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(3)西方内部审计的产生与发展
中世纪,西方国家已经出现了内部审计的萌芽,如寺院审计、庄园审计、宫廷审计等。
1844年,英国颁布了《股份公司法》,明确规定在企业内部实施审计监督制度。
第二次世界大战以后,生产进一步社会化,企业规模进一步扩大,内部分权制普遍推行,内部控制制度逐步形成并完善。
20世纪40年代,美国建立了“内部审计师协会”,后发展成国际组织。
奥地利:
审计院致力于发展的可持续性
奥地利审计院在可持续性发展战略的指引下完成各项审计服务,体现其为实现可持续发展做出的努力。
考虑到可持续性方针的财政影响力,因此该审计院在提供审计和咨询服务时,争取为可持续发展提供健全的财政管理基础。
从2006年到2007年上半年,奥地利审计院向国会提交了40份关于可持续发展的审计报告。
为了致力于可持续发展,奥地利审计院开展后续审计,检查审计意见被采纳的情况并且审查立法草案。
孟加拉国:
审计署采用“实体审计”推进环境审计以及其他审计领域
孟加拉国国家审计署采用实体审计推进环境审计的发展。
实体审计的主要特征和优势在于,对政府和其他部门的审计可以从上到下进行;
审计者可以更好地理解政府以及其他部门的运行情况;
审计者可以处在更有利的地位,对于需要审计的领域做出明智的判断;
该方法还可以增进审计中的管理参与。
到目前为止,使用这种实体审计法,在2006-2007的时间里已经有四部委通过了审计,2007-2008年还将有4个。
一个详细的实体审计培训方案已经开始实行。
荷兰:
国家审计署遵循“生态补偿原则”
在2006年,荷兰国家审计院审计了生态补偿原则的执行情况。
公路修筑和工业区的建设都会损害生态系统。
生态补偿原则是对生态破坏进行补救的方法,同时也能避免和减少项目建设对于环境的影响。
这一原则是建立在欧洲和荷兰关于自然保护和空间规划的法律上的。
研究表明,已经施行的自然保护政策不能充分地保证生态区的完好。
生态破坏本可以避免,但是却发生了。
很多应该有的生态补偿没有到位。
国家审计院重申,政府应该更加努力地保证自然保护政策得到有效的执行。
尤其对那些必须执行这些政策的人(例如市政公务员)政府应该公布相关法律法规的信息并进行培训。
英国:
国家审计署对提高能源使用效率项目进行评估
英国国家审计署对政府旨在改善家庭能源利用效率的计划进行了两次审查。
第一次主要对方案进行全方位考察,第二次主要评估主要负责这一计划的组织(EST)的工作。
减少国内的能源消耗对英国实现国内和国际的温室气体排放目表至关重要。
根据京都议定书,英国政府必须在2008年12月之前达到减少12%排放量的目标。
而国内的目标也很有挑战性:
2010年的二氧化碳排放量与1990年相比需减少20%,到了2050年则要减少60%。
为了达到2050目标,每年对石化能源(不可再生)的需求必须减少18%。
然而,能源消耗却在增加。
占总量42%的碳气体排放是个体活动造成的,其余的来自私人或公共部门。
个体活动造成的气体排放中,取暖(30%)和汽车尾气(29%)是主要来源。
从1990到2005年,英国家庭能源消耗增长了40%。
第一次审计主要考量各项政策的实施是否能够完成政府预设的目标,这些政策有没有影响到通过政府干预能有所改变的家庭以及这些政策是不是都符合成本效益。
第二次审计更加细致地考察了介入推进家庭能源使用效率工作的组织。
能源节省工作组(EST)提倡在楼宇和家中使用更好的绝缘材料和更加经济的供暖系统,使用清洁的燃料,并小规模的使用可再生能源,比如太阳能和风能。
本次审计旨在考察这一组织在鼓励家庭节省能源消耗方面的工作效率。
俄罗斯:
审计的变革与展望
“俄罗斯重新崛起”在西方日益成为热门话题。
2003年,美国著名投资银行高盛公司发表专题报告,称中国、俄罗斯、巴西和印度是未来40年经济发展最快的4个新兴市场国家,俄罗斯将在2020年前超过意大利,2025年前超过法国和英国,2030年前超过德国。
前苏联解体距今已经走过14个年头,其政治体制由过去的高度集权,逐步转变为一种具有俄罗斯特色的西方民主政治模式。
这个转轨过程,充满了尖锐的矛盾和斗争,引起了社会的剧烈震荡。
与此相适应,俄罗斯的审计体制也进行了大幅度调整。
俄罗斯是转型经济国家的典型代表。
转型经济下俄罗斯审计制度的变迁及相关的证券市场、公司治理的发展与变革,对于我国审计制度的改革与发展具有一定的借鉴作用。
一从19世纪末到20世纪80年代审计的发展
俄罗斯审计起源于19世纪末20世纪初的沙皇时代。
最初的审计始于圣·
彼得堡市国际商业银行,这与财政部长、俄罗斯伟大的改革家谢尔盖·
优利耶维奇·
维特有紧密的联系。
从1895年维特写给莫斯科分行信件的原型可以看出,国际商业银行在莫斯科设立分行,要求对分行的贷款数额和贷款去向进行检查,并出具审计报告。
这是俄罗斯审计的雏形。
第一次世界大战期间,俄罗斯实施强制性审计制度。
1914年夏初开始的第一次世界大战对俄罗斯的政治和经济生活产生了巨大影响。
国家经济和财政的沉重负担促使俄罗斯高层决定对军事敌对国设在俄罗斯的企业实行强制审计,首当其冲者为德国。
凡是在俄罗斯的德国企业,只要和德国的军事国防有些许联系,都被扣押进行审计。
丹尼列夫斯基是俄罗斯著名的审计专家,于1889年、1912年和1928年三次试图在俄罗斯建立审计制度,但都以失败告终。
上世纪八十年代末期,前苏联政府进行第四次改革尝试,取得了较大成功。
1811年设置了名为“国家会计检查总署”的审计机关。
1836年,总署改名为“国家监察部”,负责对各部门的预算和会计账目实施财务控制和审查。
1905年,当部长委员会成立时,国家监察官成为该委员会的一员,享有部长的权限。
前苏联时期,根据列宁在《国家与革命》中提出的“人民监督”思想,苏共广泛吸收成千上万的优秀工人、士兵参加国家机关工作,发动群众直接参加国家管理和监督工作。
十月革命胜利后,对国家监察部进行了改造。
1917年任命E.E.埃森领导国家监察部的工作。
为了建立社会主义的国家审计机构,1917年12月5日,俄罗斯联邦人民委员会通过了两份法案:
一份是《关于成立国家监察委员会》,授权该机构兼管国家审计工作;
一份是《关于人民委员会国家监察人民委员的权力》,授权该机构代表人民委员会执行审计业务。
1918年1月18日,通过《关于中央控制委员会》的法令,第一次试图建立一个新的、统一的国家控制系统。
中央控制委员会负责履行原国家控制部的职权,系联结“地方控制委员会”和各工厂、机关“控制委员会”的枢纽。
至该年5月,又取消中央委员会,建立起国家控制人民委员会,负责行使财务控制和审计权。
1918年7月10日,全国苏维埃第五次代表大会一致通过第一部苏维埃宪法-《俄罗斯苏维埃联邦社会主义共和国宪法》,其中第五篇是预算法,明确规定国家实行社会主义的财政政策和严格的审计监督制度。
1918年11月26日,苏联人民委员会又通过《国家监察机关审计工作条例》,1920年,国家控制人民委员会改名为工人检查人民委员会。
以后几经调整,至1979年11月30日,颁布了新的《苏联人民监察法》,为苏联监察工作的发展奠定了牢固的法律基础。
根据该法案,苏联人民监察委员会是全国最高监察机关,在苏联部长会议和最高苏维埃的双重领导下,对各部委和地方各级政府,以及各类企业、机关和团体的经济业务、计划的执行情况和社会文化建设进行监督。
这种国家监察已在全国范围内形成一个统一的组织网络,从而加强了人民群众对管理国家事务和社会事务的参与。
在苏联,经济监督与行政监督是结合在一起的,称为监察,而审计正是监察业务的主要内容。
1981年4月2日,苏联部长会议发布了第一项《关于改进各部、署和其他管理机关审计监督工作的措施》的决议,明确规定人民监察机关对主管部门内部监督和单位内部监督进行检查的任务、范围和具体办法,从而将内部审计业务也纳入了国家审计的范围之内。
二独立审计变革的演进与实质
20世纪90年代初期随着前苏联的解体,其最大的加盟共和国俄罗斯获得了国家的政治独立,开始了面向市场经济的全面改革。
随着国民经济管理结构的改变,经济非国有化和向市场经济转变的逐步展开,作为经济运行机制重要组成部分的审计也迈出了自己的改革步伐。
当代俄罗斯审计的变革经历了以下三个阶段:
第一阶段是1987-1992年,属于俄罗斯审计的初始时期。
这个阶段的特点是:
一方面指令性地建立了审计事务所,即1987年建立了第一个审计事务所“国际审计”公司;
另一方面自发地产生了审计活动,培养干部,在1990-1993年期间颁发了第一批审计执业证书和许可证。
第二阶段是1993年-2001年,颁布了《审计活动暂行规定》,俄罗斯审计开始迈向法制化。
这个阶段是俄罗斯审计的建立时期。
经过一系列的尝试筹备,1993年通过了关于审计的重要法规-《审计活动暂行规定》。
该规定明确要求,以查明经济主体财务报表的可靠性为审计目的。
国家为了对审计活动实施调控,专门成立了特别的组织-隶属于俄罗斯总统的审计事务委员会,委员会的大部分成员是政府部门的工作人员。
成立该委员会便于集中政府和专家的意见,也便于同总统行政机构和国家杜马进行富有成效的合作。
《审计活动暂行规定》预先由审计学专家、私营企业主共同研究,俄联邦总统1993年12月22日发布第2263总统令对其进行确认。
《审计活动暂行规定》对于那些不尽职、不诚实的行为,制定了各种不同的处罚方式。
比如:
由于审计人员业务不熟造成的重新检查,审计事务所要接受国家和经济主体的处罚。
当非专业的、不熟练的审计行为屡屡发生时,审计事务所就可能失去执业资格。
很遗憾,在俄罗斯,审计工作质量的外部控制机制尚处于形成阶段,其发展在许多方面缺乏法律的支持。
在西方,几乎所有重大的经济丑闻和银行破产案都会使那些没有及时发现财务舞弊的审计事务所被法律诉讼。
《审计活动暂行规定》适应了当时条件下审计工作的需要,使审计工作有了具体的执业规范,对加强审计监督、提高审计权威性起到了积极的促进作用,同时,也标志着俄罗斯的审计立法向前迈出了可喜的一步。
这个时期同时着手为审计人员颁发合格证书,为审计事务所颁发许可证,建立了审计社会团体和审计事务所,开始进行强制审计检查和相关审计服务。
1994年-2001年俄联邦财政部中央鉴定审计许可证委员会共计颁发了23600份许可证(包括14700个审计事务所和8900位个体审计人员),其中有效证书将近8900份,包括公共审计证书7700份,投资系统审计和保险审计证书266份。
同样在这个时期,俄联邦财政部中央鉴定审计许可证委员会为审计人员颁发了36500份专业技能资格证书,其有效数量达24900份。
俄罗斯1998年8月的经济危机引发了金融危机、生产危机、预算危机和债务危机,而在全社会则出现了经济危机与政治危机及社会危机交织并发的局面。
这场危机冲击之大、危害之深,都是俄罗斯实行经济改革以来所罕见的,几乎所有的审计事务所都难以幸免,刚刚建立起来的俄罗斯审计制度遭受严重打击。
第三阶段是2001年底到现在,2001年《审计活动联邦法》的通过,奠定了俄罗斯审计职业的基础,给予了审计行业基本的法律地位,展示了未来的发展前景。
在不违反《审计活动联邦法》和其他联邦法的情况下,俄罗斯联邦总统令可以调节审计执行过程中出现的各种关系。
在执行《审计活动联邦法》、其他的联邦法和总统令时,联邦政府有权通过审计实务法规形式的决议。
在总统令、政府令、《审计活动联邦法》和其他联邦法发生冲突时,《审计活动联邦法》和其他联邦法需进行调整。
三审计规范体系的框架
俄罗斯审计规范体系包括四个层面,每个层面都有固定的文件和适用的范围。
如下图:
俄罗斯审计规范体系与构成
层次
规范性文件
适用范围
第一层
法律、规定
《审计活动联邦法》
政府令、总统令
确立了审计在财经体制内的地位、目的和任务
第二层
规范性准则和文件
审计活动联邦准则
为审计服务市场建立必须的规范
受法律约束的文件
对审计事务所和审计人员确立执行审计活动共同的条例
第三层程序性规范
行业协会的内部规则
调节行业协会内审计活动的特殊问题
部委的规范文件
调节专项审计,如:
公共审计、保险审计、投资审计、银行审计等
第四层组织层面的规范
内部审计规则、条例
进行相关审计服务
处于第一层面的是《审计活动联邦法》,它确立了审计在俄罗斯经济活动中的重要地位,以法律的形式保证了审计活动的开展和实施。
它位于整个体系的最高层,其权威性最大,奠定了俄罗斯审计的法律基础,是俄罗斯审计发展史上的里程碑。
2001年春末,普金总统把该法案列入了必须阅读的三份文件之一。
国家杜马对此法案进行研究,在规定的时间里通过了《审计活动联邦法》。
按法定的程序2001年6月20日联邦委员会认同了法案,并于同年8月7日总统签署,9月9日生效。
这意味着,俄罗斯完成了审计制度的建立。
同期发布的审计规定包括:
2002年2月6日的第80号政府令:
“国家调控审计问题”;
2002年3月29日的第190号政府令:
“审计许可证”;
1999年10月27日财政部发布的第69号令:
“审计公司和审计人员提交报告的程序”。
准则是体系的第二个层面,用来规范审计人员执行审计业务的行为。
准则的颁布保证了高质量的审计检查工作,是审计人员的执业准绳。
第三个层面是具体的专项审计行为规范。
这些规范的要求不得低于和违反联邦准则。
最后一个层面是审计事务所内部的规则和条例,其形式和内容由事务所自己决定,用来规范事务所审计人员的行为。
在上述四个层次的审计规范体系中,《审计活动联邦法》是对俄罗斯审计改革和建设产生重大作用的纲领性文件。
其他各层次审计准则和规范文件的内容及要求均不得与《审计活动联邦法》的规定相矛盾。
四
借鉴国际惯例,建立审计准则体系
根据俄罗斯联邦总统令,隶属于俄罗斯总统的审计事务委员会有权制定审计准则和与之相关的规定,然而任何一部法律都未明确指出,究竟是由国家还是民间机构来制定审计准则。
除《审计活动暂行规定》外,长期以来,由俄罗斯财政部直属的财政科学研究院专家组出台的准则方案占据领导地位,但这一方案未得到正式的确认,因为,俄罗斯专家、甚至准则制定人员都缺乏制定准则的应有经验。
《审计活动暂行规定》颁布7年之后的2000年10月,在财务核算体制改革国际中心的参与下,第一部俄文版《国际审计准则》正式问世。
但是,尝试使用《国际审计准则》翻译本作为俄罗斯审计的规范文件未取得成功,这其中从英文到俄文直接翻译的复杂性是主要原因。
比如《国际审计准则》叙述的风格就是形成俄罗斯准则的一大障碍。
国际准则以叙述体的方式撰写,包含大量的例子和建议,提供给审计人员必择其一的方案。
有时,《国际审计准则》还会提示审计人员如何进行操作,这不太符合俄罗斯使用者的习惯风格,研究者们最后形成的俄罗斯准则不是国际准则的英文翻译版,而是接近于俄语和俄罗斯习惯方式的国际准则说明。
审计事务委员会和财政科学研究院继续对审计准则进行研究,于1996年春发布一份文件,规定了审计人员编制审计报告的要求。
这份文件有着非常重要的意义,因为此前俄罗斯审计人员编写审计报告时往往采用不同的格式:
有人自己翻译国际审计准则中适应俄罗斯的部分,有人采用国内审计教科书中的范式,还有人自行研究。
1996年-2000年底,俄罗斯联邦总统审计事务委员会研究,确认了37项审计准则和一个税务审计指南(税务审计和其他相关的税务问题以及和税务机关的沟通)。
准则具体内容如下:
第1号:
审计计划
第2号:
审计文件记录
第3号:
审计证据
第4号:
研究和评估会计核算及内部控制制度
第5号:
审计抽样
第6号:
检查财务报表错误时审计人员的行为
第7号:
根据审计结果向经济主体负责人提交的书面报告
第8号:
审查公司同意执行审计的书面承诺
第9号:
利用专家的工作
第10号:
期后事项的表达和审计报告的签署日期
第11号:
计算机数据处理下的审计
第12号:
分析性程序
第13号:
重要性和审计风险
第14号:
审计人员的后续教育
第15号:
持续经营假设的适用性
第16号:
检查法规的遵循性
第17号:
被审计经济主体负责人的声明
第18号:
财务报表期初指标和比较指标的初始审计
第19号:
审计质量的内部控制
第20号:
与经济主体负责人的沟通
第21号:
检查关联方交易
第22号:
相关审计服务的特点和要求
第23号:
了解经济主体的业务
第24号:
研究和利用内部审计工作
第25号:
利用其他审计事务所的工作结果
第26号:
包含已审财务报表文件的其他信息
第27号:
财务报表审计的目的和基本原则
第28号:
提交审计机构内部规则的要求
第29号:
专项审计报告
第30号:
审计事务所和被审计经济主体的权利和义务
第31号:
会计核算中的估计审计
第32号:
检查预测的财务信息
第33号:
签订审计服务合同的程序、风险评估和内部控制
第34号:
计算机信息系统环境下的审计
第35号:
小型经济主体的审计特征
第36号:
计算机审计
第37号:
编制财务报表审计报告的程序。
五独立审计的法源:
《审计活动联邦法》共计22条,主要内容包括:
(一)审计和审计服务范围
审计是依据本《联邦法》和其他联邦法及规范法典独立地检查组织和个体企业会计核算和财务报表的活动。
审计机构和审计人员可以执行以下审计服务:
(1)会计核算、财务报表、财务咨询;
(2)税务咨询;
(3)财务活动分析;
(4)管理咨询;
(5)法律和税务咨询;
(6)会计核算自动化和信息化;
(7)资产评估、风险评估;
(8)研究和分析投资方案,编制业务计划书;
(9)市场研究;
(10)在审计活动的相关领域进行科研并推广其结果;
(11)学习和审计活动有关的俄联邦法律;
(12)其他服务。
除了为企业提供审计及相关服务外,禁止审计机构和审计人员从事企业的其他活动。
(二)俄联邦法律和关于审计活动的其他法令
(1)依照本法及其他的联邦法实施审计,并调节审计中的关系。
包含在其他联邦法中关于审计的法律形式要符合本法。
(2)审计过程中出现的各种关系由俄联邦总统令协调,但是不能违反本法和其他联邦法。
(3)在执行本法和其他联邦法及总统令的基础上,政府有权做出关于审计活动法律形式的决议。
(4)当俄联邦总统令或政府令同本联邦法或其他联邦法相矛盾时,应该依照本法或其他联邦法执行。
(三)审计机构和审计人员
审计人员具备规定的职业技能,拥有合格证书,作为审计机构的工作人员,或者审计机构依法引进的人员,有权执行审计及相关审计服务,没有权利从事企业的其他活动。
审计机构是完成审计检查及相关审计服务的盈利(商业)机构,只有取得本《联邦法》和个别活动许可证认可的资证后方可从事审计。
除了开放型股份公司外,可以任何的法律形式组建审计机构,其管理层构成不得低于50%是俄罗斯常住公民,如果负责人是外籍公民,则不低于75%,机构的编制不得少于5名审计人员。
审计机构和审计人员的权利包括:
(1)自行规定审计的形式和方法;
(2)完整地检查被审计单位与财务经营业务有关的文件和文件中核算过的事实存在资产;
(3)就审计过程中出现的问题,获得被审计单位负责人口头或书面的说明;
(4)如果被审计单位未能提供必须的文件,且在审计过程中严重影响了审计机构和审计人员对财务报表可靠性程度发表意见,则可以拒绝执行审计或对财务报表的可靠性发表意见。
(5)在不违反联邦法和本法的前提下,实施其他权利。
审计机构和审计人员的义务包括:
(1)依照本法和其他联邦法执行审计;
(2)根据被审计单位的要求,提供涉及审计检查,关于俄罗斯联邦法律要求的必要信息,俄罗斯联邦的规范法典;
(3)在合同规定的日期内向被审计单位提交审计报告;
(4)保存审计中获
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