在《立法法》中明确规定采纳税收法定主义，即税法的构成要素一定由法律规定，没有法律依据行政机关不得对相对人设定相应的权利与义务，在税收领域即征税或减税。

而该原则所规制的范围一般被认为包括征税主体、征税客体、计税依据、税率等直接影响相对人权利义务的课税要素，而在扫瞄部分税收规范性文件的过程中，我们不难发觉违背该原则的特例。

这些特例主要表现为名称与内容不匹配、内容与上位法冲突，文件内容相互矛盾等一系列问题，下文将分别举例予以说明。

首先，部分税收规范性文件的内容与上位法相冲突。

以增值税法为例，《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条具体规定了七项免征增值税，并明确规定除法律保留之外的增值税的免税、减税项目由国务院规定，并严格限制其他地区、部门的相关权限。

但在实际中，财政部、国家税务总局规定了众多的增值税减免的税收规范性文件，如税务总局关于《金融机构小微企业贷款利息收入免征增值税政策》的通知（财税[2018]91号），国家税务总局关于《民政福利企业税收优待政策》的公告（税总函[2016]609号）等等，像这样的以税收减免为内容的税收规范性文件在中国的税收实践中普遍存在，这就意味着我国各级政府甚至各级财政税务部门都拥有非常宽松的权力空间。

税收减免权等基本的税收要素决定权分散在如此广泛的主体，。

这种现象与税收法定原则的精神背道而驰的。

其次，不同层级的行政机关制定的税收规范性文件内容相互矛盾，给执法机关造成法律适用选择的问题。

如房产开发企业在开发商品房过程中，就何时开始缴纳城镇土地使用税的问题，总局制定的《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2006]186号）第二条第一款规定的“合同约定交付土地时间的次月”、合同未约定交付土地时间时的“合同签订的次月”与吉林省税务机关制定的《吉林省地方税务局关于明确房产税土地使用税有关政策的通知》（吉地税发[2006]42条）第六条规定的“从土地开发或使用的次月起”相冲突，但这两个税收规范性文件在吉林省都具有法律效力，因此带来诸多不便。

最终，同一层级的税收行政机关，就同一问题有关税收征纳的问题相互矛盾的现象也很多见。

但不管哪个国家机关出台的税收规范性文件，都在各自所属地域发生效力。

对此问题，各级税务机关的处理方法通常是在新法优于旧法、实体法优于程序法原则的基础上行使自由裁量，因此导致税收环境难以保持统一、平等，更不利于实现法律正义和效率。

3.2.2税收规范性文件程序上存在的问题

首先，税收规范性文件在制定程序过程中存在着问题。

由于税收规范性文件不仅对纳税人的权利和义务有重大的影响和规范，而且对保障国家税收具有重要作用，因此应广泛听取广大人民群众和纳税人的意见。

没有深入调查就没有发言权，更没有起草税法规范性文件的权利。

《税收规范性文件制定治理方法》第十七条规定“起草税收规范性文件，应当深入调查研究，总结实践经验，听取基层税务机关意见。

对税务行政相对人权利和义务可能产生重大影响的税收规范性文件，除实施前依法需要保密的外，起草部门应当听取公众意见。

必要时，起草部门应当邀请政策法规部门共同听取意见。

”同时还列举了调查问卷、书面意见、网络平台、各界代表座谈会等诸多形式，以保证意见的民主性与科学性。

但是受限于客观条件、制度本身不够具体或相关行政部门不作为，往往会导致形式主义，形式大于内容，相关的采纳民众意见的路子被堵塞，座谈会等往往流于形式，造成了时间和效率的浪费。

在实际操作中该条款对税收规范性文件的制定过程的影响力度比较模糊，无从定论。

同时，当代行政程序法中的公开、参加等原则的贯彻，不单单是完成已制定法案按照法律规定的程序进行对社会公布这么简洁，立法的过程也需要相关部门在必要环节内容保密的基础上对外公开。

这其中就包括但不限于公布立法草案、征求社会各界人士意见、对各方意见的反馈等环节。

基于这点，就需要一个具体的草案公布程序来保障整个草案制定过程的公开性，立法这样的龙头环节的公正透明是法治社会的基础，相关程序的制定一定提上日程，这是保障立法透明的重要支柱。

在另一方面看，税收规范性文件在公布程序的规制中也存在着一定的模糊问题。

行政立法经过公布立法草案、各方意见征集、回应各方意见、相关有权机关审议批准及法案公布等等几个阶段后才能进入实施阶段。

在正式公布程序中涉及两个重要方面，一是公布的媒介或相对人获知的渠道；

二是公布后具体什么时间生效。

这两个问题涉及到公民对立法内容的知悉程度及法的适用效力的问题，值得引起我们的重视。

根据《税收规范性文件制定治理方法》第十四条：

“税收规范性文件应当自公布之日起30日后施行。

”而该条第二款规定对于公布后不马上施行有碍执行的税收规范性文件，可以自公布之日起施行。

这一款是从税收行政执法的立场来规定的，假如马上实施有利于税收相对人，我们是否可以马上实施税收规范性文件呢？

针对这样的问题，现实生活中的相关表述杂乱不一致，相关的表述更是五花八门，比如相关部门会采取“文发之日”、“印发之日”等表述，这类表述明显无视了现有规定，加剧了税法实务问题的严峻程度。

与此同时