公允价值计量在会计核算中的应用研究Word文档下载推荐.docx

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1　公允价值的基本概述

1.1公允价值理论的基础概念

契约经济学理论是公允价值计量产生的渊源，在会计信息的加工生产过程中，计量是财务会计的核心问题，会计计量为维护契约各方的公平公正发挥了重要作用。

会计计量越是公平公正，企业契约各方的利益关系越是均衡，其间的交易费用就越少，企业的运行效率就越高。

然而，交易的复杂性使信息不对称的交易双方在判断契约中会计信息的金额变动时越来越困难，从而加强了对促成契约公平签订的会计信息的迫切需求，这种需求客观上推动了会计计量的发展。

会计信息的最高目标是决策有用性。

这种有用性主要表现在会计信息对投资者估值的有用以及投资者与经理人、债权人缔结保护各自权利和契约的有用。

而公允价值正是立足于当前的市场交易价格，是最贴近资产和负债真实价值的价格信息。

这种信息不仅能正确反映当前企业财务状况，更重要的是有利于正确预测与评估企业未来创造现金流量的能力，从而引导投资者做出正确的经济决策。

因此，公允价值计量基础能够提供最具有决策相关性的会计信息。

在公允价值计量的概念方面我国现行准则将公允价值定义为：

在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换和债务清偿的金额。

在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

在引入公允价值过程中，我国充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次，即：

第一，资产或负债等存在活跃市场的，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；

第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；

第三，不存在活跃市场，且不满足上述条件的，应当采用估值技术等确定公允价值。

在三个计量级次中，后两个级次带有明显的估计性质。

从后两个级次确定公允价值的方法来看，在很多问题的处理上都需要人为的估计、判断，定性因素大于定量因素，公允价值计量本身给会计核算留下了空间。

1.2公允价值计量模式的优越性

公允价值计量的出现，给全球会计核算带来了新的发展。

公允价值计量相比以往的核算方法具备了优越性，具体优越性如下:

（1）适应金融创新的需要。

主要以合约形式出现的金融衍生工具因不具有实物形态和货币形态，加之交易和事项大多并未实际发生，传统的历史成本无法对其进行会计处理。

传统的成本计量必须等到合约真正履行或取消之时，才一次性地报告，企业在该金融衍生工具上的损益，实际上揭示的将是一个累积数字。

公允价值计量却能很好地解决这个问题，其价值的确定并不取决于业务是否发生，只要双方一致同意就可形成一个对市场价值判断的价值。

因此，公允价值能计量、反映金融衍生工具产生的权利和义务，向信息使用者提供信息。

同时，将金融衍生工具的到期累计风险分散到其合约的存续期间，也符合稳健性原则。

（2）使会计收益更加真实、全面。

按传统的会计学收益概念，会计收益是指来自于交易期间已实现的投入和对应费用之间的差额。

经济学的收益概念除包括会计收益外，还包括非交易和未实现的资产价值变动形成的利益或损失，较之会计收益在内容上更为真实和全面。

而公允价值会计计量恰恰就是既要计量资产和负债在资产负债表中的公允价值，也要计量公允价值变动所造成的利益和损失。

这样可弥补会计收益的不足而向经济收益看齐，更加准确地披露企业获得的现金流量，更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，更合理地反映企业的财务状况以及企业的真实收益，可以全面评价企业管理当局的经营业绩。

（3）有利于企业的资本保全。

企业对生产过程中耗费的生产能力必须回购，以维持简单再生产和扩大再生产。

如果采用历史成本计量，计量得出的金额在物价上涨的经济环境中，将购不回原来相应规模的生产能力。

采用公允价值计量时，不管何时耗费的生产能力一律按现行市价或未来现金流量现值计量，计量得出的金额即使在物价上涨的环境下也可以购回原来相应规模的生产能力，企业实物资本得到维护。

（4）更加符合配比原则的要求。

对于非货币性资产而言，其计量的一个主要目标在于计算本期的企业收益。

现行企业计算收益时，收入是按现行市价计量，而成本、费用则按历史成本计量，收益包括劳动者创造的纯利润和由经济因素影响形成的价格差。

现行的利润分配制度对这两者不加区分，从而出现收益超分配、虚利实分的现象。

采用公允价值计量，这种问题就可得到很好地解决。

在公允价值计量下，收益是现时收入与按公允价值计算的成本费用配比的结果，因而更能体现配比原则。

（5）提高信息的决策有用性。

由上述优点很容易看出，按公允价值计量提供的会计信息较之于历史成本计量提供的会计信息而言，更具有高度的相关性，从而提高信息决策的有用性。

按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人、投资者等信息使用者提供更为相关的会计信息，避免因历史成本无法反映未实现利得或损失而做出错误判断，从而为他们的经营、决策提供更有力的支持。

2　公允价值在国内外的应用现状

公允价值已经成为21世纪最重要的计量属性，世界各国经济体越来越多的会计准则要求上市公司按着公允价值确认、计量和披露公司某些经济事项的公允价值信息。

目前公允价值已成为各国关注的焦点。

国际会计准则理事会（IASB）在2005年9月开始修订《公允价值计量》；

美国财务会计准则委员会（FASB）在2006年9月发布了《财务会计准则第157号—公允价值计量》。

我国2006年颁布的《企业会计准则》中有17项准则引入了公允价值计量属性，这标志着公允价值的应用在我国进入了一个崭新阶段。

据2010年统计，截至目前，国际会计准则委员会（IASC）现有的41个国际会计准则（IAS）中有23个涉及公允价值的运用，约占发布准则总数的56%。

我国于1998年至2001年初次尝试包括债务重组在内的5项会计准则引入公允价值的概念，但由于不具备活跃市场条件，导致上市公司利用公允价值进行利润操纵的案例频繁发生，财政部最终于2001年对包括债务重组在内的3项会计准则进行了修订，极力回避了公允价值的运用。

伴随着我国经济市场化指数的提升，为了实现与国际会计准则的趋同，财政部于2006年发布了新的会计准则，在新会计准则的38项具体准则中，有17项准则明确要求运用公允价值计量。

2.1公允价值计量在国外的应用现状

财务会计的根本任务是收益确定和资产、负债定价。

传统的“基于交易会计”对资产、负债的计价一直采用历史成本进行计量，收益确定一直坚持“收入费用观”，由此导致资产负债表上列示的企业资产、负债价值实际上是财务会计采用特殊的摊销分配程序所形成的一种摊余价值，而不是特定时点企业资产、负债的真实经济价值，收益表所计算的企业收益也不是特定期间企业的真实经济收益，而是一种会计收益，传统财务会计也因此而备受诟病。

20世纪80年代，美国爆发了严重的储蓄与贷款危机，在金融工具不断创新的新形势下，历史成本计量属性无法反映经济现实的弊端显得越发突出。

从20世纪90年代后期，美国开始系统地研究公允价值计量问题，2000年FASB颁布了《财务会计概念公告第7号—在会计计量中应用现金流量和现值》。

在该公告中，FASB正式引入了公允价值概念，指出在缺乏市场交易价格的条件下，在初始计量和后续计量中，可以采用现值技术来估计公允价值。

2006年9月，经过多年的准备，FASB正式发布了《财务会计准则第157号—公允价值计量》，首次对公允价值计量问题进行了明确的阐述和具体的规定，提出了完整的公允价值计量和披露框架。

国际会计准则理事会也高度关注公允价值计量问题，2009年9月也发布了专门的《公允价值计量》，在这份ED中，IASB也系统地阐述了公允价值计量与披露问题。

到目前为止，美国会计准则中直接涉及公允价值计量的有几十项，国际会计准则中直接涉及公允价值计量与披露的准则有十几项。

2.2公允价值计量在我国的应用现状

在中国，自1998年公允价值首次出现在具体会计准则中，便也成为了备受瞩目的一个会计问题。

然而随之而来的许多利用公允价值操纵利润的造假案，使得官方和理论界人事不得不对公允价值的应用采取认真和谨慎的态度，在有些准则中甚至明确回避了公允价值计量。

进入21世纪，随着经济全球一体化和国际资本市场的发展以及会计准则国际趋同步伐的加快，在国际上对公允价值会计的研究已由是否需要采用转向了如何运用方面，此时在选择回避公允价值的做法已经明显不合时宜。

因此，2006年，财政部在新颁布的《企业会计准则———基本准则》中增加了公允价值这一计量属性，在具体准则中，公允价值也得到了全面的体现。

在实际应用中，也暴露出不少不足之处：

（1）公允价值运用缺乏指导。

《企业会计准则》多个方面引入了公允价值，但有关公允价值的规定都散布在各个准则中，缺乏单独的准则进行统一规范，使得公允价值没有统一完善的体系，缺乏理论指导，实施难度大。

特别是在公允价值的确定方面，不够详细具体，操纵性差。

（2）公允价值难以确定。

投资性房地产公允价值的确认，需要一个公平交易的市场。

由于我国房地产市场发展不成熟，资本市场不完善，交易信息的公开程度不高，很多地方缺乏房地产活跃市场，使得投资性房地产公允价值难以确定。

（3）公允价值模式是条“单行道”。

《会计准则第3号—投资性房地产》规定企业对投资性房地产的计量模式，一经确定不得随意变更，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式，并且同一企业只能采用一种模式对投资性房地产进行后续计量。

公允价值模式的“单行道”规定，导致企业政策选择的灵活性缩小，这是大部分企业对公允价值计量模式持谨慎态度的一个重要原因。

3　公允价值在会计计量应用中存在的问题分析

3.1公允价值本身的不健全

（1）公允价值在本质上是市场而非特定主体对资产或负债价值的认定。

因现值涉及不同主体，包括市场或企业个体对未来现金流入和流出的金额、时间、风险及不确定性的预期，而不同主体对上述因素的预期是不一样的。

其中根据市场上对上述因素的预期所计算的现值则是以特定个体计量为目标的现值。

而企业个体对某一项目现金流量现值的最佳估计不一定等于该项目的公允价值。

（2）公允价值模式下的会计信息并非绝对真实。

在公允价值计量实务中，很多情况下，主体很难找到相同或相似资产（资产组合）的市场报价，公允价值计量不可避免地带有较强的主观判断。

有时许多资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格。

将未来现金流量按一定的折现率折算成现值计价，往往就成为公允价值计算的重要技术手段，但是未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等都是不确定的。

（3）次贷危机中暴露出的公允价值估值技术的缺陷。

随着企业将资金投放于股票、证券等资产，股市的风险成为银行以及其他企业关注的重要因素。

此外，随着美国金融危机的加剧，使得提供关于金融机构财务状况的更为准确、更为及时的信息更显得尤为重要。

如果采用历史成本就不能及时反映企业所承受的风险，并且也不能有效防止投资失败而使企业产生的损失。

在此次由美国次贷危机引发的金融危机中，公允价值会计准则被指责为“雪上加霜”甚至“落井下石”的“帮凶”。

面对飞流直下的股价，银行要将市场价格迅速下降的资产价格反映在财务报表中，导致与抵押有关的证券资产巨额减值，从而降低银行的利润，压缩了银行的放贷，进一步使经济震动。

公允价值就是一种资产或负债能够与有意愿的交易对手以有序方式进行交易和清偿的价格。

公允价值要求在公平的市场中存在着熟悉情况的双方,也就是说要有一个完全充分的竞争市场,这在现实中是不存在的。

公开交易资产的盯市准则的顺周期效应，容易加剧市场的波动性和危机的扩散。

不同模型及所设置的变量是不相同的,从而使估值结果不可避免地带有较强的主观性,从而产生了估值风险。

有研究表明,对于风险特征相似的金融资产,根据不同的假设使用不同的模型,其公允价值及对损益的影响是不可比的,这就无法保障公允价值的可靠性。

总之，由于估值技术的缺陷，采用公允价值计量助长了宏观经济景气下的乐观预期，增大了经济萧条期的悲观预期。

3.2关于公允价值计量的理论指导不明确

（1）公允价值概念界定模糊。

与美国财务会计准则委员会（FASB）中关于公允价值的定义比较，我国关于公允价值的界定过于简要，没有明确界定公允价值计量日期、交易的性质以及交易的目标。

准则中也未明确公允价值计量的前提假设；

公允价值是一种脱离现实交易的估计价格。

我国直接要求公允价值计量的新准则中，仅《资产减值》和《金融工具的确认和计量》提供了比较详细的公允价值计量指南。

其他准则中有要求或允许主体用公允价值计量资产或负债，但相关计量指南并不明晰。

这些指南分布零散，指南与指南之间存在差异，从而加剧了公允价值计量的复杂性，导致实务操作多样化、计量结果缺乏可比性，这样就使得公允价值计量属性的应用比较混乱，进而公允价值计量也将无所适从。

这样就可能会导致公允价值确认计量方法上的不一致，从而降低会计信息的可比性。

（2）公允价值计量适当性评价归向不确定。

《中国注册会计师审计准则第1322号—公允价值计量和披露的审计》指南中虽然指出活跃市场的报价是确定公允价值的最佳证据。

但对于那些不存在活跃市场，需要采用估值技术或方法来确定公允价值的情形，并没有对不同的估值技术评估的公允价值的公允性等级进行排列，这样在存在多种估值技术均可行的情况下，采用的优先顺序则因被审计单位管理层的主观判断和意图等不同而不同，这使得公允价值滥用缺乏监管，从侧面限制了公允价值的发展。

3.3实施公允价值计量的“软件环境”不达标

（1）会计人员素质水平需要提高。

公允价值计量属性的应用，对与会计人员的专业判断能力提出了更高的要求。

但目前我国会计人员平均素质还不是很高，主要表现在：

一是专业素质不高，理论知识缺乏，造成对制度的理解不充分，制约了其利用会计准则进行职业判断的水平；

二是对于学历较高，知识较丰富的会计人员而言，其岗位经验又太少，基本功不扎实也影响了职业判断的水平；

三我国会计人员进行职业判断的意识也不强，原来会计准则和制度都规定的比较严格，形成了没有主动进行职业判断的意识，因此新企业会计准则颁布后，绝大多数会计人员对这种“放权”感到茫然，不知道如何运用职业判断。

（2）市场评估体系有待完善。

要建立完善的公允价值计量准则，必须要建立与公允价值相适应的市场环境。

美国作为公允价值研究最有代表性的国家，源于发达的资本市场带来金融工具日新月异，对计量属性提出新的要求与高度分散的股权结构，带来的信息使用者更倾向于关注信息的相关性。

这说明公允价值的应用还需要有相适应的市场环境。

我国现阶段公允价值计量所依存的市场环境并不完善，公允价值可能难以达到公允。

因此，需要完善与公允价值应用相关的市场评估环境及市场评估体系。

（3）监督约束机制匮乏。

法律体系属上层建筑的范畴，任何国家都要建立一套以维护正常经济秩序和各方经济利益的法律体系。

无论英美法系的国家还是大陆法系的国家会计的有关法则都很全面详尽，而我国在这方面仍很薄弱。

主要表现在行政处分的威慑力不够、刑事处罚力度不够、民事赔偿制度尚不健全等方面。

这种局面使得公允价值的主观随意性在应用过程中发展成为了一种操纵会计信息的手段，制约了公允价值的应用。

由于我国会计师事务所之间存在的巨大竞争，迫使会计事务所为了本身的利益而未能很好的发挥其经济监督作用。

另外，由于我国注册会计师事业发展先天不足，执业队伍总体来讲起点不高、基础薄弱、年龄知识结构老化，业务素质偏低。

加之有些地方政府、企业主管部门，处于地区、部门利益的需要，不同程度的利用手中的权利垄断业务、指定业务干预会计市场，极大的影响了事务所的公正执业。

从而影响了注册会计师的监督效果。

4　解决我国运用公允价值进行会计计量产生问题的对策研究

4.1提高对公允价值计量下的会计核算的认识

从公允价值的定义来看，有序交易是其运用的一个前提，有序交易是这样一种交易：

假定在计量日之前，就已在市场上陈列了一段时间，使得就涉及此类资产或负债的交易而言，其买卖活动是正常的、遵循惯例的。

而在此次经济危机中大量机构被迫变现资产，形成的价格并不符合公允价值的前提。

加剧了“价格下跌—资产减计—恐慌性抛售—价格进一步下跌”的恶性循环。

基于对公允价值存在的缺陷，提出以下三点建议：

一是在市场持续景气时，公允价值下按市场价值调整资产账面价值的同时，可借鉴前几期的账面价值的平均值作为调整的基数，以确保资产不会在经济持续繁荣时，增长过多，防范于未然，一但市场不景气，计提的减值也许会少些，对企业风险也就会少些。

二是在经济景气时提取额外风险准备金。

三是引入风险价值披露模式，弥补公允价值计量对风险披露的不足。

风险价值披露模式是在正常的市场条件下及给定的置信区间和特定的时间区间内，计算一个机构或会计主体可能遭受的最大损失的方法。

4.2建立完善的公允价值计量准则

（1）建立统一的公允价值计量准则，明确公允价值应用领域。

统一的公允价值计量指南为正确计量公允价值提供恰当的技术路线，制定全面统一的计量指南是提高公允价值计量操作性的重要途径。

我国新准则将公允价值定义为资产和负债按照公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额，并将其视为与历史成本、重置成本、可变现净值、现值并列的计量属性，说明我国认可公允价值是独立计量属性。

但在当前市场条件无法准确定义公允价值，资产或负债无法获得可观察价格的情况下，公允价值计量同样需要借助重置成本或现值来完成。

在明确计量目标方面，公允价值取脱手价格是比较合适的。

脱手价是资产出售或清算的价格，它体现了主体对经济环境变化的反应能力。

在市场交易中，各经济主体更注重当前所持有的资产的价值所带来的收益，也就是出售资产的价格更容易引人关注，在我国尤其如此。

在国企改革、公司上市等经济活动中，资产处置价格的不透明，曾经引起过轩然大波，因此选择脱手价格作为公允价值显然是一种谨慎行为。

（2）充分披露公允价值计量信息，建立公允价值数据库。

美国会计准则委员会（FASB）对公允价值计量运用的五层次信息披露的要求是不同的，根据公允性等级要求披露的信息量是依次递增的。

然而我国在企业会计准则中没有明示公允性层次，对于公允价值信息的披露要求也比较模糊、分散，使会计信息的可靠性得不到保障，不能够满足信息使用者对信息的需求。

因此应根据公允性层次加大对公允价值计量的披露。

通过级次划分将可靠程度不同的公允价值计量区分开来，在披露上区别对待，提高计量的可靠性。

对公允价值计量级次进行明确划分，增加计量披露范围，充分披露计量的范围、方法和假设及其对收益的影响，对增强公允价值计量整体的可靠性有重要作用。

扩大披露，尤其是扩大三级计量的披露，能客观反映主体公允价值计量所依据的假设和所采用的估价技术，有效限制主体在计量过程中的操纵行为，并为报表审计提供便利。

此外，还可以引入全面收益的概念，并按照公允价值的原则编制全面收益表。

同时应重视会计界与评估界的相互合作，鼓励主体通过资产评估中介机构对其资产和负债进行公允价值计量。

此外，我们还可以在实践中不断总结和积累关于公允价值的估价方法，逐步建立和完善关于公允价值的数据库，为进一步实施公允价值计量提供实践经验与支持。

4.3加强对公允价值计量“软件”的建设

（1）加强公允价值计量的培训教育，提高会计人员素质。

提高会计人员的素质是保证公允价值信息质量的有效途径。

因为在公允价值计量的环境下，很多地方无法进行精确的计算，而仅仅需要会计人员进行职业判断。

可以从两方面入手，首先要加强职业道德建设，提升思想境界，强化法制教育，要求会计人员在不违反法律法规和准则的基础上处理业务；

其次是加强诚信建设，牢固树立务实求真的职业操守，从根本上消除虚假现象的发生。

另外还要加强业务培训。

会计人员要尽快熟悉和掌握公允价值计量的处理方法和程序，提高其对交易和事项的确认、计量、报告做出判断处理的能力，减少会计信息的行为性失真和对公允价值判断的偏差。

（2）完善我国公允价值审计准则，监督企业公允价值计量的运用。

明确我国公允价值审计准则的对象和审计依据。

可借鉴国际会计准则，在审计准则中列示我国公允价值审计准则对象是包含在财务报表审计业务中涉及到运用公允价值计量、列报和披露的重要资产、负债以及所有者的权益的特定组成部分，但需要在审计准则指南中明确列示与新企业会计准则相一致的运用公允价值的情形。

公允价值动态变化核算是公允价值审计的重中之重。

审计准则还应该明确列示公允价值的等级以及不同公允价值估价方法的选择条件，这样可以依据指南框架来评价公允价值计量的适当性，减少主观判断成分。

5公允价值计量在我国的发展方向和趋势

5.1公允价值计量的应用范围将不断扩展

综合收益与公允价值存在着密切的内在联系。

在正常情况下，公允价值反映公平交易市场上的交易价格，能够真实反映资产和负债的金额，而只有正确地反映资产和负债，才能正确地反映综合收益。

所以要采用综合收益，就必须采用公允价值计量。

近年来很多国家将公允价值作为一些资产的初始计量和后续计量的目标，将有利于综合收益概念的实现。

综合收益会计理论是收益会计理论的最新发展，也是公允价值计量理论在收益会计中的运用。

采用公允价值不仅能反映已实现的收益，还能反映未实现的收益。

同时只有采用综合利润才能在收益表中全面披露未实现的资本