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2010年6月
重庆邮电大学教务处制
摘 要
自从历史成本计量属性面临经济环境巨大变化而日益呈现出其局限性,会计界发展了多种不同的计量属性,如现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值、公允价值等,所以传统意义上的历史成本会计计量模式正在逐步地变迁为以历史成本计量为主的多重属性并用的混合计量模式。
在这些计量属性中最为引人注目的是公允价值,它被认为是金融工具最具相关性的计量属性,对衍生工具则是惟一相关的计量属性,被越来越多国家的准则制订机构和国际会计准则理事会越来越广泛地运用于其会计准则体系中,成为一种仅次于历史成本的重要计量属性。
然而在多变的市场环境下,采用模型计价和市场计价的公允价值并不能适应日趋复杂的衍生金融工具,于是2008年由美国次货危机引发的金融风暴将公允价值推到争议的风口浪尖。
本文从会计计量基本概念入手,探讨了几种主要会计计量属性相关的概念及其它们之间的关系、公允价值的涵义及其三个级次。
接着分析会计计量模式由以历史成本为主的计量模式向以公允价值等多种计量属性并存的模式变迁的原因。
会计目标的决策有用观和会计信息质量特征的相关性是变迁的主要内在因素,而衍生金融工具及长期资产等领域对传统会计计量模式的挑战是变迁的主要外在因素。
然后阐述现代经济环境下会计计量模式的问题,对公允价值在全球金融中的影响进行了重点分析。
最后,探讨了主要准则制定机构对公允价值计量的改进,会计界一些学者提出双重会计计量模式、多重计量模式的构想。
【关键词】会计计量 计量属性 公允价值 准则应用
ABSTRACT
The,sothetraditionalsenseofthemeasurementoftheattributeofthemostconspicuousisfairvalue,Itwasthoughttobethemostrelevantfinancialinstrumentsofmeasurementattributes,wasonlyrelatedmeasurementattributesforderivatives,Itiswidelyusedinthesystemofaccountingstandardsbymoreandmorenationalstandardformulatinginstitutionsandinternationalaccountingstandardsboard,itbecomesakindofimportantmeasurementattributesafterthe,inthechangingmarketenvironment,usingmodelandmarketvaluationofthefairvalueofthevaluationcannotadapttotheincreasinglycomplexfinancialderivatives,then,Americansupremecrisiscausedbythefinancialturmoilpushedtothefairvalueofthecontroversialtwo-decade-long.
Thistextfromthebasicconceptofaccountingmeasurement,discussesseveralmajoraccountingmeasurementattributesrelatedconceptsandtherelationshipbetweenthem,thefairvalueofthemeaninganditsthreegrades.Thenanalysesthereasonwhytheaccountingmeasurementmodelbasedon-makingavailabilityandtheaccountinginformationqualitycharacteristicsofcorrelationisinherentfactorofthechange,andfinancialderivativesandlong-termassetsoftraditionalaccountingmeasurementmodelistheexternalfactorsmainofthechange.Thenclarifytheproblemofaccountingmeasurementmodelinmoderneconomicenvironment,mainlyanalysestheinfluenceofthefairvalueintheglobalfinancial.Finally,discussestheimprovementoffairvaluemeasurementbymaincriterionconstitutingorganization,somescholarsproposedoubleaccountingmeasurementmodel,multiplemeasurementmodel.
【Keywords】accountingmeasurement measurementattributesfairvalue
Standardapplication
目 录
前 言1
第一章 会计计量模式2
第一节 会计计量及构成要素2
第二节 主要会计计量属性评价2
第三节 公允价值的涵义和级次3
一、公允价值的涵义3
二、公允价值的级次4
第四节 主要会计计量属性之间的关系4
第五节 本章小结5
第二章 会计计量模式的变迁6
第一节 影响会计计量模式选择的会计理论因素6
一、会计目标的不同导致计量模式选择的不同6
二、会计信息质量要求的不同影响计量模式的选择6
三、影响会计计量模式选择的外部环境因素7
第二节 现行经济环境对会计计量模式选择7
一、历史成本计量模式的局限性8
二、向多种计量属性并存的计量模式变迁8
第三节 本章小结9
第三章现行会计计量模式的问题分析10
第一节 现代经济环境下会计计量模式的问题10
一、现行国际会计准则理事会对于会计计量的基本规范及其存在问题10
二、备受争议的公允价值计量10
第二节 公允价值会计计量模式的分析11
一、由雷曼兄弟破产看金融工具公允价值计量的缺陷11
二、对公允价值计量的反思13
第三节 本章小结14
第四章 会计计量模式的努力方向和趋势15
第一节 加大对公允价值的应用研究,改进金融工具的公允价值计量15
一、改进非活跃市场条件下的金融工具计量15
二、改进金融工具的分类和计量15
三、改进金融资产减值处理16
第二节 会计计量模式发展趋势的相关理论16
第三节 本章小结17
结 论18
致 谢19
参考文献20
附 录21
一、英文原文21
二、英文翻译25
前 言
会计计量是会计系统的核心职能。
所谓“计量”,就是“根据特定的规则把数额分配给物体或事项”的活动(葛家澍、林志军.1990)。
1980年,美国2000多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境,濒临破产,但建立在历史成本计量模式上的财务报表在这些金融机构陷入财务危机之前,却显示“良好”的经营业绩和“健康”的财务运行状况,这真切地暴露出历史成本计量模式的严重缺陷。
FASB(1984)在SFAC5中列举了现行实务中采用的5种主要的计量属性即历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和现值,给出定义。
它还指出,现行会计实务是以历史成本计量为主的多重属性并用的混合计量模式。
1990年9月,美国证券交易管理委员会主席理查德·
C·
布雷登首次指出历史成本财务报告对于预防和化解金融风险的严重不足,首次提出应当以公允价值作为金融工具的计量属性,由此引发了公允价值会计的诞生。
谢诗芬认为,公允价值是一种全新的复合型会计计量属性,它并非特指某一种计量属性,而可以表现为多种形式,如历史成本(历史收入)、现行市价、现行成本、短期应收应付项目的可实现净值和以公允价值为计量目的的未来现金流量的现值,其中市场价值或未来现金流量的现值可以作为公允价值的代表,而现值计量是公允价值难以采用的根本原因,这样会计计量中现值技术的应用研究显得尤为迫切。
所以从20世纪80年代中期起,西方实证和规范会计研究者开始认真研究现值会计问题,并取得重大突破。
经过这些年的发展。
据不完全统计,无论是FASB还是IASC,涉及公允价值的会计准则已超过90%。
2008年由美国次货危机引发的金融风暴中,市场价格为最佳估计的公允价值计量明显地动摇了,甚至失去了可靠的计量基础,引发不断的争议。
基于这样的背景下,本文以会计计量模式变迁为出发点,探讨会计计量属性的选择,历史成本计量属性日益受到冲击,公允价值越来越受重视。
通过金融危机的事例发现公允价值计量现实运用的难点和关键点就在于对由此产生的会计信息的相关性和可靠性的有效调和程度。
对于今后,如何改进公允价值计量,如何选择适合的会计计量属性。
因此,会计界仍继续研究会计计量模式的未来发展趋势,使会计计量模式更好地适应经济发展的需要。
第一章 会计计量模式
第一节 会计计量及构成要素
计量是确定计量客体之间相互关系的一种方法,即用一定的方法、规则、标准,用数字或符号表示被计量对象某些特定的规模、范围和关系,其实质是将计量对象的信息用数量、符号等予以表示。
会计计量是指在会计信息系统中运用某种手段、规则和尺度,对会计对象的内在数量关系加以衡量、计量和确认,使其转化为能用货币表现的财务信息和其他相关经济信息,以便综合描述企业的财务状况及其变动情况。
简单地说,会计计量是指为了在资产负债表和收益表中确认和计列财务报表的要素而确定其金额的过程。
会计计量一般由三个计量要素构成:
①计量尺度,即会计计量时所采用的标准量度,有货币、实物、劳动三种量度,但会计计量主要采用的是货币计量尺度;
②计量单位,即货币自身的度量单位,又可分为面值货币单位,即流通中的名义货币单位和固定币值单位,即按一定时点的货币实际购买力换算后的一般购买力货币单位。
国际会计惯例目前做法是只要物价变动未达到恶性通货膨胀的程度,一般都以各国法定的名义货币为单位,即假定币值不变。
而不考虑货币购买力的变动对会计信息产生的影响;
③计量属性(又称计量基础),是指被计量对象的特性或外在表现形式,即被计量对象予以数量化的特征或方面。
现行国内外会计准则中主要的计量属性有:
历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量的现值和公允价值等。
会计计量的三个构成要素中,计量尺度和计量单位在通常情况下是既定的,这样会计计量的重心就在于如何选择计量属性上。
第二节 主要会计计量属性评价
美国财务会计准则委员会(FASB)第5辑概念公告提出了5类可以在财务报表中使用的计量属性,它们是:
历史成本、现行成本(或重置成本)、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值(或折现值)。
①历史成本是购买或建造某项资产时所付出的现金或现金等价物。
其特点:
一是以币值稳定为前提,以名义货币作为计量单位;
二是遵循配比、权责发生制原则;
三是以实际交易作为财务会计记录的依据。
历史成本具有很强的可靠性,会计程序简单明了,极易操作。
但在物价上涨时,它不再是真正理想的标准尺度,在物价变动的情况下,选择历史成本会计计量,不利于资本保全和确认收益,不能提供现在和未来的财务会计信息,不利于决策。
②现行成本是指本期要取得某项相同或类似资产而需要支付的现金数额或现金等价物。
其主要特点:
一是否定了历史成本计价所依据的币值稳定假设;
二是强调由物价变动而引起的资产损益;
三是与名义货币相结合,形成现行成本会计模式。
③现行市价是指销售或假设销售某项资产时可望获得的现金数额或等价物,其可用来表示来自资产销售的现金价值,从而为在用资产是否继续持有、是否出售或是否继续经营的决策提供依据,同时可提供变现价值的相关信息。
但是,它未考虑一般购买力的变动,所以其不能消除通货膨胀的影响。
④可实现净值是指在正常经营情况下资产售价减去其成本和费用,或表述为现有资产估计售价减去任何处置资产的成本。
采用可实现净值计量,资产负债表能如实反映当前的现金价值,与决策具有较强的相关性,能评价企业财务的应变能力,但很难操作。
⑤未来现金流量现值是指资产在正常生产经营活动中可望变成未来现金流入的现值。
其最能反映资产的经济价值,财务信息的相关性最强,最有利于决策。
⑥2000年FASB在第7号概念公告中又增加了公允价值与现值的概念,并认为现值是一个分配方法,通过现值计算是为了探求公允价值。
在2006年发布的SFASNO.157《公允价值计量》中对公允价值重新定义。
作为现代一种新兴、重要的计量属性,下小节对公允价值的相关概念作具体介绍。
第三节 公允价值的涵义和级次
一、公允价值的涵义
IASC对公允价值的定义是:
“公允价值,指在一项公平交易中,熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿所使用的金额”(IAS32《金融工具:
披露和列报》)。
FASB对公允价值的定义是:
“公允价值,指在成熟的资产或负债交易市场上,市场参与者之间正常销售资产或转移负债所支付的价格”(SFASNO.157:
公允价值计量)。
我国新准则对公允价值的定义是:
“公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”。
从上面的定义中,可以看出公允价值隐含着两个假设:
第一,企业是持续经营的,不打算或不需要进行清算、不会大幅度缩减其经营规模或按不利条件进行交易。
因此,公允价值不是企业在强制性交易、非自愿清算或亏本销售中收到或支付的金额。
第二,公允价值是一种以市场为导向的计量属性,而不是以某个实体的计价为基础的价格。
因此,公允价值应该基于市场参与者在交易时所采用的定价。
另外,公允价值有一个时点的问题,是“现在”时态的计量属性。
公允价值代表的是当前交易下资产或负债的经济“价值”。
二、公允价值的级次
在估计公允价值时,多少都会依赖市场信息,根据对市场信息的依赖程度,人们将公允价值的估计分成了若干级次。
FASB对公允价值级次将计量依据的市场要素按优先顺序划分为三个层次:
一级估计(level1inputs)是指计量日、主体准入的活跃市场中,相同资产或债务报价的信息。
活跃市场是指交易活动足够频繁,交易金额足够大,能够持续地提供定价信息的市场。
活跃市场上的报价是计量公允价值最可靠的依据,在可以获得的情况下应作为公允价值计量的首选。
二级估计(level2inputs)是指计量日、主体准入的活跃市场中,相同资产或债务报价之外的其它可观察市场要素。
包括:
活跃市场上相似资产或债务的报价;
非活跃市场上相似资产或债务的报价;
报价之外的可观察市场要素,不是直接可观察市场要素,但该要素得到其它关联市场数据的支持,因而将可观察市场要素包含在内。
三级估计(level3inputs)是指不可观察市场要素,如要素是通过推理获得,但未得到其它市场数据的证实。
活跃市场中相同资产或负债的报价(未调整)是最高级的,不可观察参数是最低级的。
在进行公允价值估计时所运用的这三个级次的数据中,第一级次资产有活跃市场或有类似资产的活跃市场,第三级次数据需要采用一定的估值技术。
三个级次数据随着估计成分的增加可靠性依次降低,这就要求在信息披露时对三个级次要区别对待,级次高(一级)的计量披露的内容少,级次低(三级)的计量披露的内容多,其目的是用增加披露的方式弥补公允价值计量可能存在的缺陷,这对提高公允价值计量的可靠性有重要作用。
第四节 主要会计计量属性之间的关系
在各种会计计量属性中,历史成本通常反映是资产或负债的过去价值,而重置成本、可变现净值、现值及公允价值通常反映是资产或负债的现时成本或现时价值,是与历史成本相对应的计量属性,但也并不是绝对的。
从时间角度而言,历史成本基于过去时点,与之相反,公允价值、重置成本、可变现净值都是基于现在或计量日时点,现值是基于未来时点的折现,也可以说是现在时点。
但是,随着时间的推移,现在时点也会转变为过去时点,公允价值、重置成本、可变现净值和现值相对应的转变为历史成本。
如果该资产存在活跃市场,则该资产的市价即为其公允价值;
如果该资产不存在活跃市场,但与该资产类似的资产存在活跃市场,则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定;
如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场,则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。
显然,公允价值与重置成本、现值、可变现净值是一种交叉关系,即当重置成本、现值和可变现净值符合一定条件时,都可以看作是公允价值。
可见,对会计各计量属性关系的论述也就集中在历史成本与公允价值之间。
公允价值与历史成本是对立统一的。
从时间角度,公允价值相对于历史成本而言,具有很强的时间概念,也就是说,当前环境下某项资产或负债的历史成本可能是过去环境下该项资产或负债的公允价值,而当前环境下某项资产或负债的公允价值也许就是未来环境下该项资产或负债的历史成本。
从合同(即契约)角度,公允价值不是指知情的、不相关的自愿双方在非强制或清算销售下已进行的或正在进行的交换金额,而是他们通过契约,已有交易意愿但并非进行真实交易是对资产和负债估计的交换价格。
当合同履行时,公允价值也就转变为历史成本即是已经进行真实交易的合同的交换价格。
第五节 本章小结
本章主要从三大方面对会计计量模式进行概念性的阐述:
一是会计计量概念及构成要素,包括计量尺度、计量单位和计量属性;
二是现行几种会计计量属性评价,主要是历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值和公允价值的评价及它们之间的关系,强调当重置成本、现值和可变现净值符合一定条件时,都可看作是公允价值;
三是阐述公允价值在各国会计准则中的涵义,FASB对公允价值级次将计量依据的市场要素按优先顺序划分的三个级次。
第二章 会计计量模式的变迁
第一节 影响会计计量模式选择的会计理论因素
一、会计目标的不同导致计量模式选择的不同
会计作为一门学科或人类的一项实践活动,必然要随着环境的改变而不断的发生变革。
在现代全球化浪潮中,资本市场也趋于全球化,资本市场在全球资源配置中已经占据主导地位。
在这一环境下,会计的目标已经由报告受托责任为主转变为提供有用的决策信息。
正是基于会计目标的改变,会计反映历史的模式有所改变。
在资本市场高度发达并在资源配置中占据主导地位的会计环境下,决策有用观强调财务报告应特别关注与信息使用者决策相关的信息,要求会计所提供的信息具有相关性,即能够对企业未来发展趋势分析提供参考。
决策有用观要求会计提供决策有用的信息。
什么样的信息是决策有用的信息呢?
决策是对未来的决策,对过去只能是评价,而会计的本质决定了会计反映的是历史,是过去。
因此,我们只能通过会计所反映的过去的信息对未来进行预测,进而进行决策。
依据统计原理,通过历史数据对未来进行预测,数据离预测时间点越近,预测数据越准确,所以,在决策有用观下,要求会计信息具有相关性,必须在会计期末,对经济资源等信息用现行价值进行重新估计。
以反映经济主体经济资源的最新信息。
决策有用观对会计信息的这种需求,促使会计计量中对有利于反映现实和预测未来的计量属性尤其是公允价值的关注。
在知识经济时代,会计目标应是决策有用性与受托责任性相结合。
因为:
①决策有用性对两权分离(所有权和经营权分离)的认定更适合于知识经济时代。
在知识经济时代,由于通讯技术、计算机等信息技术的广泛应用,使资本市场越来越发达,资本市场有走向全球化的趋势,因而,决策有用性对会计目标的表述更为确当。
②两种观点各自所认定的两权分离是同时存在的,在资本市场上既有能够行使控制权的大股东,也有中小股东。
从理论上讲,知识经济时代理想的会计目标观念应当是两种观点的有机结合,既重视决策有用性,又不轻视受托责任。
二、会计信息质量要求的不同影响计量模式的选择
可靠性和相关性。
会计信息的可靠性是指会计信息必须客观真实,如实地加以反映,不偏不倚,并可以验证,以维护产权主体的利益;
而相关性则要求会计信息符合或者满足有关各方面的需要,具有反馈价值、预测价值和及时性。
会计信息的使用者总是要求既有相关性又有可靠性,但事实上这两者经常会产生矛盾,很难达到统一。
显而易见,如果太追求可靠性,一直坚持如实反映,那么等到条件具备时,会计信息可能已经失去了预测价值;
与之相反,如果一味要求相关性,也会使可靠性受到损害,因为预测性的信息并不能够进行验证。
对相关性和可靠性的不同重视程度,将影响会计计量模式的选择。
与前面会计目标理论相对应,受托责任观强调的是会计信息的可靠性,此时采用以历史成本计量属性的会计计量模式当为最佳选择,因为由此反映的企业财务状况和经营成果最为客观、可靠、有据可查、不偏不倚,能较好地向所有者反映受托责任的履行情况和解脱管理者的责压。
决策有用观强调的则是会计信息的相关性,因为从提供决策有用信息的角度看,信息质量的相关性是首要的特征。
在当今充满风险和不确定的经济竞争环境
中,投资者和管理人员最关心的是决策中所需要的现实价值信息,而不是历史成本数据,要求提供的信息必须具有预测价值、反馈价值和及时性,这样才可避免或减少由于决策失误而造成的投资和信贷风险以及不确定性。
于是,会计信息质量的相关性要求选用以现行价值或资本化价值作为计量属性的会计计量模式。
三、影响会计计量模式选择的外部环境因素
①经济环境。
一般说来,无论采取什么样的计量属性,都要适应当前的经济环境。
现代经济已逐渐向知识经济转型,人力资源、无形资产等会计要素的计量越显重要,这对会计计量模式提出了新的要求。
②政治因素。
在不同的政治体制下,政府对经济资源的配置与管理的要求和侧重点不同。
在计划经济体制下,国家拥有全部固定资金、土地和其他经济资源,很少甚至没有企业财产的私人所有权。
例如企业没有土地所有权,在单一公有制经济下也不需评估确认与计量土地使用权,在改革开放、引进外资、合资入股时,才产生将土地使用权作为一项重要的“无形资产”进行确认与计量。
③技术因素。
近代是以现代科学技术为核心,高科技产业为龙头和支柱的产业模式,这种新型的技术环境推动了会计计量方法的发展。
如网络使信息的沟通更加快捷,会计人员可以迅速获得相同或相似资产的市场价格作为计量依据,提高了财务信息的相关性,相应地现值、公允价值等计量模式将得到广泛应用。
第二节 现行经济环境对会计计量模式选择
一、历史成本计量模式的局限性
知识经济是以知识为资本来发展的经济,人力资源的和以知识、信息等形态独立存在的知识资源,将成为经济发展的首要经济资源。
随着知识资本成为企业发展首要资本,企业无形资产的
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