第二章企业所得税法与会计准则的差异与协调讲诉Word格式.docx

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在所得税扣除方面，详细列举哪些项目可以税前扣除，哪些项目不可以税前扣除，哪些项目的扣除金额受限额限制，哪些项目可以加计扣除等。

　　（三）会计要素确认方面的差异

　　1.资产。

会计准则规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

确认为资产必须同时满足两个条件：

一是该资源有关的经济利益很可能流入企业；

二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

而企业所得税法没有对资产整体给出定义，但分别对固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等资产项目给出了定义。

由于会计处于谨慎性的考虑，对资产计提的减值准备税法不予认可，因此，资产的账面价值与计税基础经常会出现差异。

　　2.负债。

会计准则规定，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

确认为负债必须同时满足两个条件：

一是与该义务有关的经济利益很可能流出企业；

二是未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

而企业所得税法将负债区分为法定义务和推定义务，由于法定义务而产生的费用符合税法规定的允许在税前扣除。

而推定义务产生的费用不允许在税前扣除。

　　3.所有者权益。

会计准则规定，所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。

一般来源于所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

但是，企业所得税法对于不同来源的所有者权益处理是不同的，所有者投入的资本不计入企业的应纳税所得额，而直接记入所有者权益的利得或损失则在未来期间可能计入应纳税所得额征收企业所得税，比如公允价值变动等。

　　4.收入。

会计准则规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

其实这是狭义的收入概念。

而企业所得税法规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。

包括征税收入、免税收入、不征税收入。

因此，会计收入与征税收入在数量关系上可能是不相等的。

　　5.费用。

会计准则规定，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。

而费用在企业所得税法中主要表现为各项扣除，可以区分为全额扣除项目、按一定标准和范围扣除的项目、不得扣除的项目。

因此，对于费用的处理，会计准则和企业所得税法的差异最大。

　　6.利润。

会计准则规定，利润是指企业在一定会计期间的经营成果。

利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。

而利润在企业所得税法中表现为应纳税所得税额，由于会计准则和企业所得税法在资产、负债、所有者权益、收入、费用要素的确认方面存在差异，因此，会计利润与应纳税所得额一般也会存在差异。

　　（四）计量属性方面的差异

　　基于会计信息质量的要求，会计准则体系中采用了历史成本、公允价值、现值、可变现净值、重置成本等五种计量属性，力求对会计要素的计量更加可靠、客观、准确。

同时，为了尽可能的实现与国际会计准则趋同，会计准则体系中大量采用了公允价值计量属性。

　　企业所得税法仍然坚持以历史成本计量属性为主，在某些方面也采用了公允价值和重置成本计量属性。

比如，企业通过捐赠、投资、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；

企业盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。

可变现净值计量属性一般用于期末考虑资产是否计提减值准备，因此，企业所得税法不予认可，现值计量属性不符合税法对于风险的态度和价值取向，也不予认可。

　　（五）会计政策选择权方面的差异

　　会计政策是企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采用的具体会计处理方法。

企业会计准则在资产折旧、存货的计价方法上给企业留下的选择余地越来越大，企业选择的空间也越来越大。

例如，会计准则规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，作为计提折旧的依据。

这一规定事实上赋予了企业更大的自主权，使企业在确定折旧政策时，既要考虑固定资产的有形损耗，也要考虑无形损耗。

　　而企业所得税法规定，固定资产的折旧必须在法定使用年限内依直线法计算，只有在特定情况下才允许采取加速折旧方法，对未经批准而采取加速折旧或直线法以外的其他折旧方法，纳税时必须进行纳税调整。

所以，企业所得税法限制企业对于会计政策的选择权要严于会计准则。

　　二、企业所得税法与会计准则产生差异的原因

（一）核算方法与计量属性不同

　　会计准则中的核算方法和原则在不断变化，计量属性更加多元化，但是，企业所得税法不认可现值和可变现净值计量属性，加大了资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，使得会计盈余与应税所得之间的分歧增大，企业所得税的会计处理愈加复杂，必将造成企业所得税法与会计准则之间的摩擦，同时也加大了企业的守法成本及涉税风险，也有可能造成国家的税收流失。

（二）目标定位与价值取向不同

　　当征纳双方出现利益冲突时，税法主要保护国家利益，而会计准则主要通过对会计主体核算方法、特色及会计政策选择等约束，尽可能的保证企业能够恰当地反映其财务状况和经营成果，为投资者、债权人等利益相关者提供决策有用的会计信息，倾向于保护企业及其利益相关者的微观经济利益。

　　（三）法律依据不同

　　对于同一会计主体，会计准则中规定了不同的会计政策和方法，可供企业根据自身情况自由的选择，对会计政策选择行为的约束比较灵活；

而企业所得税法为了体现其严肃性和税收的公平性，对会计政策选择行为的约束比较严格，很少或者根本不允许企业有选择的余地。

　　（四）对风险的态度不同

　　会计准则对风险和不确定性持谨慎态度，会计盈余重视可预见的费用或者损失，可以预提损失准备；

而应税所得则依据企业所得税法规定，或不承认预提损失准备，或只承认有限标准的预提损失准备。

　　（五）核算原则不同

　　会计盈余的核算以权责发生制为基础，而应税所得的核算在以权责发生制为基础的同时也采用收付实现制，或者权责发生制与收付实现制相结合的混合制。

　　（六）业务范围和处理程序不同

　　会计盈余核算的对象是企业与生产经营活动有关的一切经济活动，而应税所得只关心与纳税有关的经济事项。

在核算程序上，会计盈余采取的是“会计凭证-会计账簿-会计报表”的顺序，而应税所得的计算无需规范化的程序。

第二节　资产处理的差异分析

　　一、固定资产处理的差异分析

（一）固定资产的概念

　　会计准则规定，固定资产是指同时具有下列两个特征的有形资产：

　　1.为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

　　2.使用寿命超过一个会计年度。

　　实施条例规定，固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

　　对比发现，会计准则和企业所得税法对于固定资产概念的规定并无实质性的区别，只是企业所得税法的规定更加具体。

（二）固定资产的初始计量

　　1.外购的固定资产。

固定资产准则规定，如果外购固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

实施条例规定，外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

因此，外购固定资产在延期支付的情况下，入账成本与计税基础之间存在差异。

　　2.融资租入固定资产。

租赁准则规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。

　　由于企业所得税法不采用现值计量属性，因此，融资租入固定资产以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，或者以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

所以，融资租入固定资产的初始计量所确定的入账成本与计税基础之间存在一定的差异。

　　3.非货币性资产交换取得固定资产。

在非货币性资产交换且不具有商业实质的情况下取得固定资产，会计处理上是以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入固定资产的入账成本。

而企业所得税法则要求以该项固定资产的公允价值和支付的相关税费作为计税基础。

　　而在非货币性资产交换且具有商业实质的情况下取得固定资产时，会计准则和企业所得税法的处理是一致的。

　　除上述几个方面的情况之外，其他途径取得固定资产，比如自行建造、投资者投入、接受捐赠、债务重组、固定资产盘盈等，会计准则与企业所得税法的处理基本一致。

但是，也需要注意以下几个问题：

（1）会计处理中应当将弃置费用的现值计入固定资产的成本，而税法对于预计弃置费用不予认同。

（2）自行建造固定资产发生的试运行收入，会计处理上直接冲减“在建工程”成本，而税法则要求确认收入。

　　（3）关于固定资产的借款费用是否资本化问题，原则是相同的，但是，会计准则比企业所得税法的规定更加详细、全面。

　　（三）固定资产的后续计量

　　1.固定资产的折旧

（1）计提折旧的起点和时间。

会计处理和税务处理完全一致：

固定资产按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；

当月减少的固定资产仍提折旧，从下月起停止计提折旧。

（2）计提折旧的范围。

税法具体列举了提取折旧和不得提取折旧的固定资产的范围。

而会计准则规定，除了已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地之外，所有固定资产都应该计提折旧，但是，提前报废的固定资产不再补提折旧。

　　（3）计提折旧的总额。

税务处理时，固定资产计提折旧的总额为固定资产原值扣除预计净残值后的金额。

而会计处理时，固定资产计提折旧的总额是固定资产的入账价值扣除预计净残值后的金额，如果计提减值准备的，累计的减值准备金额也应该扣除。

　　（4）折旧方法。

税法一般采用直线法计提折旧，确需加速折旧的，可以采取可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于税法规定折旧年限的60%；

采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

税法对于折旧方法的选择控制更加严格。

会计处理上，可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

一经选定，不得随意变更。

但是，在特殊情况下还可以变更。

　　（5）折旧年限。

实施条例详细规定了各类固定资产的最低折旧年限，企业没有自主选择权。

而会计准则赋予企业考虑相关因素自行确定固定资产的使用寿命，在特殊情况下也可以变更。

　　（6）预计净残值。

会计准则和税法都赋予企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定预计净残值的权利，但是，税法规定一经确定，不得变更，而会计准则允许在特殊情况下可以变更。

　　2.固定资产的后续支出。

税务处理上，除已足额提取折旧固定资产和租入固定资产的改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

而在会计处理上，对于固定资产的后续支出符合准则规定的固定资产确认条件的，计入固定资产成本；

不符合条件的，在发生当期计入当期损益。

　　（四）固定资产的减值准备

　　企业可以依据资产减值准则的规定，对固定资产进行减值测试，对于资产的可收回金额低于其账面价值的部分确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

企业所得税法对于企业计提的固定资产减值准备不允许在税前扣除，如果固定资产确实发生损失，经国家税务机关审核批准后方可作为损失予以扣除。

　　（五）固定资产的处置

　　会计处理上，企业应当将处置收入扣除固定资产账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

税务处理上，纳税人处置固定资产的损益为处置收入扣除固定资产净值后的部分。

净值是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

　　二、生物资产处理的差异分析

（一）生物资产的范围

　　生物资产是指有生命的动物和植物。

会计准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

而实施条例中只涉及生产性生物资产，并不包括消耗性生物资产和公益性生物资产。

（二）生物资产的初始计量

　　会计准则规定，企业取得的生物资产，应当按照取得时的成本进行初始计量。

依据实施条例，外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；

通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

　　（三）生物资产的后续计量

　　会计准则和企业所得税法都允许企业对生物资产计提折旧，但是，税法只允许采用直线法；

会计准则可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。

　　另外，税法明确规定林木类生产性生物资产最低折旧年限为10年；

畜类生产性生物资产最低折旧年限为3年。

会计准则没有进行规定，而是允许企业根据相关因素确定生产性生物资产的使用寿命。

　　税法对于生产性生物资产的折旧年限和折旧方法的规定是刚性的，企业没有选择余地，而且，预计净残值一经确定，也不得变更。

会计准则则允许企业对于生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法进行复核，如果预期数和原先估计数有差异的，可以作为会计估计变更进行处理。

　　（四）生物资产的减值准备

　　企业所得税法不允许对生产性生物资产计提减值准备，如果会计处理中已经计提，则不允许在税前扣除。

会计准则允许企业对消耗性生物资产和生产性生物资产计提减值准备，消耗性生物资产的减值准备在减值因素消失后还可以转回；

而生产性生物资产的减值准备一经计提，不得转回；

公益性生物资产不计提减值准备。

　　（五）生物资产的处置

　　会计准则规定，生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。

税务处理上，仍然是以处置收入扣除生产性生物资产净值后的金额计入应纳税所得额。

　　三、无形资产处理的差异分析

（一）无形资产的概念

　　实施条例规定，无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

　　无形资产准则规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

　　相比较而言，税法对无形资产的界定较为具体，而会计准则的界定则较为笼统。

其实，根据可辨认性标准，商誉并不包括在会计准则所确定的无形资产范围内。

（二）无形资产的初始计量

　　企业所得税法对无形资产的初始计量基本上同于固定资产的处理方式，而会计准则对无形资产按照成本进行初始计量。

两者之间的差异也基本同于固定资产处理的差异。

　　（三）无形资产的后续计量

　　1.无形资产的摊销范围。

税法上确认为无形资产的，都必须进行摊销。

会计准则需要分析判断无形资产的使用寿命，使用寿命有限的无形资产才需要摊销；

而使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

　　2.无形资产摊销的方法。

实施条例规定，无形资产一律按照直线法进行摊销。

无形资产准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。

无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

因此，对于使用寿命有限的无形资产，并且其预期经济利益实现方式能够可靠确定的，企业可以自由选择摊销方法。

　　3.无形资产的摊销年限。

实施条例规定，无形资产的摊销年限不得低于10年。

作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

无形资产准则规定，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。

　　4.无形资产的预计净残值。

企业所得税法并没有规定确定无形资产净残值的问题。

会计准则尽管允许企业在一定条件下估计无形资产的净残值，但使用寿命有限的无形资产，其净残值应当视为零。

另外，如果使用寿命有限的无形资产的使用寿命和摊销方法与以前估计不同的，会计准则允许改变摊销期限和摊销方法。

　　5.无形资产摊销金额的处理。

无形资产的摊销金额可以在企业所得税前扣除。

在会计处理上，无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，但是，如果某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或者其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。

　　（四）无形资产的减值准备

　　企业依据资产减值准则可以对无形资产计提减值准备，但是，企业所得税法则不允许，对于会计上计提的减值准备不能在税前扣除。

　　（五）无形资产的处置

　　企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。

税务处理上，仍然是以处置收入扣除无形资产净值后的金额计入应纳税所得额。

　　四、长期待摊费用处理的差异分析

（一）长期待摊费用的内容

　　企业所得税法规定的长期待摊费用包括：

已足额提取折旧的固定资产的改建支出；

租入固定资产的改建支出；

固定资产的大修理支出；

其他应当作为长期待摊费用的支出。

　　会计准则规定，长期待摊费用是指企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在一年以上的各项费用。

只有固定资产准则中明确指出，企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用处理。

（二）长期待摊费用的摊销年限

　　实施条例规定，已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；

租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销；

固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销；

其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

改建的固定资产延长使用年限的，应当适当延长折旧年限。

　　会计准则没有明确规定长期待摊费用的摊销年限，由企业合理选择。

　　（三）长期待摊费用的摊销方法

　　企业所得税法一般采取直线法进行摊销，在会计处理上，则由企业自行选择合理的摊销方法。

　　五、投资资产处理的差异分析

（一）投资资产的范围

　　企业所得税法所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

而会计准则中的投资资产范围较为广泛，包括长期股权投资、交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产等。

（二）投资资产的初始计量

　　关于投资资产成本的确定，实施条例规定的较为简单，就仅有的内容来看，与会计准则的处理基本一致。

　　（三）投资资产的减值准备

　　会计准则允许企业采取合理的方法对投资资产计提减值准备，但企业所得税法不予认可。

对于会计处理上计提的减值准备不能在税前扣除。

　　（四）投资资产的处置

　　实施条例规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

即处置收入扣除依税法确定的成本后的金额计入应纳税所得额。

而会计准则要求将实际取得的价款与其账面价值的差额计入当期损益。

　　六、存货处理的差异分析

（一）存货的概念

　　企业所得税法所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

　　存货准则所称存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

因建造合同形成的存货，适用《企业会计准则第15号——建造合同》。

与农业生产有关的生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》。

　　由此看来，企业所得税法中的存货范围要大于存货准则确定的范围。

（二）存货的初始计量

　　就现有的规定来看，企业所得税法和会计准则对于存货的初始计量基本一致，只有在非货币性资产交换且不具有商业实质的情况，换入存货的入账成本和计税基础会有一定的差异。

　　（三）存货成本的计算方法

　　企业所得税法规定，企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。

计价方法一经选用，不得随意变更。

　　存货准则允许企业采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本，这与税法的规定基本一致，差异出现在低值易耗品和包装物的摊销方法中，准则允许企业采用一次转销法或者五五摊销法摊销低值易耗品和包装物的成本。

　　（四）存货跌价准备

　　会计准则允许企业在资产负债表日，按照成本与可变现净值孰