注会考试审计科目重点内容Word文件下载.docx
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3.注册会计师判断“认定”的依据是“既定标准”,会计与审计的关联就是这个“既定标准”。
【相关链接】“既定标准”参见图1-3。
4.审计目标是审计人员通过判断“经济活动与经济事项认定”与“既定标准”的符合程度获取和评价审计证据。
【相关链接】获取和评价审计证据的方法请参见教材第七章第二节。
5.审计报告是审计人员把审计结果传递给有关使用者书面文件,其目的是解除“所有者与经营者之间的关系”,实现审计目的。
【相关链接】审计报告的定义、作用和基本要素请参见教材第二十三章。
6.审计的本质是一个系统化的过程。
【相关链接】系统化的过程体现在教材第四编审计测试流程中对财务报表重大错报风险的“识别、评估和应对”的动态过程中。
二、审计种类(P8)
注册会计师审计是一种有偿的委托审计,按照接受委托目的和内容,注册会计师审计可分为财务报表审计、经营审计和合规性审计,三者的区别见表1-2。
类别区分
审计目的
审计内容
财务报表审计
财务报表
经营审计
评价经营活动的效率和效果
经营程序和方法
合规性审计
确定是否遵循了特定的法律、法规、程序或规则
特定的法律、法规、程序或规则的遵循情况
三、审计意见作用(结论)(P7)
1.注册会计师审计是一种保证服务,这种保证服务是通过提高财务信息的可信度,降低财务报表使用者的信息风险来体现的。
2.注册会计师审计意见可以提高财务信息的可靠性或可信度。
四、风险导向审计方法(P10)
1.风险导向审计的核心是对财务报表重大错报风险的“识别、评估和应对”。
2.审计风险模型(6.3)
审计风险=重大错报风险×
检查风险
(1)通过了解被审计单位及其环境评估重大错报风险;
(2)通过合理设计和有效实施进一步审计程序以控制检查风险。
一、对注册会计师法律责任的认定(P13)
对注册会计师法律责任可能被认定为违约、过失和欺诈,其中,过失可按程度不同区分为普通过失和重大过失。
如下表所示:
责任种类
通常所指
针对注册会计师而言
违约
合同的一方或多方未能履行合同条款规定的义务
会计师事务所在商定期间内未能履行合同条款规定的义务
普通过失
没有保持职业上应有的职业谨慎
注册会计师没有完全遵循专业准则的要求
重大过失
连起码的职业谨慎都没有保持
注册会计师根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计
欺诈
以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为
注册会计师为了达到欺骗他人的目的,明知委托单位的财务报表有重大错报,却加以虚伪的陈述,出具无保留意见的审计报告
二、注册会计师承担法律责任的种类(P14)
根据《注册会计师法》,注册会计师因为违约、过失或欺诈,可能被追究行政责任、民事责任或刑事责任。
责任
种类
承担责任
的主体
行政责任
民事责任
刑事责任
注册会计师
(1)警告
(2)暂停职业
(3)罚款
(4)吊销注册会计师证书
赔偿受害人损失
(1)罚金
(2)有期徒刑
(3)其他限制人身自由的刑罚
会计师事务所
(2)没收违法所得
(4)暂停营业
(5)撤销
罚金
第二节中国注册会计师的法律责任
◆
一、会计师事务所侵权责任的事由
◆二、利害关系人的范围
◆三、诉讼当事人的列置
◆四、执业准则的法律地位
◆五、归责原则和举证责任分配
◆六、会计师事务所的连带责任和补充责任
◆七、会计师事务所过失责任和过失认定标准
◆八、会计师事务所免除责任的事由
◆九、会计师事务所减责事由
◆十、无效免责
◆十一、赔偿顺位
◆十二、侵权赔偿责任范围
◆十三、会计师事务所对其分支机构的连带责任
一、会计师事务所侵权责任的事由(第一条)(P17)
1.注册会计师的法定业务
2.对“不实报告”的界定
根据《注册会计师法》第十四条,注册会计师执行以下四类审计业务,即:
(1)企业财务报表审计;
(2)企业验资;
(3)企业合并、分立、清算中的审计;
(4)法律、行政法规规定的其他审计业务。
2.对不实报告的界定(第二条第二款)
(1)不实报告
会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则,出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告,应认定为不实报告。
(2)在界定不实报告时,关键依据会计师事务所执业行为过程中是否违反了下列法律法规:
①法律法规,比如《注册会计师法》;
②执业准则,注册会计师执业准则是一个完整的体系;
③诚信公允原则,具体内容与教材第三、四章有关。
(3)在界定不实报告时,主要看审计业务报告是否存在以下“瑕疵”:
①虚假记载;
②误导性陈述;
③重大遗漏。
二、利害关系人的范围(第二条)(P17)
1.利害关系人的含义(第二条第一款,重点掌握)
因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告,与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织,应认定为《中国注册会计师法》规定的利害关系人。
2.会计师事务所民事责任认定问题的实质(理解掌握)
会计师事务所民事责任认定问题的实质是依侵权行为法的逻辑,贯彻了民法的公平原则,在“被审计单位——事务所——第三人”之间公平分配因被审计单位经营失败或舞弊、事务所审计失败而导致的利害关系人损失。
3.会计师事务所应当对一切合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担赔偿责任,与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位责任,事务所仅应对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任,在利害关系人存在过错时,应当减轻事务所的赔偿责任。
三、诉讼当事人的列置(第三条)(P18)
1.诉讼当事人列置
(1)利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的,人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼;
(2)利害关系人拒不起诉被审计单位的,人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼;
(3)利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的,人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼;
(4)利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实、抽逃出资,且事后未补足的,人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。
2.三个民事主体
三个民事主体是指被审计单位、分支机构所属事务所和被审计单位的出资人。
3.两类诉讼当事人
两类诉讼当事人是指三个民事主体在事务所侵权赔偿案件中应被分别列为共同被告或第三人。
四、执业准则的法律地位(第二条第二款、第四条第二款、第六条和第七条)(P18)
1.会计师事务所是否遵循了执业准则的要求作为判断其有无故意和过失的重要依据;
2.注册会计师是否应承担法律责任,关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为;
3.判断注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否按照执业准则的要求执业。
五、归责原则和举证责任分配(第四条)(P18)
1.归责原则
(1)过错推定原则下,采取举证责任倒置模式;
(2)会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的,应当承担侵权赔偿责任,但其能够证明自己没有过错的除外。
2.举证分配
会计师事务所可以通过向人民法院提交相关执业准则以及审计工作底稿等证明自己没有过错。
六、会计师事务所的连带责任和补充责任(第五条)(P19)
1.连带责任含义
(1)连带责任是指债务人为多数的情况下,债权人既有权请求所有的债务人清偿债务,也有权请求其中任何一个债务人单独清偿债务的一部分或者全部。
(2)清偿了全部债务的债务人,有权就其清偿超过自己应分担的部分,要求其他的债务人按各自应承担的部分给予补偿。
2.补充责任含义
(1)补充责任是指对主责任的补充清偿责任。
(2)所谓主责任,是指行为人本人首先承担的民事责任,这里的主责任是被审计单位
(3)当主责任人的财产不足以清偿债务时,不足部分由承担补充责任的人来清偿,这里的补充责任人是会计师事务所。
3.连带责任的认定
注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一,出具不实报告并给利害关系人造成损失的,人民法院应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任。
具体情形包括:
(1)与被审计单位恶意串通;
(2)明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触,而不予指明;
(3)明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益,而予以隐瞒或者作不实报告;
(4)明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解,而不予指明;
(5)明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实的内容,而不予指明;
(6)被审计单位示意其作不实报告,而不予拒绝。
七、会计师事务所过失责任和过失认定标准(第六条)(P19)
1.过失责任
会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告,并给利害关系人造成损失的,人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。
2.类型(普通过失和重大过失)
(1)普通过失是指注册会计师在执业过程中没有保持应有的职业关注,没有严格按照执业准则的要求从事审计工作。
(2)重大过失是指注册会计师在执业活动中缺乏最起码的关注,没有遵守审计准则的最低要求。
3.过失责任的情形
注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎,存在下列情形之一,并导致报告不实的,人民法院应当认定会计师事务所存在过失。
(1)违反《注册会计师法》第二十条第
(二)、(三)项的规定;
(2)负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业;
(3)制定的审计计划存在明显疏漏;
(4)未依据执业准则、规则执行必要的审计程序;
(5)在发现可能存在错误和舞弊的迹象时,未能追加必要的审计程序予以证实或者排除
(6)未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则;
(7)未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据;
(8)明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力,未能寻求专家意见而直接形成审计结论;
(9)错误判断和评价审计证据;
(10)其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。
八、会计师事务所免除责任的事由(第七条)(P20)
1.侵权责任的四个要素
(1)民法学界一般采纳“四要件”来界定民事侵权赔偿责任,“四要件”依次是:
行为人过错
四要件他人遭受损失
因果关系
行为人违法
如果不能满足这四个构成要件,侵权责任主体就可以提出抗辩,要求免责或者减责。
(2)对会计师事务所民事侵权赔偿责任的界定也是“四要件”,针对注册会计师行业具体表现为:
不实报告
四要件遭受损失
过失
(3)事务所的抗辩事由
如果事务所能够证明自己在上述四个方面的特定方面不满足这些构成要件的规定,那么,事务所就可以提出抗辩,其中是否存在过错和因果关系两个方面是事务所免责的情形。
2.举证免除民事责任情形(重点掌握)
会计师事务所能够证明存在以下情形之一的,不承担民事责任。
具体包括以下五种情:
(1)已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎,但仍未能发现被审计单位的会计资料错误;
(2)审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件,会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实;
(3)已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明;
(4)已经遵照验资程序进行审核并出具报告,但被审验单位在注册登记之后抽逃资金;
(5)为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告,但出资人在登记后已补足出资。
其中,上述第
(1)、
(2)和(3)属于因没有过错而免责的情形;
第(4)和(5)属于因没有因果关系而免责的情形。
九、会计师事务所减责事由(第八条)(P20)
利害关系人明知报告不实而仍然使用报告并受到损失的,其损失与不实报告之间可以说是不存在直接因果关系的,人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。
十、无效免责(第九条)(P21)
会计师事务所出具的审计报告,其用途已为法律法规所规定,事务所无权限定审计报告的用途。
事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”等类似内容的,不能作为其免责的事由,是无效免责。
十一、赔偿顺位(第十条)(P21)
1.赔偿顺位的前提条件
如果多个责任主体之间没有连带关系,且存在补充责任,则需要确定这些责任主体之间的赔偿顺序。
2.事务所与被审计单位之间的责任顺位
审计报告使用人由于信赖不实审计报告而从事相关交易导致损失,从因果关系的角度看,被审计单位的违约或欺诈行为是导致报告使用人损失的直接原因,不实审计报告只是间接原因,对于报告使用人的损失,应当由被审计单位承担第一顺位的责任,事务所承担在后顺位的责任。
3.会计师事务所与被审计单位、瑕疵出资股东之间的责任顺位在被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资,事后未补足的前提下
(1)依法强制执行被审计单位财产(“第一赔”);
(2)依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的,出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任(“第二赔”);
(3)如果对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的,由事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任(“第三赔”)。
十二、侵权赔偿责任范围(第十条)(P21)
1.故意出具不实报告
事务所因故意出具不实报告而承担连带责任时,没有最高赔偿额的限定,事务所应当承担的赔偿数额由具体案件中利害关系人的损失数额和其他责任主体赔偿能力决定。
2.过失出具不实报告
事务所因过失出具不实报告而承担补充赔偿责任时,事务所就其所出具的不实审计报告承担赔偿责任的最高限额为该审计报告中的不实审计金额。
十三、会计师事务所对其分支机构的连带责任(第十一条)(P22)
1.分支机构在法律地位上属于事务所的组成部分,其民事责任由事务所承担;
2.会计师事务所与其分支机构作为共同被告的,会计师事务所对其分支机构的责任承担连带赔偿责任。
跨章节知识点提示
一、过失判断依据之一
【相关链接】“负责审计的CPA以低于行业一般成员应具备的专业水准执业”的过失判断依据请见第三章第一节、第二十四章第三节的专业胜任能力和应有的关注。
二、过失判断依据之二
【相关链接】“未依据执业准则、规则执行必要的审计程序”请见第十三章第三节应收账款函证程序以及函证程序的替代审计程序实施,或请见第十五章第三节对期末存货实施监盘或无法实施存货监盘程序时是否执行了替代审计程序,等等。
三、过失判断依据之三
【相关链接】“在发现可能存在错误和舞弊的迹象时,未能追加必要的审计程序予以证实或者排除”请见第十七章第一节应对舞弊特别风险的审计程序。
四、过失判断依据之四
【相关链接】“明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力,未能寻求专家意见而直接形成审计结论”请见第十九章第二节是否考虑利用专家工作。
一、诚信原则
1.诚信原则的要求
注册会计师应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实,秉公处事、实事求是。
2.发生牵连的含义
发生牵连是指注册会计师针对有关信息出具业务报告或同意将其姓名与有关信息联系在一起。
比如,注册会计师如果在其审计报告上签名则表明其与审计报告包含的信息发生牵连。
3.不得发生牵连的情形
如果认为业务报告、申报资料或者其他信息存在以下情况,则注册会计师不得与这些有问题的信息发生牵连:
(1)含有严重虚假或误导性的陈述;
(2)含有缺乏充分依据的陈述或信息;
(3)存在遗漏或含糊其辞的信息。
4.如果注意到已与有问题的信息发生牵连,应当采取措施消除牵连。
5.如果对鉴证业务中有问题的信息出具了恰当的非标准业务报告,则不被视为违反诚信原则。
二、独立性原则
1.独立性的内涵
独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性。
(1)实质上的独立性是一种内心状态,使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响,诚信行事,遵循客观和公正原则,保持职业怀疑态度。
(2)形式上的独立性是一种外在表现,使得一个理性且掌握充分信息的第三方,在权衡所有相关事实和情况后,认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度。
2.独立性原则总体要求
(1)注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时,应当从实质上和形式上保持独立性,不得因任何利害关系影响其客观性。
(2)会计师事务所在承办审计和审阅业务以及其他鉴证业务时,应当从整体层面和具体业务层面采取措施,以保持会计师事务所和项目组的独立性。
三、保密原则(理解掌握)
【相关说明】请对照教材内容,以表3-1的归纳知识点来学习。
表3-1
工作思路
具体内容
保密原则
总体要求
CPA应当对职业活动中获知的涉密信息保密,不得有下列行为:
(1)未经客户授权或法律条规允许,向事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息
(2)利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益
保密范围
CPA应当对其客户、拟接受的客户、受雇的工作单位、拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密
防范无意泄密
CPA在社会交往中应当履行保密义务,警惕无意中泄密的可能性,特别是警惕无意中向近亲属或关系密切的人员泄密的可能性
可以披露客户涉密信息的情形
(1)法律法规允许披露,并取得客户或工作单位的授权
(2)根据法律法规的要求,为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据,以及向监管机构报告发现的违法行为
(3)法律法规允许的情况下,在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益
(4)接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查,答复其询问和调查
(5)法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形
四、“近亲属”参考示意图
【相关说明】请对照教材内容,以图3-1的归纳知识点来学习。
在对职业道德不利影响的识别和评价过程中常常涉及到“主要近亲属”(用A表示)和“其他近亲属”(用B表示)的关系判断,图3-1以审计项目组成员“CPA老王”为例来说明:
(1)主要近亲属是指配偶、父母或子女,即图中的A1、A2、A3、A4、A5;
(2)其他近亲属是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女,即图中B1、B2、B3、B4和B5。
否是
第三节注册会计师对职业道德概念框架的具体运用
可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素
应对不利影响的防范措施
专业服务委托对职业道德基本原则可能产生的不利影响
利益冲突对职业道德基本原则可能产生的不利影响
应客户要求提供第二次意见对职业道德基本原则可能产生的不利影响
收费对职业道德基本原则可能产生的不利影响
礼品和款待对职业道德基本原则可能产生的不利影响
针对所有服务的客观和公正要求对职业道德基本原则可能产生的不利影响
一、可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素(P32)
【相关说明】请对照教材内容,以表3-2的归纳知识点来学习。
不利影响因素
不利影响的具体情形
1.自身利益导致的不利影响
(1)鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益
(2)会计师事务所的收入过分依赖某一客户
(3)鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系
(4)会计师事务所担心可能失去某一重要客户
(5)鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户
(6)会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议
(7)注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时,发现了重大错误
2.自我评价导致的不利影响
(1)事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后,又对系统的运行有效性出具鉴证报告
(2)事务所为客户编制原始数据,这些数据构成鉴证业务的对象
(3)鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员
(4)鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户,并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响
(5)事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务
3.过度推介导致的不利影响
(1)事务所推介审计客户的股份
(2)在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时,注册会计师担任该客户的辩护人
4.密切关系导致的不利影响
(1)项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员
(2)项目组成员的近亲属是客户的员工,其所处职位能够对业务对象施加重大影响
(3)客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工,最近曾担任事务所的项目合伙人
(4)注册会计师接受客户的礼品或款待
(5)事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系
5.外在压力导致的不利影响
(1)事务所受到客户解除业务关系的威胁
(2)审计客户表示,如果事务所不同意对某项交易的会计处理,则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务
(3)客户威胁将起诉事务所
(4)事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围
(5)由于客户员工对所讨论的事项更具有专长,注册会计师面临服从其判断的压力
(6)事务所合伙人告知注册会计师,除非同意审计客户不恰当的会计处理,否则将影响晋升
二、应对不利影响的具体层面防范措施(P34)
1.对已执行的非鉴证业务,由未参与该业务的注册会计师进行复
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