财务会计和税收处理差异调整Word文档下载推荐.docx
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投资者投入的、接受捐赠的、非货币性资产交换取得的、债务重组取得的存货,按该存货的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。
盘盈的存货按重置成本作为入账价值,会计处理上冲减当期管理费用;
税务处理上要作为其他收入计入应税收入。
(三)存货的后续计量和扣除
在会计处理上,企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。
对于性质和用途相似的存货,应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。
对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本,通常采用个别计价法确定发出存货的成本。
对于已售存货,应当将其成本结转为当期损益,相应的存货跌价准备也应当予以结转。
在税务处理上,《企业所得税法》规定,企业领用或者销售存货,按照规定计算的存货成本,可以在计算应纳税所得额时扣除。
企业各项存货的使用或者销售,其实际成本的计算方法,可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法方法中选用一种。
计价方法一经确定,不得随意改变。
存货准则对存货发出计价方法取消了后进先出法,这既与国际会计准则趋同,也与税法的原理趋同。
(四)存货的期末计量和纳税调整
在会计处理上,资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。
存货成本高于其可变现净值的,应当计提存货跌价准备,计入当期损益。
可变现净值,是指在日常活动中,存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
在税务处理上,企业所得税不考虑存货的可变现净值,存货成本高于其可变现净值情况下计提存货跌价准备,在计算应纳税所得额时,要调增应纳税所得额。
对企业在资产负债表日确定存货的可变现净值,以前减计存货价值的影响因素已经消失的,减计的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益时,如果申报纳税时已调增应纳税所得额的,应允许企业作相反的纳税调整。
(五)存货盘亏或毁损的会计处理和税务处理
在会计处理上,企业发生的存货毁损,应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。
存货盘亏造成的损失,应当计入当期损益。
在税务处理上,企业存货发生的损失包括有关商品、产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等发生的盘亏、变质、淘汰、毁损、报废、被盗等造成的净损失。
各项存货发生的正常损耗应在有关财产损失实际发生当期申报扣除。
存货的盘亏、报废、毁损和被盗损失,须经税务机关审批才能在申报企业所得税时区别不同情况进行处理:
对盘亏的存货,扣除责任人赔偿后的余额部分,依据下列证据认定损失:
存货盘点表;
中介机构的经济鉴证证明;
存货保管人对于盘亏的情况说明;
盘亏存货的价值确定依据(包括相关入库手续、相同相近存货采购发票价格或其他确定依据);
企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件。
对报废、毁损的存货,其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额部分,依据下列证据认定损失:
单项或批量金额较小的存货,由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明;
单项或批量金额较大的存货,应取得国家有关技术部门或具有技术鉴定资格的中介机构出具的技术鉴定证明;
涉及保险索赔的,应当有保险公司理赔情况说明;
企业内部关于存货报废、毁损情况说明及审批文件;
残值情况说明;
企业内部有关责任认定、责任赔偿说明和内部核批文件。
对被盗的存货,其账面价值扣除保险理赔以及责任赔偿后的余额部分,依据下列证据认定损失:
向公安机关的报案记录,公安机关立案、破案和结案的证明材料;
涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明;
涉及保险索赔的,应当有保险公司理赔情况说明。
二、固定资产的会计与税收的差异分析及调整
(一)固定资产的界定与确认
企业会计准则中的固定资产,是指同时具有下列特征的有形资产:
为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;
使用寿命超过一个会计年度。
而且只有当与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业,且该固定资产的成本能够可靠计量时才予以确认。
《企业所得税法》规定,在计算应纳税所得额时,企业按照规定计算的固定资产折旧准予扣除。
在税务处理上,固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的,使用寿命超过一个纳税年度的有形资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。
(二)固定资产的初始计量与计税基础
在会计处理上,固定资产应当按照成本进行初始计量。
1.外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
2.自行建造固定资产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
3.投资者投入固定资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。
4.确定固定资产成本时,应当考虑预计弃置费用因素。
弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。
在税务处理上,企业应当按照下列原则确定固定资产的计税基础:
第一,外购的固定资产,按购买价款和相关税费作为计税基础。
第二,自行建造的固定资产,按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础。
第三,融资租入的固定资产,按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值中孰低者,加上承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用,作为计税基础。
第四,盘盈的固定资产,按同类固定资产的重置完全价值作为计税基础。
第五,通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的固定资产,按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。
第六,除税法对特殊行业另有规定外,一般企业不允许预计弃置费用在税前扣除。
(三)固定资产的后续计量与税前扣除
在固定资产使用过程中,应按照一定方法对固定资产进行折旧。
1.固定资产折旧的范围
在会计处理上,企业应当对所有固定资产计提折旧。
但是,已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。
在税务处理上,税法不允许所有固定资产都计提折旧。
《企业所得税法》规定,下列固定资产不得计算折旧扣除:
房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产;
以经营租赁方式租入的固定资产;
以融资租赁方式租出的固定资产;
已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;
与经营活动无关的固定资产;
单独估价作为固定资产入账的土地;
其他不得计算折旧的固定资产。
2.固定资产折旧的时间
在会计处理上,固定资产应当按月计提折旧,当月增加的固定资产,当月不计提折旧,从下月起计提折旧;
当月减少的固定资产,当月仍计提折旧,从下月起不计提折旧。
固定资产提足折旧后,不论能否继续使用,均不再计提折旧;
提前报废的固定资产,也不再补提折旧。
已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确定其成本,并计提折旧;
待办理竣工决算后,再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。
在税务处理上,企业应当从固定资产使用月份的次月起计算折旧;
停止使用的固定资产,应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。
已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,按照估计价值确定其成本,并计提折旧的应进行纳税调整,因为不符合税法的确定性原则,不应按估计价值计算折旧税前扣除;
应待办理竣工决算后,再按实际成本确定其计税基础,计提折旧并在税前扣除。
3.固定资产折旧方法
在会计处理上,企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法。
可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
固定资产的折旧方法一经确定,不得随意变更。
固定资产应当按月计提折旧,并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。
与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的,应当改变固定资产折旧方法。
在税务处理上,一般按照直线法计算的折旧,准予扣除。
固定资产计算折旧的最短年限一般为:
房屋、建筑物,为20年;
火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年;
火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等,为5年等。
根据《企业所得税法》规定,企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
(四)固定资产的后续支出
在会计处理上,固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
固定资产的更新改造等后续支出,满足准则规定确认条件的,应当计入固定资产成本,如有被替换的部分,应扣除其账面价值;
不满足准则规定确认条件的固定资产修理费用等,应当在发生时计入当期损益。
在税务处理上,根据《企业所得税法》规定,企业发生的下列支出,作为长期待摊费用,按照规定在计算应纳税所得额时扣除:
已足额提取折旧的固定资产的改建支出,租入固定资产的改建支出,固定资产的大修理支出,其他应当作为长期待摊费用的支出。
固定资产的改建支出,是指企业改变房屋、建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。
固定资产的改建支出,除已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出以外,应当增加该固定资产原值,其中延长固定资产使用年限的,还应当适当延长折旧年限以及并相应调整计算折旧。
固定资产的大修理支出,是指符合以下条件的支出:
发生的支出达到取得固定资产的计税基础一定比例以上;
发生修理费用后固定资产的使用寿命延长一定年限以上;
发生修理费用后的固定资产生产的产品性能得到实质性改进或市场售价明显提高、生产成本显著降低;
其他情况表明发生修理后的固定资产性能得到实质性改进,能够为企业带来经济利益的增加。
(五)固定资产处置的差异
在会计处理上,固定资产满足下列条件之一的,应当予以终止确认:
该固定资产处于处置状态;
该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。
企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损,应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
固定资产盘亏造成的损失,应当计入当期损益。
在税务处理上,企业出售、转让固定资产,应按《企业所得税法》规定确认为转让财产收入,在计算应纳税所得额时,扣除该项资产的净值和转让费用。
企业固定资产对外投资、债务重组、分配股利和捐赠等,都要视同销售。
企业所得税处理的固定资产损失,包括企业房屋建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等发生盘亏、淘汰、毁损、报废、丢失、被盗等造成的净损失。
对盘亏的固定资产,其账面净值扣除责任人赔偿后的余额部分,依据下列证据确认损失:
固定资产盘点表;
盘亏情况说明,单项或批量金额较大的固定资产盘亏,企业应逐项作出专项说明,由中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明;
企业内部有关责任认定和内部核准文件等。
对报废、毁损的固定资产,其账面净值扣除残值、保险赔偿和责任人赔偿后的余额部分,依据相关证据认定损失。
对被盗的固定资产,其账面净值扣除保险理赔以及责任赔偿后的余额部分,依据相关证据认定损失。
固定资产出现下列情形之一时,应当确认为发生永久或实质性损害:
长期闲置不用,且已无转让价值;
由于技术进步原因,已经不可使用;
已遭毁损,不再具有使用价值和转让价值;
因本身原因,使用后导致企业产生大量不合格品;
其他实质上已经不能再给企业带来经济利益。
企业固定资产当有确凿证据表明已形成财产损失或者已发生永久或实质性损害时,应扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔款后,再确认发生的财产损失。
可收回金额可以由中介机构评估确定。
已按永久或实质性损害确认财产损失的固定资产必须保留会计记录,各项资产实际清理报废时,应根据实际清理报废情况和已预计的可收回金额确认损益。
三、长期股权投资的会计与税收差异分析及调整
《企业会计准则第2号——长期股权投资》主要规范的是长期股权投资初始投资成本的确定、持有期间的后续计量及处置损益的结转等问题。
《企业所得税法》提出了投资资产的概念,其内涵包括长期股权投资,但它主要从长期股权投资的计税基础、扣除、纳税调整和损失的税务处理等几方面进行规范。
下面,我们分析一下长期股权投资会计与税务处理的主要差异。
(一)长期股权投资的初始计量和计税基础
1.企业合并形成的长期股权投资初始成本与计税基础的确定
在会计处理上,同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资初始成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积,资本公积不足冲减,调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。
非同一控制下的企业合并,购买方在购买日应当按照确定的合并成本,作为长期股权投资的初始投资成本。
企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。
在税务处理上,不区分同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并对计税基础分别规定。
但同一控制下的企业合并属于关联方之间的业务往来,按照《企业所得税法》第四十一条规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。
企业所得税主要区分企业合并是应税合并,还是免税合并。
企业合并形成的长期股权投资,凡已确认收益或损失的,属于应税合并业务,此时,相关资产应当按交易价格重新确定长期股权投资的计税基础。
作为补价的非股权支付额的公允价值低于股权账面价值一定比例的,属于免税合并业务,此时,被合并方企业将全部资产和负债转让给合并方企业,除与非股权支付额相对应部分的资产转让所得或损失应在交易当期确认外,经税务机关确认,合并业务中涉及当事各方可暂不确认资产转让所得或损失,合并方企业应以接受被合并企业的全部资产和负债的原账面价值作为长期股权投资的计税基础。
除法律或协议另有规定外,被合并方企业合并前全部所得税事项由合并方企业承担。
2.除企业合并形成的长期股权投资以外的其他方式取得的长期股权投资初始投资成本与计税基础的确定
在会计处理上,以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本,初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出;
以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本;
投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。
在税务处理上,长期股权投资按企业发生的实际支出作为计税基础。
以支付现金取得的长期股权投资,按实际支付的购买价款作为计税基础,以发行权益性证券取得的、投资者投入的、接受捐赠取得的长期股权投资,按该投资资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。
(二)成本法下长期股权投资的后续计量会计处理与税务处理的差异
按照长期股权投资准则核算的权益性投资中,应当采用成本法核算的是以下两类:
一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资,被投资单位为其子公司;
二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价,公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
在会计处理上,采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。
追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。
被投资单位宣告分派的现金股利或利润,确认为当期投资收益。
投资企业确认投资收益,仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
在税务处理上,投资企业确认《企业所得税法》第六条规定的股息、红利等权益性投资收益,不限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分不作为初始投资成本的收回,也就是说,被投资单位宣告分派的现金股利或利润,不论是投资前产生的,还是投资后产生的,从被投资方的累计净利润(包括累计未分配利润和盈余公积)中取得的任何分配支付额,都应当确认为当期股息、红利等权益性投资收益。
股息、红利等权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。
企业对外投资期间,除追加或收回投资应当调整长期股权投资的计税基础外,长期股权投资的计税基础保持不变。
(三)权益法下长期股权投资的后续计量会计处理与税收处理的差异
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,被投资单位为其合营企业或其联营企业的,应当采用权益法核算。
1.会计处理
(1)长期股权投资的初始投资成本,大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;
长期股权投资的初始投资成本,小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。
(2)投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。
投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分,相应减少长期股权投资的账面价值。
(3)投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的除外。
被投资单位以后实现净利润的,投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后,恢复确认收益分享额。
(4)投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。
被投资单位采取的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整,并据以确认投资损益。
投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
2.税务处理
(1)长期股权投资的初始投资成本不论大于、还是小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,都不调整长期股权投资的计税基础。
长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额也不应当计入当期损益。
会计上计入当期损益的,在计算应纳税所得额应进行纳税调整。
(2)投资企业取得长期股权投资后,已按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值的,在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。
投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分,不应减少长期股权投资的计税基础。
(3)投资企业不能确认被投资单位发生的净亏损,被投资单位发生的净亏损只能由被投资单位以后年度的所得弥补。
《企业所得税法》第十八条规定,企业纳税年度发生的亏损,可以向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过5年。
企业对外投资期间,长期股权投资的计税基础保持不变。
投资企业确认了被投资单位发生的净亏损的,应按照税法规定进行纳税调整。
(4)投资企业从被投资方的累计净利润(包括累计未分配利润和盈余公积)中取得的任何分配支付额,在被投资单位宣告分派现金股利或利润时,应当确认为当期股息、红利等权益性投资收益。
股息、红利等权益性投资收益应当以被投资方做出利润分配决策的时间确认收入的实现。
(5)投资企业按照权益法调整长期股权投资的账面价值和投资损益,应按照税法规定进行纳税调整。
《企业所得税法》第二十六条规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利收入,在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入,为免税收入,不计入企业应纳税所得额征税。
(四)处置长期股权投资会计处理与税务处理的差异
在会计处理上,企业处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款的差异,应计入当期损益。
采用权益法核算的长期股权投资,因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。
在税务处理上,企业处置长期股权投资,属于《企业所得税法》规定的转让财产收入,其计税基础与实际取得价款的差额,应当计入应纳税所得额缴纳企业所得税。
(五)长期股权投资损失确认会计处理和税务处理的差异
企业根据会计准则确认的长期股权投资减值损失,属于会计处理的内容,在企业所得税上不予确认,应根据税法规定进行纳税调整。
在税务处理上,必须按照税法的规定进行确认,才允许在税前扣除。
长期股权投资出现以下一项或若干项情形时,才能确认为长期股权投资的发生永久或实质性损害:
被投资方已已发宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照;
投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已连续停止经营3年以上,且无重新恢复经营的改组计划等;
被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,被投资方的股票从证券交易市场摘牌,停止交易1年或1年以上;
被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已进行清算。
企业的长期股权投资当有确凿证据表明已形成财产损失,或者已发生永久或实质性损害时,应扣除可收回金额以及责任和保险赔款后,再确认发生的财产损失。
已按永久或实质性损害确认财产损失的各项长期股权投资必须保留会计记录。
企业的长期股权投资因发生永久或实质性损害情形,应依据下列证据认定财产损失:
有关被投资方破产公告、破产清算文件,工商部门注销、吊销文件,政府有关部门的行政决定文件,终止经营、停止交
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