企业合并税收政策与会计准则差异比较Word文档格式.docx
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被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
被合并企业亏损,合并前的相关所得税事项由合并企业继承,可以在合并企业继续弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×
截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
其中股权支付的部分暂不确认有关资产的转让所得或损失,非股权支付部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。
如果不同时满足以上五个条件,则适用一般税务处理政策。
合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础;
被合并企业及其股东应按清算进行所得税处理;
被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
(二)企业合并的会计准则
1.同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并是指,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。
合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额,应当调整资本公积;
资本公积不足冲减的,调整留存收益。
合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等,应当于发生时计入当期损益。
为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。
企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用,应当抵减权益性证券溢价收入,溢价收入不足冲减的,冲减留存收益。
2.非同一控制下的企业合并
参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的,为非同一控制下的企业合并。
合并中并入的资产和负债以购买日的公允价值入账。
购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉。
购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资 产公允价值份额的差额,应当计入当期损益。
其中合并成本包括,购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以发行的权益性证券的公允价值、发生的各项直接相关费用,以及符合条件的预计负债。
购买方在购买日对作为企业合并对价的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益。
那么,会计准则与税法在合并资产和负债的计税基础与账面价值的确定,以及与合并有关的应税所得与会计收益的确认方面有哪些差异?
二、会计准则与税收政策差异比较
(一)合并资产和负债的计税基础与账面价值的差异比较
根据前文内容,可以将合并中形成的资产和负债的计税基础与账面价值的差异归纳如下表:
表1:
合并中形成的资产和负债的计税基础与账面价值比较
适用条件
会计准则
同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并
计价原则
按照被购买方原账面价值
按照公允价值
税收政策
一般税收处理
特殊税收处理
支付对价
不支付对价
股权支付比例低于85%
股权支付比例超过85%,
股权支付比例超过85%
吸收合并不需支付对价
非股权支付部分
股权支付部分
计税基础
公允价值为计税基础
原有计税基础
会计准则要求以被合并企业的原账面价值作为入账价值。
但是,按税法规定,如果合并符合一般税务处理条件时,则以公允价值作为其计税基础,二者计量基础显然不同。
如果符合特殊税务处理条件时,税法要求以被合并企业的原计税基础作为其计税基础,在原计税基础与原账面价值不相同时,二者仍会产生差异。
会计准则要求,合并资产和负债以公允价值入账。
按税法的规定,合并符合一般税务处理条件时,其计税基础也以公允价值确认,此时计税基础与账面价值相同。
但是,合并符合特殊税务处理条件时,税法却按照原计税基础作为合并资产和负债的计税基础,二者计量基础不同。
在合并资产和负债的账面价值与计税基础之间存在着显著的差异,这些差异使得会计准则与税收法规的趋同性有所降低。
(二)合并有关的会计收益与应税所得之间的差异
合并收益包括三个组成要素,一是作为合并对价的财产转让损益;
二是与合并相关的直接相关费用、手续费及佣金;
三是合并净资产的入账价值(或计税基础)与合并成本之间的差额。
1.支付对价的财产转让损益确认比较
合并企业支付对价形式不外乎有两种,即非股权支付和股权支付。
其处理差异可以归纳如下表:
表2:
合并企业支付对价的财产损益的确认比较
合并企业
税法
一般处理
特殊处理
支付
非股权资产
不确认资产转让损益
确认资产转让损益
不适用
股权
股权的面值与被合并方净资产账面价值之间差异计入资本公积,资本公积不足冲减的计入留存收益。
发行股权的面值与公允价值之差计入“资本公积”
发行股票的面值与公允价值之差计入“资本公积”,因此,股权支付的部分也不确认相应的所得或损失。
收购企业股权支付部分暂不确认有关资产的转让所得或损失
(1)非股权支付的转让损益
因特殊税务处理政策只适用于符合条件的股权支付部分,即非股权支付部分不适用特殊税务处理政策。
同时,59号文件明确规定,非股权支付的部分,应确认相应的资产转让所得或损失。
如果属于同一控制下的企业合并,按会计准则的规定,支付的非股权资产不确认资产转让损益。
税法则确认资产转让损益,因此,会计准则与税法规定不相同,需要进行纳税调整。
如果属于非同一控制下的企业合并,会计准则要求确认所转让非股权资产的转让所得或损失,即会计准则和税法均确认资产转让损益。
不过,可能因所转让资产的计税基础与账面价值不同,即便二者均确认资产转让损益,但其计算得出的会计收益和应税所得也不一定相同,此时仍需要纳税调整。
(2)股权支付的转让损益
股权支付的部分,不论会计准则还是税收政策,都不确认相关资产转让所得或损失。
因此,会计准则和税收政策相同,不必纳税调整。
2.支付的其他相关费用、佣金、手续费等处理差异
合并企业除了支付对价之外,在合并过程中还会发生一些与合并有关的其他支出,主要包括,支付的相关税费、佣金及手续费等。
其处理差异如下表:
表3:
支付的其他相关费用、佣金、手续费等处理差异
项目分类
直接相关费用
债务工具手续费、佣金
权益工具手续费、佣金
同一控制下的合并
计入当期损益
计入债务初始计量金额
计入资本公积或留存收益
非同一控制下的合并
计入合并资产成本
计入资本公积
一般税务处理
特殊税务处理
会计准则与税法对直接相关费用的处理,在同一控制下的企业合并适用特殊税务处理政策,或者是在非同一控制下的企业合并适用一般税务处理政策时,二者并无差异,不需要进行纳税调整。
其他情况的组合中,处理方法不同,从而产生纳税调整事项。
发行债务工具所产生的手续费、佣金等,会计准则要求计入债务的初始计量金额。
而税收政策允许其计入当期损益,因此,二者会产生差异。
会计准则与税收政策对发行权益性证券所产生的手续费、佣金等,均不计入当期损益,二者不产生差异。
合并企业以上述代价换入合并净资产,其合并成本与换入净资产的金额之间可能也存在差异,该差异在不同情况下处理方法也不相同。
3.合并成本与换入净资产入账价值(或计税基础)之间差异
所谓合并成本,在同一控制下的企业合并中,是指支付的股权或非股权资产的账面价值。
而在非同一控制下的企业合并中,是指支付的股权或非股权资产的公允价值与支付的直接相关费用、手续费、佣金等的合计。
税法中所指的合并成本,应指支付对价的公允价值与支付的相关税费之和。
(1)会计准则的规定
在同一控制下的企业合并中,合并成本与换入净资产账面价值之间的差额计入资本公积,资本公积不足冲减的冲减留存收益。
在非同一控制下的企业合并中,合并成本大于换入净资产账面价值之间的差额计入合并商誉;
合并成本小于换入净资产账面价值之间的差额计当期损益。
(2)税收政策
在适用一般税务处理政策下,支付的合并成本与换入净资产计税基础之间的差额,其处理方法与非同一控制下的企业合并基本一致。
在适用特殊税务处理政策下,换入的净资产的计税基础与合并成本间的差额,应计入资本公积。
表4:
合并代价与合并净资产入账价值(或计税基础)之间差异
计入资本公积,资本公积不足冲减的冲减留存收益。
合并成本大于合并净资产计税基础之间的差额,应计入合并商誉;
合并成本小于合并净资产计税基础之间的差额,应计入当期损益。
合并成本与合并净资产计税基础之间的差额,应计入资本公积
合并成本大于合并净资产账面价值之间的差额,应计入合并商誉;
合并成本小于合并净资产账面价值之间的差额,应计入当期损益。
会计准则与税法对合并中形成的资产和负债的入账金额与计税基础,以及合并当期有关合并引起的应税所得与会计收益的确认方面均存在差异。
上述差异虽然充分体现了企业合并税收政策与会计准则的不同政策理念,但也增加了企业纳税调整工作的难度。
三、企业合并税收政策在实施中的几点评价
(一)体现了鼓励合理商业目的的企业合并行为的政策导向。
通过企业合并扩大经营规模或者调整产业结构是现代企业普遍存在的战略行为。
合并交易具有涉及金额大、现金流量较小、收入效应滞后等特点。
因此,对其征收过重的税负,不利于企业的做强做大、也有悖于国家产业结构调整的大政方针。
当前税法将企业合并的政策分为一般税务处理和特殊税务处理两种情况。
特殊税务处理政策,以严格的条件将政策受益对象限定在以合理的商业目的作为合并意图的企业范围,将以逃避纳税或恶意炒作为合并目的的企业排除在政策范围之外。
特殊税务处理政策以“原有计税基础”确定各方计税基础,实则属于将被合并企业的资产计税基础递延处理,且交易各方不确认股权转让损益的方法,又避免了合并而引起的新的纳税义务的发生。
同时,特殊税务处理中被合并企业尚未弥补的亏损在一定的限度内允许在合并企业继续得以弥补,以及合并企业尚未到期的税收优惠政策继续延续等政策无一不体现减轻企业税收负担的理念。
(二)适用特殊税务处理条件下,有关资产和负债的计税基础计量复杂化,使企业的纳税调整工作难度增加。
合并企业以股权和非股权的组合方式作为支付对价,且其股权支付比例达到适用特殊税务处理的条件下,合并企业并入的资产和负债中,股权支付部分的计税基础为被合并企业原计税基础中所占的份额。
而非股权支付部分,则以公允价值作为计税基础。
即在税收处理中,将合并的资产或负债均分解为相当于股权支付比例的部分和非股权支付比例的两部分。
这使并入资产和负债的计税基础的确定变得相当复杂。
尤其值得一提的是,将来转让该资产或负债一部分,那么,其转让部分的计税基础应如何确定,当前税收政策法规中并没有明确的规定。
(三)概念使用缺乏衔接性。
同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,是会计准则中的分类方法,税收政策中始终未明确提及过此种划分方法。
但是,在特殊税务处理政策适用范围中,却出现了同一控制下的吸收并的概念。
税收政策中这种突然的提法,不仅使税收政策缺乏概念上的衔接性和清晰性,而且也无法与会计准则之间建立起一致的概念体系。
因此,59号文件中也适当引入同一控制下的合并和非同一控制下的合并等概念,这样不仅缩小与会计准则之间的差异,也有助于税收政策体系的更加完整。
参考文献:
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006[M].北京:
人民出版社,2007.
[2]财政部国家税务总局.关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知.财税[2009]59号.2009-4-30
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- 企业 合并 税收政策 会计准则 差异 比较