拆迁换房的会计与税务处理文档格式.docx

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二是可以按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

三是按下列公式核定：

营业额=营业成本或者工程成本×

（1＋成本利润率）÷

（1－营业税税率）。

　　2、土地增值税的处理

　　国家税务总局《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第

（一）款规定确认收入。

　　即房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等行为，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入可以按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定，也可以按由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。

房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；

回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

　　3、企业所得税的处理

　　《企业所得税法实施条例》第六十六条第三款规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。

　　确认收入（或利润）的方法和顺序为：

（1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。

（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。

　　（3）按开发产品的成本利润率确定。

　　开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

　　关于计税成本的确定，该房地产公司用自建商品房抵偿应付拆迁补偿款的行为，根据《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）第四条规定，该房地产开发公司以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。

也就是说，该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。

　　案例分析

　　江西省南昌市某房地产开发公司2009年度采取拆迁安置方式对某小区进行住宅开发建设，在安置方式上，公司采取“拆一还一，就地安置，差价核算，自行过渡”的产权调换方式对拆除被拆迁人房屋进行安置补偿。

2010年6月该公司用已完工1000平方米的自建商品房偿还被拆迁人（其中等面积还原部分800平方米），同类住宅房屋建造成本2200元/平方米，销售价格3500元/平方米。

请进行有关的税务处理分析。

（一）营业税处理

　　该房地产开发公司应就其还原面积与拆迁面积相等部分，按同类住宅房屋的成本价（即本例中的商品房建安造价）缴纳销售不动产营业税88000元（800×

2200×

5%）。

而对超出部分则按同类商品房市场价格缴纳销售不动产营业税35000元（200×

3500×

（二）土地增值税的处理

　　房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房应视同销售处理，上述“拆一还一”行为，在按市场价格确认收入的同时，还应将此收入确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。

“拆一还一”等面积部分土地增值税的计税收入为2800000元（800×

3500），同时，计入房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费也是2800000元，假如江西省规定普通住宅的土地增值税预征率为2%，则应按规定预缴土地增值税56000元（2800000元×

2%）。

　　（三）企业所得税的处理

　　该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。

为简化计算，假设本例中同类住宅房屋成本价等同于开发产品的计税成本。

由此可以看出，“拆一还一”行为土地增值税与企业所得税处理原则是一致的，视同销售收入及作为开发产品计税成本的拆迁补偿支出均为2800000元。

但在企业所得税预缴申报时，应确认视同销售所得1040000元〔（3500－2200）×

800〕。

　　A公司2008年5月开发某项目（属于城中村改造），该项目用地面积21000平方米，住宅建筑面积为31900平方米，可供销售面积29000平方米，其中用于安置回迁户村民的住宅面积为7900平方米，其余21100平方米的住宅由A公司自由销售或使用。

该项目于2009年5月完工。

2009年9月开始与被拆迁户办理交接手续的回迁房面积共7900平方米。

2010年1月正式对外销售，并于当月全部销售完毕。

该公司同期同类房地产的平均价格为7000元/平方米，取得销售收入14770万元（21100平方米×

7000元/平方米）。

　　该项目工程已竣工决算，开发成本为6000万元。

其中，土地征用费及拆迁补偿费为零，前期工程费700万元，建筑安装工程费3200万元，基础设施建设费1600万元，公共配套设施费200万元，开发间接费300万元。

向某公司借款的利息400万元（假定不超过金融企业同类同期贷款利率），但没有按照项目进行分配利息依据没有银行的利息票据，请分析有关“拆一还一”的账务和税务处理。

（一）账务处理

　　计算过程如下：

　　1.开发成本6000万元，利息费用400万元。

　　2.拆迁补偿费支出＝7900×

0.7＝5530（万元）。

　　需要注意的是，这里的拆迁补偿费不能认为只是拆迁户7900平方米，而是整个楼盘的，需要在总可售面积29000平方米中分摊。

　　视同销售收入＝7900×

　　3.单位可售面积计税成本＝（6400＋5530）÷

29000＝4113.7931（元/平方米）。

需要注意的

　　是，这里的29000平方米是作为总可售面积计算的，不能减去拆迁户的7900平方米，即不能以21100平方米作为分母，否则就会虚增成本。

　　4.视同销售成本＝4113.7931×

7900＝3249.8965（万元）；

　　视同销售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（万元）。

　　会计处理如下：

　　1.在开发产品完工时，根据安置时的同期同类价格，视同销售的会计处理（单位：

万

　　元，下同）：

开发成本———拆迁补偿费　　　5530

应付账款———拆迁补偿费　　5530

应付账款———拆迁补偿费　　　5530

主营业务收入　　　　　　　　5530

　　2.房地产企业开具销售不动产发票5530万元，业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据5530万元，结转成本的会计处理：

主营业务成本——土地征用费及拆迁补偿费　3249.8965

开发产品　　　　　　　　　　　　　　　　3249.8965

（二）税务处理如下

　　1.企业所得税的处理

　　A公司2009年9月开始与被拆迁户办理交接手续时，就要确认视同销售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（万元），缴纳企业所得税＝2280.1035×

25%＝570.0259（万元）。

　　需要注意的是，这里不能按预计毛利率计算缴税，而是要确认视同销售所得计算缴款。

　　2.土地增值税的处理

　　与企业所得税不同的是，在与被拆迁户办理交接手续时，不需要立即进行土地增值税清算，只需要预征。

假定预征率为2%，则A公司2009年9月开始与被拆迁户办理交接手续时，要预缴土地增值税＝5530×

2%＝110.6（万元）。

回迁房视同销售所得最后是否作土地增值税清算，要看楼盘的销售情况。

由于该项目已经全部销售完毕，因此土地增值税必须清算。

　　该项目土地增值税清算计算过程如下：

　　开发成本＝5530＋6000＝11530（万元）；

　　扣除项目金额＝11530×

（1+20%）＋11530×

10%+14770×

5.5%＝15801.35（万元）；

　　增值额＝14770＋5530－15801.35＝4498.65（万元）；

　　增值率＝4498.65÷

15801.35＝28.47%，适用税率30%，速算扣除率为0；

　　应缴土地增值税＝4498.65×

30%－0＝1349.595（万元）；

　　已预征土地增值税＝5530×

2%＝110.6（万元）；

　　应补缴土地增值税＝1349.595－110.6＝1238.995（万元）。

　　3.营业税的处理。

（1）营业税的计算

　　回迁房成本价如何确定？

有的地方认为，考虑到被拆迁房产原占有土地，开发商不需对该土地支付成本，补偿房产的成本价不应再计算土地成本；

有的地方则认为应包括土地成本。

一般的看法是回迁房的成本和正常销售的商品房一样，应

　　分为土地成本和建筑成本两个方面，只不过这里土地成本是以房换地换回来的，成本价应该包括土地成本。

　　A公司应该在2009年9月与被拆迁户办理交接手续缴纳营业税＝4113.7931×

7900×

5%＝1624948.2745（万元）。

（2）开具销售不动产发票问题。

　　A公司如果采用企业会计准则，非货币性资产交换要确认主营业务收入5530万元，A公司应按销售价5530万元开具销售不动产发票；

A公司如果采用企业会计制度，非货币性资产交换没有确认主营业务收入，则A公司应该按成本价3249.8965万元开具销售不动产发票，然后视同销售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（万元）。

　　二、房地产开发企业代收费用的税务处理

（一）房地产开发企业代收费用需要缴纳营业税

　　按照营业税相关法规规定，房地产开发企业代收的价外费用需要缴纳营业税。

《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第540号）第五条规定：

“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第十三条规定，条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

　　1、由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

　　2、收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；

　　3、所收款项全额上缴财政。

　　凡价外费用，无论会计制度规定如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。

但是要注意的一点是房地产开发企业代收的住房专项维修基金是免征营业税的。

　　国税发[2004]69号文件规定：

住房专项维修基金是属全体业主共同所有的一项代管基金，专项用于物业保修期满后物业共用部位、共用设施设备的维修和更新、改造。

鉴于住房专项维修基金资金所有权及使用的特殊性，对房地产主管部门或其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住房专项维修基金，不计征营业税。

　　因此，代收款项中，除了代收的住房专项维修基金外，其他一切代收款项应一并计入收入额，缴纳营业税。

并不用考虑谁出具票据及会计如何处理问题。

例如：

某房地产开发公司，取得售房收入1000万元；

该县人民政府要求代收政府基金50万元；

代收住房专项维修基金50万元；

代收取暖费100万元。

则代收款项的营业额=1000+100+50=1150万元。

　　为了避免全额纳税，开发企业可以设立或委托代理机构收取代收费用，其营业税的计税依据按照实际收取的报酬额纳税。

国家税务总局《关于营业税若干问题的通知》（国税发〔1995〕076号）第四条关于代理业营业额规定，代理业的营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬。

（二）房地产开发企业代收费用需要缴纳企业所得税

　　国家税务总局《关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第五条规定：

“开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金等价物以及其他经济利益。

企业代有关部门和单位收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入。

未纳入开发产品价内并由企业之外的其他部门、单位收取并开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

”

　　国税发〔2009〕31号第十六条规定：

“企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。

企业对纳入开发产品价内自己收取的代收费用，在转付给委托单位时，也可以从收入中扣除。

”也就是说代收代缴款项是不做为收入的，所述的确认为销售收入的“代收款项”是开发产品价内或由开发企业开具发票的。

而由开发产品价内或由开发企业开具发票的代收款，其实并不是代收款。

只不过是会计上不做销售处理罢了。

　　基于以上法律依据，房地产开发企业代收的各项费用是否需要缴纳企业所得税，主要取决于代收费用是以谁的名义收取。

如果不是由房地产开发企业开票收取的，则不缴纳企业所得税；

如果由房地产开发企业开票收取的，则缴纳企业所得税，但在计算企业所得税时，对纳入开发产品价内自己收取的代收费用，在转付给委托单位时，也可以从收入中扣除。

　　某房地产开发公司，取得售房收入1000万元；

假设代收款项皆是“未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，”则该房地产开发公司企业所得税的计税收入=1000万元。

　　（三）房地产开发企业代收费用不需缴纳土地增值税。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定：

“纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入：

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定：

“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

”这两条规定中也没有明确代收款项应作为收入处理。

　　财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）第六条规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，则可作为转让房地产所取得的收入计税。

如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。

对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数。

如果代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

　　国家税务总局《关于印发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》（国税发〔2007〕132号）第二十五条进一步明确，对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，应区分不同情形分别处理：

　　1.代收费用计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。

实际支付的代收费用，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计扣除的基数；

　　2.代收费用在房价之外单独收取且未计入房地产价格的，不作为转让房地产的收入，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

　　据此分析，假如房地产开发企业不是按照县级以上人民政府的规定要求代收的费用，则也要作为开发产品的销售收入征税。

只有及时将代收费用按规定转付给委托单位，才可以从土地增值税的应纳税收入额中扣除。

　　三、产权式酒店经营方式的税务处理

（一）产权式酒店的定义

　　产权式酒店，是指投资者购买了酒店某一间客房的产权后，自己并不居住，而是委托给酒店管理公司经营以获取投资回报。

　　该投资回报分为两部分：

一是固定的租金收入，二是浮动的年终分红。

（二）产权式酒店投资回报的税务处理误区：

　　在实际操作中，几乎所有酒店都将平时发生的租金费用计入成本费用，将超额分红纳入税后分配事项。

从表象上看，这种经营模式似乎兼具了房产租赁与投资两种性质，

　　（三）产权式酒店投资回报的正确税务处理：

　　《国家税务总局关于酒店产权式经营业主税收问题的批复》（国税函〔2006〕478号）规定：

酒店产权式经营业主（即产权方）在约定的时间内提供房产使用权与酒店进行合作经营，如房产产权并未归属新的经济实体，经营业主按照约定取得的固定收入和分红收入均应视为租金收入，根据有关税收法律、行政法规的规定，应按照“服务业———租赁业”征收营业税，按照财产租赁所得项目征收个人所得税。

　　只要酒店方转变思路，采取正确的账务处理方法，就可以把协议约定的分红款转化为正常的租金费用（即浮动的租金费用,在会计上计入“预计负责”科目，从而起到抵减当期应纳所得税额的作用。

　　红色假日酒店（甲方）与所有产权人（乙方）分别签订了为期三年的协议，由甲方负责酒店日常的经营管理，每年按乙方购房价格（经过统计，购房总价合计900万元）的8%支付租金，每月支付一次。

如果甲方实现的年度税后净利润超过了乙方购买价格的5%，则超额部分由双方平分。

　　甲方2009年度营业收入总额为500万元，成本费用352万元（包括支付租金72万元，取得了正式发票），年度利润总额148万元（为简化分析，假设无任何纳税调整事项，计算结果不保留小数），全年累计缴纳企业所得税49万元。

那么，协议约定的超额净利为148－49－900×

5%＝54（万元），乙方累计分得27万元。

　　甲方扣缴乙方租赁业的营业税及附加为：

（27+72）×

5.5%=5.445（万元）

　　甲方扣缴乙方租赁业的房产税为:

：

12%=11.88（万元）.

　　甲方扣缴乙方租赁业的个人所得税:

　　（27+72）×

10%=9.9（万元）.

　　假定其他条件不变，红色假日酒店年初经过测算，估计年末分红额在3%（即27万元）左右，财务上应将其作为租金费用，按期平均分摊计入“预计负债”科目（只提不付）。

一般情况下，预提的数额与最终支付额会存在差异，甲方应于会计期末参照年度经营成果计算出实付额，并与“预计负债”科目余额进行比较，如有差额则要据实调整（未完成超额净利就要全额冲销）。

本例中甲方累计提取额与实付额没有任何出入，无需进行调整。

　　企业平时计提的租金费用只能减少会计利润，并不会对预缴的所得税额产生实质性的影响。

但是，随着年度终了和经营成果的确定，这27万元也逐渐转化成一项现时的义务，即使未在预提当年支付（支付期在次年2月），由于符合确定性和权责发生制原则的要求，完全可以归属为2009年度的费用予以税前扣除。

　　经过这样处理，企业年度利润以及应纳税所得额比改变会计核算方法前减少了27万元，降至121万元，实际缴纳所得税40万元，节约了9万元的税额支出

　　四、土地闲置费扣除的税务处理

　　一、土地闲置费用的定义

　　《闲置土地处置办法》（国土资源部令〔1999〕第5号）第二条规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。

具有下列情形之一的，可以认定为闲置土地：

（一）国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1年未动工开发建设的；

（二）已动工开发建设，但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足1/3，或者已投资额占总投资额不足25%，且未经批准中止开发建设连续满1年的；

　　（三）法律、行政法规规定的其他情形。

　　二、土地闲置费用的收费标准

　　《闲置土地处置办法》规定：

对于在城市规划区范围内，以出让等有偿使用方式取得土地使用权进行房地产开发的闲置土地，超过出让合同约定的动工开发日期满1年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费；

满2年未动工开发时，可以无偿收回土地使用权。

目前，各地方政府均制定了具体的实施办法。

土地闲置费根据土地性质按照不同类别比例收取，例如某市规定，逾期不开发的住宅用地征收土地闲置费为合同地价或者基准地价的8%，逾期不开发的港口、码头、陆路交通运输站场、工业、仓储等工业用地按原合同地价的20%征收土地闲置费。

　　三、土地闲置费用的税务处理

　　房地产企业如果发生了土地闲置费用，在进行企业所得税和土地增值税处理时，需要注意两者的区别。

（一）土地增值税的处理

　　国家税务总局《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。

（二）企业所得税的处理

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第二十二条规定，企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。

第二十七条规定，开发产品计税成本支出———