注册资产评估师财务会计基础班讲义第十一章Word文档下载推荐.docx
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资产评估的基本作用包括两个方面:
1.鉴证作用,即在设立公司、并购重组或企业改制过程中,资产评估结果要作为出资、证券定价、折股和建账的依据,在确定公允价值的计量属性时,资产评估价值作为公允价值的取得方式。
2.咨询作用,即在产权交易中,资产评估结果作为交易双方确定成交价格的参考依据。
(二)特定经济行为的资产评估结果在财务会计上的运用
1.以非货币资产设立新公司或以非货币资产对现有公司进行增资
需以经投资者认可的非货币性资产的评估值作为新设立公司或拟增资公司资产的入账依据。
2.企业改制
企业改制是指国有独资企业改为国有独资公司,国有独资企业、国有独资公司改为国有资本控股公司或非国有资本控股公司以及国有资本控股公司改为非国有资本控股公司。
企业改制涉及以企业的实物、知识产权、土地使用权等非货币财产折算为国有资本出资或者股份的,应当按照规定对折价财产进行评估,以评估确认价格作为确定国有资本出资额或者股份数额的依据。
不得将财产低价折股或者有其他损害出资者权益的行为。
3.企业合并。
同一控制下企业合并中,资产评估结果一般作为确定交易价格的参考依据;
非同一控制下企业合并中,资产评估结果不仅作为确定交易价格的参考依据,还作为确定被购买方可辨认净资产公允价值的依据。
4.财务报告。
资产评估结果在财务报告中的运用主要表现在利用估值技术确定公允价值、资产减值、非同一控制下企业合并中合并对价的分摊等方面的披露。
例如企业会计准则在涉及采用公允价值计价基础时,均需要在会计报表附注披露公允价值的确定依据和方法等内容。
5.产权交易或资产转让。
资产评估结果经审核或备案后,应作为确定企业转让国有产权交易价格的参考依据。
在产权交易过程中,当交易价格低于评估结果的90%时,应当暂停交易,在获得相关产权转让批准机构同意后方可继续进行。
如资产交易中涉及一笔款项购入多项没有单独标价的资产,如果这些资产均符合固定资产的定义,并满足固定资产的确认条件,则应将各项资产单独确认为固定资产,并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配,分别确定各项固定资产的成本。
如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资产,也应按类似的方法进行处理。
在会计处理上运用资产评估结果,还应考虑以下事项:
(1)运用资产评估结果应考虑资产评估所对应的经济行为是否实现。
如果资产评估所对应的经济行为未能实现,即评估目的未实现,或将评估结论用于评估报告约定目的以外的其他目的,则不能根据资产评估结果进行相应会计处理。
(2)运用资产评估结果进行账务处理要考虑评估结果是否有效。
资产评估结果自评估基准日起一年内评估目的实现时有效,所以要按照资产评估结果进行会计处理时,应确定评估目的所对应的经济行为是否在评估结果有效期内实现。
若超过评估结果有效期实现评估目的时,则不能按照评估结果进行会计处理,而需要重新进行资产评估。
在评估结果有效期内,由于评估基准日与经济行为实现日之间有一定的时间差,需要评估报告使用者对评估基准日后的损益安排作出约定。
(3)运用资产评估结果时要考虑评估基准日后资产价值发生贬损和权属变更的情况。
由于资产评估所对应的经济行为一般不会在评估基准日实现,且资产评估所对应的经济行为实现后有关资产的权属变更需要一定的时间,所以在利用资产评估结果进行会计处理时,一定要考虑评估基准日后资产价值发生贬损的情形,如基准日后资产价值出现明显下跌,评估基准日和账务调整日之间固定资产评估值和原账面净值的折旧调整;
以及存货发出、应收账款的收回等因素。
在进行账务调账时,还应关注资产的权属变更情况以及评估基准日到建账日之间可能发生的资产抵押等情况。
考点三:
资产评估增值的相关税务处理
根据财政部、国家税务总局规定,内资企业评估增值的相关税务处理规定有:
(一)纳税人按照国务院的统一规定,进行清产核资时发生的固定资产评估净增值,不计入应纳税所得额。
(二)纳税人以非现金的实物资产和无形资产对外投资,发生的资产评估净增值,不计入应纳税所得额。
但在中途或到期转让、收回该项资产时,应将转让或收回该项投资所取得的收入与该实物资产和无形资产投出时原账面价值的差额计入应纳税所得额,依法缴纳企业所得税。
(三)企业重组评估增值的相关税务处理。
(2012年主要的变化内容)
企业重组,是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。
企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:
具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;
被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例;
企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;
重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例;
企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。
1.债务重组,相关交易应按以下规定处理:
以非货币资产清偿债务,应当分解为转让(出售)相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务,确认相关资产的所得或损失。
实际经济利益流入超过非货币性资产的公允价值部分,确认为债务重组收益;
非货币性资产的公允价值超过账面净值及相关税费部分,确认为资产转让(或销售)收益。
上述收益均需依法缴纳所得税。
2.股权转让、资产转让。
股权收购,是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权,以实现对被收购企业控制的交易。
收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
资产转让,是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。
受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
(1)一般性税务处理规定为:
①被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
②收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
③被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
(2010年考题)某国有企业转让国有资产的产权,并按照规定将净收益全额上缴财政。
2009年度,该企业实现的利润总额为3000万元,其中转让国有资产产权实现的利润总额为1000万元;
适用的所得税税率为25%。
如果不考虑其他因素的影响,该企业的应纳所得税额为( )万元。
A.1000 B.750
C.500 D.250
[答疑编号6144110103]
『答案解析』实现的利润总额是3000万元,纳税人只有在进行清产核资时发生的固定资产评估净增值和对外投资时发生的资产评估增值是不需要计入应纳税所得额的,所以应交所得税=3000×
25%=750(万元)。
(2)股权转让特殊性税务处理
股权转让
资产转让
收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%,且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%,且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
①被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定;
②收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定;
③收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
①转让企业取得受让企业股权的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定;
②受让企业取得转让企业资产的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。
3.企业合并,是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。
(1)一般性税务处理规定:
①合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
②被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
③被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
(2)特殊性税务处理规定
企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以选择按以下规定处理:
①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定。
②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×
截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
4.企业分立,是指一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业),被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业的依法分立。
①被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。
②分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
③被分立企业继续存在时,其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
④被分立企业不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
⑤企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
(2)特殊性税务处理规定:
被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动,且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下规定处理:
①分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础,以被分立企业的原有计税基础确定。
②被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
③被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补。
④被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”),如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”),“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。
如不需放弃“旧股”,则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定:
直接将“新股”的计税基础确定为零;
或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础,再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
(四)企业进行股份制改造发生的资产评估增值,应相应调整账户,所发生的固定资产评估增值可以计提折旧,但在计算应纳税所得额时不得扣除。
企业在办理年度纳税申报时,应将有关计算资料一并附送主管税务机关审核。
在计算申报年度应纳税所得额时,可按下述方法进行调整:
1.据实逐年调整
企业进行股份制改造发生的资产评估增值,每一纳税年度通过计提折旧、摊销等方式计入当期成本费用,但在计算应纳税所得额时不得扣除,所以相应调增当期应纳税所得额。
2.综合调整。
对资产评估增值额不分资产项目,均额在以后年度调整。
调整期限最长不得超过十年。
以上两种方法的选用,由企业申请,报主管税务机关批准。
调整办法一经批准确定后,不得更改。
(2008年考题)某企业2006年进行股份制改造时对资产进行评估,其中评估固定资产的账面价值为1500万元,评估增值了500万元。
该企业依据评估价值进行了相应的调整,并采用逐年调整法对其进行税务处理。
该项固定资产的折旧年限为10年,采用年限平均法计提折旧,预计净残值为零。
如果不考虑其他因素的影响,该企业2007年实现利润总额为5000万元,则其应纳税所得额为( )万元。
A.4950 B.5000
C.5050 D.5150
[答疑编号6144110201]
『答案解析』企业进行股份制改造发生的资产评估增值,应相应调整账户,所发生的固定资产评估增值可以计提折旧,但在计算应纳税所得额时不得扣除。
所以2007年的应纳税所得额=5000+500/10=5050(万元)。
(五)其他问题
1.纳税人接受捐赠的实物资产,应按税法规定确定的入账价值确认为捐赠收入,并计入当期应纳税所得额,计算缴纳所得税。
企业取得的实物资产捐赠收入金额较大,并入一个纳税年度缴税确有困难的,经主管税务机关审核确认,可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度应纳税所得额。
【教师提示】根据最新税法的规定,不再允许分5年分期均匀计入。
2.对于以公允价值计量且其变动计入当期损益(或资本公积)的金融资产和投资性房地产,其于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值。
税法规定,企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本或以历史成本为基础确定的处置成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。
按照该规定,以公允价值计量的金融资产等在持有期间公允价值的波动在计税时不予考虑,因此账面价值与计税基础之间的会存在差异。
考点四:
资产评估结果在财务会计中的具体运用
(一)以非货币财产出资新设立公司中资产评估结果的运用
新设有限责任公司的股东或股份有限公司的发起人可在资产评估结果基础上协商确定投入股份有限公司资产的价值,并据以折为股份。
如果发起人共同认可了资产评估结果,则应该将资产评估价值作为入账价值,并据以折为股份。
投出资产方
接受资产方
借:
长期股权投资【资产评估价值或公允价值】
贷:
固定资产清理
营业外收入(或借记营业外支出)
固定资产【资产评估价值或公允价值】
实收资本、股本
累计摊销
无形资产
营业外收入(或借记营业外支出)
无形资产【资产评估价值或公允价值】
长期股权投资【资产评估价值、公允价值】
主营业务收入
应交税费
主营业务成本
库存商品
库存商品
应交税费
实收资本、股本
交易性金融资产
可供出售金融资产
投资收益
公允价值变动损益
资本公积
投资收益
可供出售金融资产
其他业务收入
其他业务成本
投资性房地产累计折旧
投资性房地产
或
其他业务成本
公允价值变动损益
投资性房地产
(二)国有企业公司制改建中资产评估结果的运用
1.原则
(1)公司制改建,是指国有企业经批准改建为有限责任公司(含国有独资公司)或者股份有限公司。
公司制改建形式:
整体式改建、分立式改建和合并式改建。
(2)资产评估结果在公司制改建中的运用
国有企业经批准以整体或部分资产改制为有限责任公司或股份有限公司时,按照现行国有资产管理办法,需要根据资产评估结果作为新设股份公司股本的依据,其会计处理原则与新设公司的情形相同。
(3)资产评估结果会计处理的方法
企业进行公司制改建时,均需在公司设立日建立新账。
建立新账时一般根据资产评估结果及批复的折股方案进行。
对于评估基准日和公司设立日之间发生的资产、负债和所有者权益的增减变动,则需在公司建账时进行调整。
2.国有企业整体改建为公司制企业的会计处理
国有企业整体改建为公司制企业时,在按资产评估结果建立新账时,一般应注意以下问题:
(1)根据财政和国有资产管理部门批复的股权管理方案确定股份有限公司的股本,即将评估基准日的评估后的净资产按股权管理方案确定的股本记入股份有限公司“股本”科目,将评估后的净资产与股本的差额记入“资本公积”科目。
(2)将评估基准日与调账日之间发生的被评估资产的处置、销售、折旧等,按评估基准日的评估价值与账面价值之间的差额进行调整。
企业改组为股份有限公司时,如果评估增值部分已按规定折成股份的,在计提固定资产折旧时,应当按照评估后的固定资产原价计提折旧。
(3)若建账日发现评估基准日被评估资产发生明显减值,对资本保全有影响的,一般应由被评估企业的母公司用现金或其他资产补足。
(2011年考题)某国有企业的子公司股份改造时进行资产评估,评估基准日是2010年6月30日,净资产的评估价值为50000万元;
建账日为2011年1月1日,建账日该国有企业投入的净资产减值为40000万元。
如果不考虑其他因素,在保全资产的情况下,其差额弥补的单位通常是( )。
A.改造企业 B.改制企业的全体股东
C.被评估企业的母公司(该国有企业) D.国有资产管理单位
[答疑编号6144110202]
(4)在评估基准日与建账日之间发生的盈亏,一般应由主发起人享有或承担。
综合题】
(例11-1改编)三友股份有限公司是经省人民政府国有资产监督管理委员会(2009)68号文件批准,以三友集团公司作为主发起人,联合创新资产管理公司等四家发起人共同发起设立的股份公司,注册资本人民币25000万元,于2008年12月28日获得省工商行政管理局注册登记。
各发起人按以下比例出资:
三友集团公司以其所属的独立核算的制碱厂(独立的法人)的全部资产及相关负债作为出资投入股份公司,上述资产经评估后净资产总值为29029.62万元,按76.58%的折股比例折合22231万股(29029.62×
76.58%),占股份公司总股本的88.92%(22231/25000)。
根据某资产评估有限公司出具的评估报告,截至2009年8月31日,发起人投入本公司的全部资产、负债、净资产评估价值(单位:
万元)如表11—1所示。
表11—1 全部资产、负债、净资产评估价值 单位:
万元、%
资产项目
账面净值
评估价值
增减值
增加率%
存货
36716.90
36983.25
266.35
0.73
长期股权投资
114.22
114.47
0.25
0.22
固定资产
53586.26
54568.45
982.19
1.83
其中:
机器设备
30824.96
31913.13
1088.17
3.53
在建工程
1344.93
0.00
建筑物
21416.37
21310.39
-105.98
—0.49
资产总计
90417.38
91666.17
1248.79
1.38
应付账款
37515.11
长期借款
25102.27
25121.44
19.17
0.08
负债总计
62617.38
62636.55
0.03
净资产
27800.00
29029.62
1229.62
4.42
评估基准日制碱厂净资产27800万元构成为:
实收资本15000万元、资本公积3000万元、盈余公积5000万元、未分配利润4800万元。
(1)根据评估报告,需要进行的会计处理为:
[答疑编号6144110203]
借:
存货 266.35
长期股权投资 0.25
固定资产 982.19
实收资本 15000.O0
资本公积 3000.O0
盈余公积 5000.O0
未分配利润 4800.O0
贷:
长期借款 19.17
股本 22231.O0
资本公积 6798.62
(2)创新资产管理公司等其他发起人以人民币现金3615.54万元投入股份公司,按76.58%的折股比例折合2769万股,占股份公司总股本的11.08%。
根据验资报告和银行收款证明,对其他发起人投入的货币资金应作如下会计处理:
[答疑编号6144110204]
银行存款 3615.54
股本 2769.O0
资本公积 846.54
(3)在评估基准日到公司设立日,上述评估增值的存货中有150万元已经销售,因评估增值而应增提固定资产折旧50万元,因评估基准日与公司设立日在同一个会计年度,故应将上述对损益的影响计入当期损益,若评估基准日与公司设立日不在同一会计年度内,则应将评估增值对上年损益的影响计入年初未分配利润并进行跨期调整。
会计处理为:
[答疑编号
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