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引言
何为审计失败,顾名思义,审计失败就是指审计人员未能发现财政、财务收支及财务报表中的虚假不实,未能在企事业单位经营活动中通过系统、规范审计方法评价和改善组织的风险管理、组织经营而出具或披露了审计意见,由此引起审计争议,导致审计形象的失败。
近二十多年来,随着我国审计事业的迅速发展,审计失败的案件屡屡发生,给审计机构、企业和社会造成巨大的损失,审计失败的问题也引起了审计理论与实践研究界的高度关注。
本文试从审计失败的本质谈起,着重论述笔者对审计失败形成的原因及其规避措施的一些看法与对策,希望在进一步完善我国现有的审计监督体系,杜绝虚假会计信息披露泛滥有所裨益。
1审计失败概述
1.1审计失败的意义
审计是由专职机构和人员,对被审计单位的财政、财务收支及其他经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查和评价的独立性经济监督活动。
审计的主体、客体,审计的基本工作方式和主要目标。
审计是一项具有独立性的经济监督活动,独立性是审计区别于其他经济监督的特征;
审计的基本职能是监督,而且是经济监督,是以第三者身份所实施的监督。
审计的主体是从事审计工作的专职机构或专职的人员,是独立的第三者,如国家审计机关、会计师事务所及其人员。
审计的对象是被审计单位的财政、财务收支及其他经济活动,这就是说审计对象不仅包括会计信息及其所反映的财政、财务收支活动,还包括其他经济信息及其所反映的其他经济活动。
审计的基本工作方式是审查和评价,也即是搜集证据,查明事实,对照标准,做出好坏优劣的判断。
审计的主要目标,不仅要审查评价会计资料及其反映的财政、财务收支的真实性和合法性,而且还要审查评价有关经济活动的效益性。
审计失败是指审计人员由于没有遵守公认审计准则而形成或提出了错误的审计意见。
审计失败可能来自于被审计单位会计报表存在的错误或舞弊,或者两者兼而有之。
当被审计单位的会计报表中存在错误或舞弊时,如果审计人员严格地按照独立审计准则的要求行事,保持职业上应有的认真和谨慎,通过实施适当的审计程序和方法,是可以将会计报表中重大的错误和舞弊事项揭示出来的。
但是审计人员却因种种原因未能查出这些错误和舞弊而出具了肯定意见的审计报告,从而误导投资者和债权人作出错误的判断,这就是审计失败。
1.2审计失败的本质
随着中国审计事业的迅速发展,审计失败的案件屡屡发生,给审计机构、企业和社会造成巨大的损失,审计失败的问题也引起了审计理论与实践研究界的高度关注。
审计失败的本质具体讲涵概以下三方面内容:
1.2.1未能正确遵循审计准则
审计失败的结果是错误的审计意见,而这一结果是因为审计人员未能正确遵循审计准则的具体要求而造成的。
这就与审计风险划清了界限:
如果审计人员正确地遵守了审计准则,但仍然提出了错误的审计意见,这种情况就属于审计风险的范畴。
可见,审计失败与审计风险的重要界限在于审计人员是否在审计过程中正确遵守了审计准则。
1.2.2与企事业单位是否发生了经营失效无关
审计失败的产生并不取决于企事业单位是否发生了经营失败。
企事业管理当局是经营失败的第一责任人,当企事业经营出现失败时,审计人员的执业行为是否遵守审计准则和职业规范是判断审计失败的唯一标准。
因此,企事业发生经营失败时,审计失败可能发生,也可能不发生。
1.2.3审计人员执业行为的瑕疵
从理论上讲,审计失败还包括:
被审计单位的会计报表实际是合法公允的,但由于审计人员执业行为的瑕疵导致其发表了否认会计报表公允性的审计意见。
当然,在实践中由于被审计单位对于不利事件的敏感性,这种情况较容易被觉察并得以及时纠正。
1.3审计失败的影响
审计的经济后果主要通过审计报告等载体体现出来,也就是说,审计报告的使用者会利用审计意见的不同表述考虑其决策行动,包括投资信贷等经济决策和审计师的选择等。
审计失败的发生,首先影响的是审计信息使用者的决策行为,并在总体上制约市场运行效率和社会资源的配置效果。
当然,审计失败也会殃及会计行业的生存和健康发展。
1.3.1对事务所本身的影响
1.声誉。
审计也是一种产品,也存在着市场竞争,其存在的关键是审计产品的质量,而声誉则是审计产品质量的重要标志之一。
如果一旦审计失败发生,有可能严重影响事务所的声誉。
这种受损的声誉不仅对事务所的现实市场产生极大的负面影响,而且会使其散失潜在市场。
2.业务。
有远大目标的会计师事务所都希望能获得有较高利润率的持续发展机会,这就需要将有限的资源在新老客户之间进行分配,取得平衡,在维护与老客户关系、努力满足其需求的基础上,也会注意将服务重点放在可识别的潜在客户身上,努力使一般性的客户发展为固定的客户进而成为有力的支持者,最终成为公司和服务产品的拥护者,成为公司的业绩支撑点。
但是,审计失败的产生将使客户利益受损,其忠诚度呈“下阶”趋势,其良好的关系无法长久地维持。
3.存在性。
审计失败的产生,可能导致法律诉讼,对事务所的存在产生直接的威胁。
1.3.2对社会的影响
1.决策失误。
传统经济学曾假定所有市场的参与者都拥有完全的信息,然而事实上,由于审计失败使审计信息质量不理想,市场参与者一般都处于不完全信息和不对称信息的状态之中,信息供给和拥有越不完全,不确定性的程度和风险就越大,决策失误也就越多。
2.控制失灵。
用委托代理理论来分析,委托代理关系确立后,委托人为使自己的效用最大化,通过建立审计机制来控制代理人的行为,以防代理人采取“偷懒”等方式损害代理人的利益。
由于审计失败,使委托人不能借助于信息全面地观察企业的状况,并使代理人有条件和可能利用私有信息采取某些损害委托人的行动;
由于审计失败,使委托人无法借助于财务指标来衡量和评价代理人工作的主观努力程度,代理人有可能“偷懒”或“规避责任”;
由于审计失败,处于企业外部的委托人,常常不能有效地鉴定信息的供给质量,使代理人可能会利用虚假的信息“欺骗”委托人,损害委托人的利益;
等等。
这种控制失灵的现象同样存在于企业内部各层级之间的关系中。
3.评价失公。
公平、公正、公允是业绩评价的基本要求,而业绩评价的公正性又取决于所依据的信息数量和质量。
由于审计失败,各种业绩指标就会失去与经营者履行经管责任之间的相关性,从而使评价失公。
4.市场失效。
导致市场效率差别的原因之一,是证券市场价格反映信息的充分程度,而这又与企业信息和外部信息的供给数量和质量有关。
可以说,在不考虑宏观环境信息的情况下,企业内部信息(审计后)披露越充分,信息公开的程度越大,少数人获取“内幕信息”或私有信息进行交易的机会就越小,证券市场效率也就越高,反之,则越低。
总之,由于审计失败,在很大程度上导致社会经济利益分配失公和失效,导致社会经济秩序的紊乱和无序,最终损害了市场经济的有序性。
2审计失败原因剖析
是否造成审计失败的决定性因素是审计人员的执业行为。
不论被审计单位的经营状况及财务错弊的严重程度如何,如果审计人员缺乏应有的职业关注、没有相应的执业能力、没有进行必要的实质性测试,最终出具了与事实不符的审计意见,就属于审计失败。
但是,被审计单位的经营状况及财务错弊的严重程度对审计人员执业判断、方法手段、能力要求等方面的影响不容忽视,它直接影响到审计人员正确执行审计准则的难度,从而间接地与审计失败相关联。
下面将从审计内部和外部两个角度出发阐述审计失败的原因。
2.1审计失败的内部原因
2.1.1注册会计师或会计师事务所丧失独立性
独立性是注册会计师行业存在的前提,离开独立性,审计质量几乎是不可期望的。
对事务所而言,非审计业务则是影响独立性的重要原因,大部分事务所在为同一客户提供审计业务的同时也提供非审计业务,而且非审计业务的收入高出审计业务收入,这就使审计人员主观上对被审单位相当信赖、放松警惕,使独立性受到影响。
另外,随着审计任期的延长,注册会计师与被审计单位的沟通不断增多,关系自然越来越密切,从而可能为了避免审计意见对被审计单位产生不利影响而放弃应坚持的原则。
2.1.2注册会计师缺乏应有的职业谨慎,专业胜任能力不足
由于我国注册会计师行业发展时间短等方面的因素,我国注册会计师的专业能力参差不齐,主要表现为承担审计业务的业务负责人的执业水平不高,缺乏专业胜任能力或行业经验,不能胜任审计项目的负责工作;
参与审计工作的人员普遍专业能力较低,专业经验不丰富。
许多审计人员或对交易事项缺乏应有的专业怀疑,或收集的审计证据明显不足,或运用不当的审计程序,或过分信赖管理当局,或对客户舞弊的研究与重视不够。
2.1.3会计师事务所的内部控制体系不严密
①大型事务所对下属分所的管理不力。
目前很多知名的事务所在本国甚至跨国建立了很多自己的分所,相当一部分客户是冲着主管事务所的招牌去的,然而,由于时间及审计成本等方面的因素,上级事务所对下属分所的管理仅停留在表面,这使分所的审计质量在很大程度上不能得到保证,进而导致审计失败。
②将重要的工作授权于训练不足的人。
在审计业务量较大时,审计工作过程中需要审计助理人员的协助,而一些事务所就将一些重要的工作交给刚工作不久的新人甚至是实习的大学生,并且对于这些助理人员的工作又缺乏有效或适时的督导,从而使得企业一些重要的会计信息(尤其是存在错误或舞弊的信息)没有得到应有的查证,最终导致审计失败。
2.1.4审计程序不妥
未能妥当应用分析性程序。
实际上,分析性程序通常都采用一些财务比率作为分析工具。
根据研究,除非客户资讯系统健全以及审计人员有充分的商业常识,分析性程序的作用不大。
有些研究报告支持对客户营运资料或外部资料,如能加以妥当使用,配合审计人员对客户业务经营的充分了解,确能改善审计人员检查财务报告不实表达的能力。
面谈技巧不足。
通常审计人员对于客户制度的了解或问题澄清,是通过面谈方式向公司有关经办人员取得。
由于一般会计师事务所并不重视面谈技巧,除合伙人及经理人员经验较为成熟外,助理人员所受有关面谈的训练极为有限。
因此,很容易变成会话式审计(Converstionalaudit),使审计流于形式。
因此,如欲达到目的,必须慎选面谈者及注重面谈技巧。
有经验人员就像杰出的调查员一样,善于察颜观色,很容易找出破绽或发现疑点。
未能洞悉如何将商业经营活动加以串连。
通常审计人员利用流程图描述公司的作业流程,但却未能适当加以解释,尤其是流程图是由他人或电脑绘制的。
有经验的审计人员应能从流程图看出作业处理过程的重大缺失,而决定采取适当的审计程式。
不适当的审计程序;
在错误的时间及地点执行错误的程序;
使用错误的证据或证据使用的方法错误。
例如,有一位作弊者指称他利用资产负债表日后收到的现金证明应收帐款的有效性;
审计人员并未查证该现金是如何收取,以为有现金入帐即代表有应收帐款的存在事实。
再如,帐上记录的一笔未经正式订货程序的销售,货品的单价相当高而量轻,经由海运送交国外顾客。
审计人员因只检查装运文件以证明货物所有权已移转及存货已经出库,故未出现疑点。
如果审计人员曾经询问何以选择以海运方式送交价高量轻的货品,他就不可能会承认帐上所记载的销售。
执行内部控制测试不当。
例如,审计人员对于测试结果所发现的例外情况未能适当地加以相应处理,因为他心里基本上希望测试结果应证实内部控制功能良好(这种情况统计学家称为Anchoring)。
内部控制测试的目的在于减少证实测试性质、时机及程度,但是审计人员大多受限于时间预算,希望其测试结果支持原有内部控制良好的假设或见解,即使遇有例外情况,也难以坚持扩大样本审计,因为这样做可能会超出时间而影响其工作考绩。
过度机械式地信赖内部审计人员的工作。
内部审计固为内部控制的重要一环,但是审计人员应确实评估内部审计人员的客观性及实际作业绩效,适当利用内部审计人力,将焦点置于风险较高的区域。
未能利用营运活动的有关资讯印证或确认财务资讯的可靠性。
2.1.5事务所内部的管理问题
合伙人及经理人员未投入足够的时间于所承办的签字案件。
将重要工作授权给职级较低或训练不足的人员。
由于人员变动过度频繁,导致经常指派新人参与审计工作。
如期提出审计报告的压力。
控制审计时间不超出预算的压力。
在执行审计过程,未能对助理人员给予有效的或适时的督导或品质管制。
审计团队上下之间沟通不良。
对不同产业,尤其是特殊产业欠缺专精。
2.2审计失败的外部原因
2.2.1被审计单位公司治理机制存在缺陷
从近年来一系列国内上市公司财务舞弊以及由此导致的审计失败案来看,我国上市公司治理机制的缺陷是导致审计失败的重要原因。
尤其是国有企业及上市公司,一股独大、内部人控制、控股股东操纵、关联交易等问题仍然十分严重,这无疑为我国注册会计师恰当发表审计意见留下了极大的制度隐患。
在公司治理结构中,股东大会、董事会不能真正起到应有的控制作用,很多公司管理者本身就是董事长或董事会的重要成员,集管理权、监督权于一身,使得管理层既是被审计人又是审计委托人,决定着会计师以及会计师事务所的选用、续聘、收费等事项。
由于我国目前的审计市场还处于买方市场,在服务无差别的情况下,公司管理当局完全可以在审计市场选择那些愿意“合作”的事务所。
公司法人治理结构缺陷造成的会计师事务所与上市公司之间的审计关系的扭曲,破坏了注册会计师的独立性,加大了注册会计师审计失败的可能性,从而直接降低了注册会计师出具的审计报告在社会公众心中的地位。
2.2.2审计收费制度不健全,市场竞争混乱
目前,我国审计收费标准是由各地省级财政部门会同同级物价管理部门共同制定,会计师事务所提供优质服务和劣质服务的收入是一样的。
随着经济环境的日益复杂,加大了公司财务信息错弊风险,这使得事务所要提供高质量的审计服务,所需的成本会很高,而且事务所还将面临丧失现有客户和潜在审计市场的危险。
另外,在目前的市场环境下,对注册会计师服务的需求是由政府管制机构的要求而产生的,上市公司对高质量的审计服务缺乏内在的经济动机。
不少企业为了应付政府监管需求而通常选择那些价格低、麻烦少的事务所为其提供服务,而严格按规范执业的会计师事务所则会受到冷落。
此外,在我国审计市场上存在着大量的小规模事务所,为了“生存”,它们不断地压低审计费用,从而很难出具高质量的审计报告。
在不完善的竞争环境中,这种价格战是必然会出现的,事务所为了占有市场份额而压低审计费用,由于审计时间及成本的限制,审计人员就不得不减少审计程序,使得出具的审计报告与企业的实际状况不符甚至大相径庭。
因此,审计市场的恶性竞争已经成为一些审计失败案例不可忽视的原因之一。
2.2.3我国民事法律体系不健全
虽然随着我国证券监管力度的加强,大量虚报利润、伪造上市资料的公司相继曝光,难逃其咎的会计师事务所除了被公开谴责、处以行政处罚和刑事处罚,但由于刑事责任处罚的不经常性,行政责任处罚的程度较轻,且很少有注册会计师及其事务所承担赔偿投资者损失的民事责任,或是承担的赔偿责任非常低廉,无法起到应有的威慑作用。
所以很多事务所为了追求利益而甘愿冒险做违法的事。
我国目前只允许采用合伙制与有限责任制会计师事务所两种组织形式。
组织形式不同,其所承担的法津责任就有所不同。
很多的会计师事务所为了降低经营风险而选择了有限责任公司这种组织形式,只有很少一部分采用合伙制。
如果允许注册会计师实行有限责任形式,必然引致注册会计师激进的商业行为动机,这就使得注册会计师为了在审计市场中享有主动权、稳定客户、提高市场占有率、一味地追求个人利益,使市场竞争混乱,将执业规范和社会公众利益放在一边。
近年来,我国虚假会计信息泛滥、注册会计师道德颓丧、行业信誉降到低点,与这种组织形式存在很大关系。
2.2.4对客户的业务经营了解不够
对客户的业务经营欠缺充分了解,尤其是一些特殊产业,例如金融、保险或高科技的电子产业。
美国许多储贷银行(Savings&
LoansBanks)倒闭,究其原因有很多情况可归责于签字注册会计师对这些储贷银行的经营政策及程序、产业特性、放款损失评估及资产负债表外作业控制的了解不够深入。
对于客户经营所处的环境未能掌握,以致于对经济及产业情况认识不够,以及对客户所面临的风险不能提高警觉。
对于客户的高级管理阶层过去的背景了解不够。
这些高阶主管过去可能犯案或有其他不良记录,容易故态复萌。
对客户的控制环境评估有瑕疵,尤其是对最高管理阶层的思想及作风未予正视或评判错误。
对于客户经营环境的了解不够。
例如,在权威领导的组织里,经营单位的经理可能为了达成公司最高管理当局所设定的目标而虚报其业绩;
或故意隐藏其已达成的业绩,以减少未来业绩的压力。
对客户的产品、制造过程及设备了解不够。
对管理阶层的陈述及声明给予过分的信赖。
对客户其他人员、主管机关或供应商的某些报告未加以研究或重视,例如系统分析师的报告可能反映有问题存在,以及对这些问题未能及时加以解决;
主管机关的检查报告可能显示信用已经亮起红灯,或投资组合的评价存有争议。
对于客户内部审计部门成立的宗旨及绩效,缺乏充分认识。
台湾审计准则公报第25号要求审计人员对内部审计功能及作业取得必要的了解。
3审计失败的防范措施
3.1保持审计的独立性和应有的职业谨慎,提高注册会计师的专业能力
注册会计师保持独立性和职业谨慎是防范审计失败的关键因素。
要减少注册会计师的审计失败,从根本上提高注册会计师审计的质量,必须从内外各方面提高注册会计师的独立性。
正如前面所述,非审计业务和审计任期是影响独立性的重要因素,因此,要保持审计的独立性就要从这两方面下手。
另外,注册会计师谨慎执业也是防范审计失败的有效途径,注册会计师在承接业务前、审计过程中都应保持应有的职业谨慎,采取每一步审计步骤时、在对审计决策做出判断时,必须考虑到其风险及后果,既不能假设客户管理层是不诚实的,也不能假设是诚实的,应当在制定计划和实施审计程序中凭借审计证据说话,时刻保持应有的职业怀疑和谨慎态度,警惕错误与舞弊发生的可能性。
注册会计师的专业对审计报告的质量起着关键的作用。
注册会计师的执业环境(包括法律、社会、经济等因素)是不断发展变化的,社会对注册会计师的专业胜任能力的要求也是不断变化的。
因此,只有加强注册会计师在职专业教育,不断提高专业胜任能力,掌握和运用相关的新知识、新技能和新法规,才能满足执业的需要,保证执业的质量。
注册会计师应将不断提高专业胜任能力贯穿于注册会计师的整个执业生涯。
3.2建立健全会计师事务所的全面质量控制
质量控制是会计师事务所各项管理工作的核心。
要全面加强会计师事务所的质量控制,事务所首先应将不同业务进行归类管理,在此基础上再把某一具体业务按照不同的环节和不同的事项分别进行管理,以便根据业务的性质和特点对具体项目进行纵向跟踪控制从而明确分工和各自的责任,实现质量控制。
此外,事务所还应强化逐级复核制度。
为了保证、提高审计质量,防止审计失败,降低审计风险和确定相关人员的责任,必须对工作底稿严格执行逐级复核制度。
3.3优化公司治理结构,提高上市公司财务信息质量
我国上市公司的治理结构存在缺陷是导致审计失败的外部原因之一,因此优化公司治理结构,提高上市公司质量是避免审计失败的有效方法。
在目前的公司治理结构中,董事会一直是公司治理结构的核心。
一个公平而有效率的董事对抑制虚假会计信息有着重要的作用。
董事会的公平与效率主要取决于董事会的结构。
因此,在董事会的结构上,应考虑适当增加能真正发挥监督作用的独立董事的比例,适当降低内部董事的比例,使董事会保持公平与效率的平衡与统一。
审计委员会代表股东对管理层履行监督职能,代表的是股东的利益,直接对股东大会负责。
审计委员会
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