大型商业连锁超市税收筹划.docx

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大型商业连锁超市税收筹划

大型商业连锁超市税收筹划对其税收义务的影响

曹映平

内容提要：

本文通过分析大型商业连锁超市商业模式常见的税收筹划方法，比如对纳税主体的设计、不同盈利模式、规模扩张和法人分立、向小规模纳税人和农业生产者购买农产品、成立独立的配送中心、进行广告代理，出租广告场地和设施、特殊财务处理等，探讨这些方法如何影响其纳税义务，为税务机关完善大型商业连锁超市的税务管理和检查提供参考。

关键词：

连锁超市商业模式税收筹划

从目前大型商业连锁超市的典型模式分析，其税收筹划嵌入了其商业模式设计的每个环节，进行了精心的设计。

税收筹划对于企业具有显而易见的经济价值，合法的税收筹划是值得肯定的。

对于税务机关来说，需要正确客观企业商业行为中的税收筹划，这样能帮助税务机关在税务管理、税务稽查工作中，正确理解由于这些商业行为的存在对于税收义务的影响，从而客观地对待不同商业模式的大型商业连锁超市企业的各项税收指数，准确地确认企业的应税义务。

一、卖场内不同的纳税主体影响税收义务承担

虽然大卖场内都是大型商业连锁超市的经营范围，但是不同的柜台，属于不同的经营主体，这些不同的柜台，有的是超市自己经营的部分，有的是超市和其他商户联合经营的部分，也有的是超市将场地出租给其他商户经营的部分。

也就是说，在税收法律关系中，他们是不同的纳税主体。

（一）自营方式下的纳税主体

自营一般在卖场内是狭义的超市部分，主要经营日用百货、生鲜食品、熟食品等，是从厂家购进商品再作加工销售或者直接销售，按签订的合同约定开具增值税发票。

商家对商品拥有所有权。

在自营方式之下，超市是当然的纳税主体。

（二）租赁方式下的纳税主体

租赁方经营部分是指超市方利用自己吸附客流的优势，将超市卖场经营场地的一部分分割出租给商户，超市方作为场地出租方对商品不拥有、不保管，也不负责商品的收银工作，只按合同约定收取场地租金。

这种方式让连锁超市的回报得到基本保证。

在这种情况之下，租赁方是独立的纳税主体。

（三）联营方式下的纳税主体

联营是指联营商户按照保底扣点代销的方式进场经营，设备投入和销售人员也由联营商户负责。

联营在整个卖场都有体现，经营内容更加广泛。

超市方作为联营的一方对商品不拥有、不保管，只负责进场销售商品的收银工作，按合同约定比例扣下联营应得的收入后再同联营方结帐，这种方式让连锁超市的利益得到了基本保证，实现了获利的稳定。

联营方包括一般纳税人、小规模企业和个体工商户。

但这些联营方和超市方谁是纳税主体的问题，值得深究。

首先，在联营的模式之下，因为商品货款是超市收的，发票也由超市开具，超市方是当然的纳税主体。

商场对进场联营的货款进项扣点，根据实际运行情况分析，一般在18％—25％左右，同时还有保底销售额限制。

但是在现行增值税条件下，需要联营方具增值税发票作为进项，如果联营方是厂家直接联营，取得增值税发票不是问题的。

但是联营方有些品牌代理经营的小规模纳税人，由于税法上身份的限制，只能从生产厂家取得增值税发票提供给超市，商场要求联营方开具的专票金额是按照自己的收银系统统计的销售额减掉扣点后的金额，并以此与联营方的供货厂家结帐。

由于联营方税法身份上的限制和现行增值税有关法律规定，虽然票、款都清晰明了，但是货物的流转产生了变化。

联营方相对于商场和货物生产厂家而言，其实是一个代理商的身份。

联营方作为实物保管人花钱从生产厂家进货，因其自身没有一般纳税人资格，也就没有收款权，而且结帐的对象还是生产厂家，同时还必须承担除掉扣点外增值部分的税金。

虽然各环节的增值税虽然都没有少缴或漏缴的问题，但由于联营方地位特殊且经营灵活，在操作时存在三个方面的涉税隐患：

一是联营方为了在没有达到保底销售额时不被超市撤柜，也按保底销售额开具专票，造成商场进项的虚增；二是联营方大都在商场外还拥有其他门面（另外作为个体户定额纳税），可以通过特定的条件（如商场外向消费者供货，货款不经过超市收银台）作纳税规避；三是联营方向厂家购货数量一般高于专票上开具数量，厂家有空间在销售数量、金额上做文章，影响增值税缴纳。

其次，有些联营方不能够从生产厂家取得专用发票，商场对此一般采用两种管理办法：

一是将需要代扣代缴的4％增值税含在扣点中；二是在扣点之外再按分户销售额代扣税款。

第一种情况的涉税隐患同样存在，且这部分扣点较前一情况对商场所得税税基的影响更为直接。

把联营的行为放在法律关系中分析，联营方作为一个法律关系的主体，是一个代理商主体，其如果从生产厂家取得发票来抵扣，从结算方式来看，联营方的行为就是一个代理行为。

但是联营方如果不能从厂家取得发票来抵扣，其销售行为也是由超市方来完成的，这时候的联营方本质上还应该是一个代理行为，其不能取得发票抵扣的部分应该由超市承担，而不能将需要代扣代缴的4％增值税混同在扣点中，超市方和联营方在税收利益上的处理应该依法另行处理。

值得注意的是，这种混同税收法律关系的处理方式，很容易掩盖联营方的服务收益，而造成联营方漏缴营业税的税收空档。

联营方式在大型商业连锁超市运用得比较普遍，不少企业把这种混同纳税主体的方式作为避税的有效方式。

二、企业以不同毛利模式控制增值税、营业税的税基

不同的大型商业连锁超市，根据自己的经营理念、公司各种资源等情况，会选择不同的商业模式，这些模式虽然有诸多差别，但从总体主要利益来源来说，主要分为前台毛利模式或者后台毛利模式。

（一）两种不同毛利模式

1、前台毛利模式。

即进行差价利益获取的方式大于收取额外费用的方式，比如沃尔玛模式，主要以购销差价取得利益。

“沃尔玛模式”采取的是无进场费、天天低价的盈利模式，即依靠完善的价值链体系，在与所有供应商进行沟通，不断降低物流成本和采购成本，以降低商品价格的方式让利消费者，由此实现盈利。

2、后台毛利模式。

而后台毛利模式主要不以赚取差价利益为主要盈利方式。

而以提供综合管理服务取得收益。

即主要收益来自供应商支付的各种费用，比如家乐福模式，这种赢利模式是连锁超市在保证消费者以低价购物的前提下，向后整合供应商。

这种模式对供应商渠道利润高度依赖，即侧重于向上游供应商收取高额进场费，挤压供应商利润以此来盈利。

供应商必须向超市方缴纳一系列名目众多的费用，比如开户费、商品商业咨询费、商品条码管理费、商品上架费、商品展示费、店庆费、司庆费、年节庆典费、促销服务费、新店开张费、老店装修费、广告费、合同续签费、海报费、堆头费、信息共享费、促销员管理费等，这些费用因不同的约定而确定，一般在格式合同中进行约定。

（二）不同毛利模式所关联的增值税和营业税

两种不同的模式，都有复杂的商业伙伴，但它们之间的法律关系却非常清晰。

在市场经济环境中，作为纳税人的大型商业连锁超市，为了减少其纳税支出，在行为方式上进行了符合自身利益的安排，形成了以超市经营方为核心，以获取最大利益为目的的各种社会关系，综合分析其典型的两种不同毛利模式包含的法律关系，主要是以商品流通为纽带的各种合同关系。

由于这些合同性质的不同，所包含的权利义务性质不同，其衍生出来的税收义务大不一样。

1、对前台毛利模式的法律关系描述

前台毛利模式之下，超市和其他主体的关系是以买卖合同为核心，以其他合同关系为辅助的关系群。

具体可以作如下分解：

（1）【买卖合同关系A】供货商∨超市

（2）【买卖合同关系B】超市∨消费者

（3）【租赁合同关系】超市外围商户∨超市

（4）【代理服务合同关系】超市∨联营方∨生产厂家

（5）【代理服务合同关系】广告商∨超市∨供货商

（6）【运输服务合同关系】超市∨物流（运输）提供商

对应在税收法律关系，前台毛利模式衍生出来的税收义务也是非常清楚的，采用这种模式的企业的增值税税收负担能力较强，增值税是其主要纳税义务，相关联的还有企业所得税、营业税等。

2、对后台毛利模式的法律关系描述

后台毛利模式之下，超市和其他主体的关系是以买卖合同加服务合同关系为核心，以其他合同关系为辅助的关系群。

具体可以作如下分解：

（1）【买卖合同关系A＋服务合同关系】供货商∨超市

（2）【买卖合同关系B】超市∨消费者

（3）【租赁合同关系】超市外围商户∨超市

（4）【代理服务合同关系】超市∨联营方∨生产厂家

（5）【代理服务合同关系】广告商∨超市∨供货商

（6）【运输服务合同关系】超市∨物流（运输）提供商

后台毛利模式的商品采购价和卖出价差别不大，其牺牲了差价利益之后，转而向供货商收取多个名目的各种费用。

对应在税收法律关系而言，后台毛利模式衍生出来的税收义务容易模糊。

采用这种模式的企业减少了差价利益来获取服务利益，差价利益的减少就产生少缴纳的增值税的义务，所以这种模式的增值税税收负担能力较弱，相关联的还有企业所得税税收负担能力相对较弱，营业税是其主要税源。

如某市的两家外资超市每年都有高达1000多万元名目繁多的通道费等收入，据统计，两家外资超市仅仅通道费收入的其他业务利润就分别占商品销售收入的%和%。

但国家税务局的有关规定，向供货商收取的促销费、展示费、条码费等，应该按“服务业”征收营业税。

而对于大型连锁超市而言，该部分的收入征收增值税的税负基本上为17%，而征收营业税的税负却只有5%。

企业其他业务收入，多是以现金进行结算，大部分开具一般收据，或者利用企业销售票据代替专用票据的，对形成帐外资金不计入收入，少缴营业税。

对租金收入主要是通过签订假合同，少计租金收入，或将租金收入的一部分计入物业费核算，从而少缴营业税或房产税。

三、不断扩张规模，寻求统一纳税调控所得税和增值税

从税收的角度来说，以直营方式经营的大型商业连锁超市，不论其有多少分店，在法律主体性质上，它属于同一个独立法人，所得税和增值税都可以在全部的店铺之间统筹，盈亏互抵之后降低整体税负。

根据财政部与国家税务总局《关于连锁经营企业有关税收问题的通知》文件规定，连锁企业如果在省内跨区域设立直营门店，在总部领导下统一经营、与总部计算机联网、并由总部统一统筹采购配送、统一核算、统一管理，不单独设银行结算账户、不单独编制财务报表、不单独设立账簿的，这种直营门店由总部向所在地主管税务机关统一缴纳企业所得税。

但是根据这个规定，不满足上述条件的应该在所在地独立缴纳企业所得税。

在现有税制下增值税和所得税是大型商业连锁超市两个主要税种，实行在店铺之间的盈亏互抵，连锁企业可以将企业的增值税进销项税额调控到最佳程度，以平衡各分店的增值税税负。

但是在一些地区，国家税务总局的上述政策并没有得到全部落实，如某超市虽然企业内部管理完全符合国家税务总局规定的增值税汇总缴纳条件，但也只能地市范围内增值税汇总缴纳，未实现省内的汇总缴纳。

其原因主要主要有二：

一是地方政府希望控制税源。

地方政府根据税源经济政策对各部门确定税源考核指标，如果本地市的连锁企业门店在本地经营却在外地的总部纳税，会造成税源的流失，大多采取不支持态度，结果是连锁企业把可以统一管理、统一核算的店铺，在各地注册成一个个独立的企业法人。

二是税务机关担心难以控管本地连锁企业，存在对企业避税甚至偷逃税收的担忧。

现在，各地大型商业连锁超市都以各种方式反映增值税总部汇总缴纳的诉求，这个诉求在法律关系的层面和政策层面都是应该得到支持的，但这个诉求同时也在考量政府的财政管理和税务管理能力。

增值税和所得税的汇总缴纳给税务管理提出的问题是，总部所在地税务机关对异地分支机构如何分配税源利益的问题。

如果税源利益分配不好，有可能造成税务管理的间隙。

比如连锁超市的经营分支机构在本地，会计核算设在外地的总公司（如北京、上海、深圳等地区），并以庞大的计算机网络作为核算的支撑，将凭证、账簿等资料都统一存放在总公司，本地财务人员主要负责发票的认证和纳税申报工作，对分店整体的经营情况和成本、费用等核算问题没有权限查阅，这些与税收紧密相关的问题，分支机构的财务人员往往不太知情，总店所在地税务机关对异地分支机构经营情况难以详细了解，而分店所在地的税务机关也缺乏共同稽查的动力，因为稽