我国企业所得税纳税筹划的研究Word下载.docx
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一、论文的背景和目的
《中华人民共和国企业所得税法》已于2007年3月16日经十届全国人大五次会议审议通过,并于2008年年初正式施行。
从内容上看,新企业所得税法体现了“四个统一、一个增加、两个过渡”。
“四个统一”是指:
一是统一了内、外资企业所得税制度。
不同性质、不同类别的企业,包括国有企业、集体企业、民营企业、合资企业和外资企业均适用同一个税法。
同时,为避免重复征税,明确规定个人独资企业和合伙企业不作为企业所得税的纳税人。
二是统一并适当降低了企业所得税税率。
结合我国企业负担和财政承受能力,考虑周边国家的实际税率水平,新企业所得税法将企业所得税税率定为25%。
同时,为鼓励中小企业的发展,对符合条件的小型微利企业实行20%的照顾性税率。
三是统一和规范了税前扣除办法和标准。
以往,内外资企业所得税在成本费用等税前扣除方面规定不尽一致,如内资企业工资实行计税工资限额扣除制度,而外资企业所得税对工资支出实行全额据实扣除等,新企业所得税法对企业实际发生的各项支出作出了统一规范。
四是统一并改进了税收优惠政策。
新企业所得税法建立了以“产业优惠为主、以区域优惠为辅”的新税收优惠体系。
新企业所得税的改革,众盼已久,引人注目,改革进程影响到每一个企业。
如何把握新的税制改革形势,掌握最新政策,规避税制改革给企业带来的影响,抓住契机推动企业的经济增长,是每一个企业都必须关注和思考的重大课题。
在现代市场经济环境下,企业作为自主经营、自负盈亏的市场主体,其经营目标在于通过使用各种财务手段和其他经营手段使企业利润最大化或使股东权益最大化。
与此同时,企业如何在生产经营和理财活动过程中,在符合国家政策导向的前提下,依托税收法规,运用税收杠杆,使纳税人税收负担最小化,实现企业经营活动的目标——利润最大化,成为现代企业财务管理的重要内容。
本文正是立足于新企业所得税法及企业活动目标,对企业所得税税收筹划问题进行深入分析,希望对企业节约成本与合理避税有所帮助。
二、新企业所得税法下进行纳税筹划的意义
新企业所得税法的颁布和实施,有利于为企业创造公平的税收环境;
有利于促进经济增长方式转变和产业结构升级;
有利于促进区域经济的协调发展;
有利于提高我国利用外资的质量和水平;
有利于推动我国税制的现代化建设,为中国构建和谐税制体系奠定坚实的基础。
企业所得税是我国现行税制的主要税种,是国家建设筹集财政资金的主要手段。
对促进企业改善经营管理活动,提高企业的盈利能力;
调节产业结构,促进经济发展都有着举足轻重的作用。
企业作为纳税人,对国家负有无偿的纳税义务,决定了其税收的支出是企业资金的净流出,必定影响到企业利润最大化目标的实现。
因此,通过对税务进行积极的筹划,有利于企业通过组建、经营、投资等方式的改变减轻税负,使的纳税人实现纳税最少、纳税最晚,实现企业达到税负最小化的目标。
三、新企业所得税法下税收筹划的可能性和必要性
(一)新企业所得税法的主要变化
长期以来,我国税法实行内外资企业区别对待的两种税收管理办法。
在改革开放初期,这种对外国投资者制定单独的企业所得税制度,有利于我国吸引外资、引进先进技术和增加就业,同时也有利于推动我国国民经济迅速发展。
2008年1月1日起开始实施新的企业所得税法,彻底革除了长期以来内外有别的所得税制度导致的税负不公的现象,使中国所有的企业都有一个公平竞争的外不环境。
这部公平规范透明科学的企业所得税法,必将促进我国社会主义市场经济体制更加完善。
新企业所得税法按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革的基本原则,借鉴国际经验,适应经济全球化发展和促进我国经济全面、协调、可持续发展的需要,统一了内外资企业所得税法,降低法定税率,调整税收优惠政策,增加反避税条款,建立了统一、科学、规范的企业所得税制度,具有重大的现实意义和深远的历史意义。
正是因为这些变化,使得企业所得税存在筹划的空间。
1.统一纳税人。
原税法将纳税人分为内资企业和外资企业,实行区别对待,使外资企业享有“超国民待遇”。
新税法不再区分内资、外资企业,统一规定:
企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。
也就是说主要以法人作为标准来确定纳税人,这与目前大所数国家采用的标准一致。
按此标准为纳税人税收筹划提供了空间,纳税人可以根据利润状况设有多个不具有法人资格的营业机构,从而实现有法人汇总纳税,减少税负降低税收风险。
按照国际通行做法,新所得税法将纳税人划分为“居民企业”和“非居民企业”,分别规定其纳税义务,即居民企业应就其境内、境外的全部所得纳税,非居民企业只就其来源于中国境内的所得纳税。
居民企业是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业;
非居民企业是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内虽未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。
2.统一税率。
原税法对内外资企业分别规定不同的税率。
内资企业税率一般为33%,内资微利企业分别实行27%、18%的两档照顾税率;
外资企业税率为30%,并有3%的地方所得税率,同时对一些特殊区域的外资企业实行24%、15%的优惠税率。
新税法将内外资企业所得税率统一为25%,取消地区性优惠税率,只对小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税,对国家重点扶持的高新技术企业实行15%的优惠税率。
这样做,简化了税率结构,使税制更加透明和规范,有利于各类企业在相同的税负下实现公平竞争。
新企业所得税法实施后,标准税率为25%,还有许多优惠税率,这些都是税收筹划的重要空间。
3.统一规范税前扣除和标准。
企业成本费用如何扣除,直接关系所得税税基的宽窄,影响企业实际税负的高低。
此前税法对内外资企业在成本费用扣除方面存在一定的差异,总体上是内资企业偏紧,外资企业偏松,造成内外资企业实际税负相差较大。
新税法统一了内、外资企业税前扣除政策。
第一,工资薪金支出,新税法统一采用据实扣除制度,规定企业发生的合理的工资薪金支出准予扣除,放宽了对工资薪金支出税前扣除的限制;
第二,工资附加费,原税法规定对企业的职工福利费、工会经费、职工教育经费支出分别按照计税工资总额的14%、2%、1.5%计算扣除,新税法考虑到计税工资已经放开,故将“计税工资总额”调整为“工资薪金总额”,相应提高了扣除额,并且为鼓励企业加强职工教育投入,规定企业发生的职工教育经费支出在不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除,超过部分可在以后纳税年度结转扣除;
第三,业务招待费,原税法对内、外资企业业务招待费支出实行按销售收入的一定比例限额扣除,新税法规定业务招待费按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰;
第四,广告费和业务宣传费,原税法对内资企业实行的是根据不同行业采用不同的比例限制扣除的政策,对外资企业则没有限制。
新税法统一规定,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,广告费和业务宣传费支出不超过当年销售(营业)收入15%的部分准予扣除,超过部分准予在以后纳税年度结转扣除;
第五,捐赠支出,原税法对内资企业限定在年应纳税所得额3%以内的部分扣除,对外资企业实行据实扣除,新税法统一扣除比例并且提高到企业年利润总额12%以内,对绝大多数企业来说,这种扣除水平实际上等同于公益性捐赠金额可得到100%的扣除优惠,从而鼓励企业进行公益性捐赠,也符合国际通行做法;
第六,研发费用,原税法对于研发费用的扣除区分两种情况,即对当年研发费用较上年增长幅度在10%以内的,当年发生的研发费用只可据实扣除,增长幅度10%以上的,在据实扣除的基础上可再按当年实际发生额的50%追加扣除,新税法则规定企业只要发生研发费用,不管其增长幅度如何,均可按实际发生额的150%抵扣,以此来激励企业从事高新技术研发,提高科技竞争力。
除上述各项之外,新税法对企业实际发生的有关固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货等方面的支出扣除也做了统一的规定。
4.统一规范税收优惠政策。
第一,在全国范围内对国家高新技术企业实行15%的优惠税率,同时扩大对创业投资机构、非盈利公益组织等机构的税收优惠及企业投资于环保、节能节水、安全生产等方面的税收优惠;
第二,保留对基础设施投资、农林牧渔业的税收优惠政策;
第三,对劳服、福利、资源综合利用企业的直接减免税政策分别用特定的就业人员工资加计扣除政策、残疾职工工资加计扣除政策、减计综合利用资源经营收入政策来替代;
第四,取消生产性外资企业、高新技术产业开发区内高新技术企业定期减免税优惠政策及产品主要出口的外资企业减半征税优惠政策;
第五,对原享受法定税收优惠的企业实行过渡措施,即对新税法公布之前已经批准设立的企业,依照当时的税收法律、行政法规规定,享受低税率优惠的,在新税法实行五年内,逐步过渡到新法规定的税率,享受定期减免税优惠的,新税法施行后可以继续享受到期满为止,但因未获利而尚未享受优惠的,优惠期限从新税法施行年度起计算;
第六,对经济特区和上海浦东新区新税法实施后设立的国家需要重点扶持的高新技术企业,自投产年度起予以“两免三减半”优惠政策,同时继续执行西部大开发地区的鼓励类企业的所得税优惠政策,即对上述两类企业实施过渡性优惠。
降低税率、拓宽税基已成为各国税制改革的主要内容,税制改革不仅影响到企业的实际税收负担,更关系到国家财政收入和一国税收竞争地位。
新企业所得税法的实施,平衡了内外资企业的税收负担,有利于为各类企业创造公平竞争的税收环境,有利于调动内资企业参与竞争的积极性,有利于推动我国税制的现代化建设。
(二)企业所得税税收筹划的可行性
1.税收筹划的可行性
(1)纳税人税收筹划观念的改变
计划经济时代,企业生产经营活动一律服从于国家计划的安排,人们把纳税看作企业对国家应有的贡献,侧重从作为征税主体的国家角度研究税收问题,片面强调税收的强制性,无偿性和固定性,强调国家在征纳关系中的权威性,而忽视了纳税主体企业在依法纳税过程中的合法权益。
随着市场经济的发展,人们对税收筹划观念理解的改变,研究企业税收筹划的思想障碍已经基本排除,税收筹划成为纳税人的一项基本权利。
(2)税收制度的变化
面对各种各样的纳税人,国家税收制度,相对固定又富有弹性。
主要表现在以下几个方面:
第一,纳税人定义上的可变通性。
特定的纳税人缴纳特定的税收,纳税人可以通过对经营活动的某种安排,是纳税人身份发生变化,从而达到减轻税负或规避纳税义务的目的。
第二,税率有差异。
不同税种有不同的税率,同一税种中不同税项也有不同税率,这就为纳税人规避高税率提供了机遇。
第三,课税对象金额的可调整性。
课税对象金额的高低直接影响到税额的大小,,纳税人可以通过设法调整课税对象金额使税基变小,从而使企业承担的所得税最小。
第四,税收优惠。
税收优惠是国家税制的组成部分,国家为了充分发挥税收经济杠杆对市场经济的宏观调控职能,往往对不同的地区、行业、产品采取不同的税收政策。
正是由于这些弹性政策的存在为纳税人进行税收筹划提供了空间。
税收优惠的范围越广,差别越大,方式越多,内容越丰富,则纳税人税收筹划的活动空间月广阔,节税潜力也越大。
(3)会计方法选择的多样性
企业的会计制度与国家的税收制度有着非常密切的关系,现代税收的计算和征收离不开会计的确认、计量和计录。
在税收制度中承认或认可某些会计核算方法及相关因素具有可选择性,有些规定是有弹性的,企业可以利用这样的途径进行税收筹划。
如固定资产折旧可以有直线法、年数总和法与加速折旧法。
存货计价方法有先进先出法、加权平均法,移动加权平均法等。
企业可以根据自身的情况,自由地选择有利于自身的会计核算方法。
(4)全球经济一体化
随着经济全球化的脚步加快,企业面临的竞争和挑战日益加大,必然带来企业投资、经营和理财活动的国际化。
这就要求我国企业提高其国际竞争能力。
由于每个国家在税收管理上对税收政策和管辖权的规定往往不同,在国际之间的衔接上就可能形成某种重叠和漏洞。
这些差异和漏洞都为企业跨国开展税收筹划提供了种种可能性和可行性。
第二部分:
税收筹划的理论基础和方法途径
一、税收筹划的基本理论
(一)税收筹划的定义
荷兰国际财政文献局(IBFD)《国际税收辞汇》定义:
“税收筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排,实现缴纳最低的税收。
”
印度税务专家N.J.雅萨斯威《个人投资和税收筹划》一书说,税收筹划是:
纳税人通过财务活动的安排,以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠,从而获得最大的税收利益。
美国南加州W.B.梅格斯博士在与别人合著的、已发行多版的《会计学》中说道:
“人们合理而又合法地安排自己的经营活动,使之缴纳可能最低的税收。
他们使用方法可称之为税收筹划……少缴和递延缴纳税收是税收筹划的目标所在。
”另外他还说:
“在纳税发生之前,有系统地对企业经营或投资行为作出事先安排,以达到尽可能少缴所得税,这个过程就是税收筹划。
国家税务总局科研所燕亚光认为:
“税收筹划是纳税人在法律许可的范围内,通过经营、投资理财等事项的事先安排和筹划,充分利用税法所提供的一切优惠,从而获得最大的税收利益。
尽管税收筹划的定义存在多种多样的表述,但都认同税收筹划是纳税人通过有目的的策划和安排,以减轻自身的税负,获得最大的税收利益。
然而,表面上的税负减轻并非是税收筹划的实质,减轻税负实质上只是税收筹划的手段而不是税收筹划的目的。
因此本文认为,税收筹划是指纳税人在税收法律法规许可的范围内,以国家宏观调控和税收政策导向为前提,依据成本与效益分析的原则,通过对企业的生产经营、投资、理财活动的涉税事项预先进行设计和运筹,合理降低税负,以实现企业总体税收负担最优和企业价值最大化。
税收筹划作为企业财务管理的重要组成部分,贯穿于企业财务管理的全过程。
(二)税收筹划的特点
1.合法性。
即税收筹划应在法律允许的范围内,由税收政策指导筹划活动。
企业要将自己的筹划行为与不当避税、偷税、漏税合理地区分开来。
在合法的前提下进行税收筹划,是对税法立法宗旨的有效贯彻,也体现了税收政策导向的合理有效性。
2.筹划性。
税收筹划是企业对生产经营、投资活动等的设计和安排。
在现实的经济活动中,纳税义务的发生具有滞后性,即由于特定经济事项的发生才使企业负有纳税义务,如:
收益实现后才缴纳所得税。
一旦经营活动实际发生,应纳税款就已确定,再进行筹划已失去现实意义。
3.目的性。
税收筹划的目的是最大限度地减轻企业的税收负担。
减轻税收负担一般有两种形式:
一是选择低税负,在多种纳税方案中选择税负最低的方案;
二是滞延纳税时间,即在纳税总额大致相同的各方案中,选择纳税时间滞后的方案,这就意味着企业得到一笔无息贷款,通过税负减轻而达到收益最大化的目的。
4.整体性。
由于多种税基相互关联,某种税基缩减的同时,可能会引起其他税种税基的增大;
某一纳税期限内少缴或不缴税款可能会在另外一个或几个纳税期内多缴。
因此,税收筹划还要综合考虑,不能只注重个别税种税负的降低,或某一纳税期限内少缴或不缴税款,而要着眼于整体税负的轻重。
(三)税收筹划的原则
1.合法原则。
由税收筹划的合法性特点可知,企业在进行税收筹划时必须遵守国家的各项法律法规。
具体表现为:
(1)税收筹划必须在国家法律法规许可的范围内;
(2)企业税收筹划不能违背国家财务会计法规和其他经济法规;
(3)企业税收筹划必须密切关注国家法律法规环境的变化,根据企业的具体情况制定出切实可行的方案。
2.成本效益原则
任何经济活动的进行都要发生一定的成本费用,企业从事所得税税收筹划也是如此。
作为追求利益最大化的经济主体,企业在进行所得税税收筹划时,必然应当进行“成本效益原则”,以判断在经济上是否可行和必要。
如果企业的税收筹划活动数量较多大,次数较多,则宜由企业内部部门机构进行,反之,则最好委托中介机构进行。
3.价值性原则。
企业因为创造了价值才有了生存的基础,同样,实施税收筹划首先要考虑其可能创造的价值,也就是说要弄清楚这项筹划值不值得筹划。
筹划价值的认知是从企业实施筹划的目的来确定的,并不是每项筹划都能给企业带来丰厚的回报,如果认为这项筹划没有价值,或带来的价值不大,那就没必要去进行筹划。
因此,价值取向是实施税收筹划的重点因素之一,价值越高,筹划的意义就越大。
反之,也就失去了筹划的价值。
4.风险性原则。
上升筹划的风险是客观存在的,既可以消极对抗,也可以积极利用。
当我们实施某一项税收筹划时,开始并不都知道到底这项筹划所取得的效益如何,并可能要承担投入风险、失败风险、无利风险等等,所以我们在进行筹划时要作好充分的准备,要尽力地去管理风险和控制风险,尽最大可能降低风险的程度,转移风险的几率,分散风险的影响,减少损失的程度。
二、企业所得税税收筹划的基本方法途径
税收筹划的方法是指合法合理地使纳税人缴纳尽量少的税收的技术手段与运作技巧。
顺利开展税收筹划的关键是运用各种不同的税收筹划方法。
税收筹划可选的基本手段方法,无论选择按经济活动进行筹划,还是按税种进行筹划,要达到节税的目的,都要掌握一些基本方法,常用的基本方法有:
筹划纳税人。
有些税种对纳税人的界定有一定的差异,规定在一定条件下对某些有同样行为的主体不纳入征收范围。
所以,对纳税人进行筹划,在一定条件下可以免除纳税义务。
筹划税率。
税率是决定纳税人税负高低的主要因素之一。
一般情况下,税率低,应纳税额少,税后利益就多,所以应对税率进行筹划,以寻求税后利益最大化的最低税负点或最佳税负点。
筹划税基。
税基是决定纳税人税负高低的另一主要因素。
对税基进行筹划,即可以实现税基的最小化,也可以通过对税基实现时间上的安排,即在递延纳税、适用税率、减免税等方面获得税后利益。
筹划税收优惠。
税收优惠是降低或免除税收负担的主要原因。
一般情况下,税收优惠越多,税后利益就越大,对税收优惠进行筹划,可以获得税后最大利益。
筹划会计政策方法。
由于经济业务的复杂性和多样化,某些经济业务可以有多种处理方法,即存在着不止一种可选择的会计政策。
因此,企业在发生某项经济业务时,应该从允许选用的会计原则和会计方法中,选择适合企业实际情况的会计政策,以达到减轻税负或延缓纳税的目的。
筹划不同经济业务的税负结构。
纳税人不同的经济业务往往缴纳不同的税种,形成不同的税负结构。
一般情况下,应当将缴纳税种少、总体税负最低的经营业务作为合理避税筹划的具体目标。
第三部分:
案例分析——企业所得税税收筹划的具体实现
企业所得税的应纳税额=应纳税所得额*税率-减免税额-抵免税额,根据计算公式可以看出,应纳税额的多少,主要取决于应纳税所得额和适用税率两个因素。
因此,要降低应纳税额,应先从降低税率和应纳税所得额入手,并充分利用税收优惠政策。
一、基于税率的筹划
新企业所得税法规定新企业所得税的基本税率为25%,比原有33%的税率明显的降低,企业要降低税收负担,应合法的减少利润,力争把利润递延到后期。
主要措施有:
推迟销售收入确认的时间、加大技术开发力度、加快设备更新和技术改造进度、加速固定资产折旧、争取适用较低的税率等,通过上述安排,把利润递延到以后年度,从而获得更大的税后收益。
(一)推迟收入确认时间。
新《企业所得税法》根据销售结算方式的不同,分别对收入确认的时间作出了相应的规定,一旦确认收入,不管资金是否回笼,都要上缴税款。
所以,企业应根据情况选择适当的销售结算方式,避免先垫支税款,同时尽量推迟确认销售收入,以达到缓解纳税的目的。
例如,在签订销售合同时选择分期收款销售商品就可以合法地在不同时期确认收入,实现递延纳税。
当然,部分资金被客户较长时间占用也会给企业带来损失,需权衡利弊;
赊销商品尽量不开具销售发票,等收到货款时才开具销售发票并确认收入,以免垫支税款。
企业还应特别注意临近年终所发生的销售收入确认时点的筹划,比如,采用直接收款销货时,可通过推迟收款时间或推迟提货单的交付时间,把收入确认时点延至次年,获得延迟纳税的利益。
(二)从税率的变化上筹划
原所得税法规定内资企业所得税税率为33%(特区、高校技术为15%)。
新企业所得税法规定对所得税税率统一规定为25%,国家重点扶持的高新技术企业为15%,小型微利企业为20%。
对于新近税率的变化,企业应设法创造条件,设立具备享受低税率条件的企业,如设立高新技术企业,将大企业分设为小型微利企业,这样就能充分利用政策,达到少缴企业所得税的目的。
新企业所得税法虽然对不同档次的税率进行了整合,但仍保留了对小型微利企业实行较低的税率,因此企业可以更据自身经营规模和盈利水平的预测情况进行权衡,将有限的盈水平控制在限额以内,以期适用较低的税率。
《实施条例》第92条第一款规定,小型微利企业是指从国家从事国家非限制和禁止的行业,并符合以下条件的企业:
1.工业企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元;
2.其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人
资产总额不超过1000万元.因此,在进行所得税税收筹划时,从税率角度就存在着税收筹划的空间。
例1:
假设某灯具生产企业预计2010年12月31日计算的年应税所得额为300050元。
则若该企业不进行税收筹划,企业所得税的应纳税额为300050*25%=75012.5元。
若该企业进行了税收筹划,与12月31日购进了一些办公用品支出了100元,则该企业应纳所得税额=(300050-100)*20%=59990元。
经过比较发现,通过税收筹划支付费用成本仅为100元,却获得节税收益15022.5元(75012.5-59990).由此可见,对企业所得税税率进行税收筹划的空间是很大的。
二、基于税基的筹划
税基即“课税基础”,对企业所得税的税基进行税收筹划,也就是对应纳税所得额的筹划,就是在不违背税法的前提下,尽可能地减小应纳税所得额,税基越小,所缴纳的税款就越少。
企业所得税的计税依据是应纳税所得额,其计算公式为:
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项准予扣
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