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中美内部控制评审准则比较
中美内部控制评审准则比较
陈关亭 李 姝
【摘要】 本文首先对我国独立审计具体准则《内部控制与审计风险》与美国审计准则公告第78号《财务报表
审计中对内部控制的考虑:
对55号的修正》,进行了内容比较和差异归纳;然后对我国《内部控制审核指导意
见》与美国鉴证准则说明书第2号《关于财务报告的企业内部控制报告》、第6号《关于财务报告的企业内部
控制报告:
对鉴证准则说明书第2号的修正》)、第9号《对鉴证准则说明书第1、2、3号的修正》等,进行了同
样比较和归纳;最后对其中影响我国实际工作的主要差异,分别从内部控制界定、内部控制评审的范围、在中
小企业中的应用以及内部控制整体框架的制定等方面,提出了改进建议和设想。
【关键词】 内部控制,评审准则,比较
内部控制评审准则,作为内部控制及其审计理
论和实务高度结合的统一体,既是指导审计工作的
规范,又是衡量企业管理的标准。
在当前我国审计
准则日趋国际化,尤其是各界高度重视内部控制的
情况下,将现行内部控制评审准则同美国等发达国
家进行比较,发现并弥合我国准则的缺陷,无疑是加
快我国准则国际化进程的捷径,也是提升我国审计
准则和审计执业质量的有效方式。
本文对中国注册
会计师协会颁布的独立审计具体准则《内部控制与
审计风险》及《内部控制审核指导意见》,同美国的相
应准则进行比较,并就直接影响实际工作的主要差
异,予以分析和提出改进建议。
一、内部控制审计准则的比较
11简要比较
我国《独立审计具体准则第9号———内部控制
与审计风险》,主要是规范注册会计师在财务报表审
计中,如何研究和评价被审计单位的内部控制,以确
定实质性测试程序的性质、时间和范围,即实施“内
部控制基础审计方式”。
与其对应的美国审计准则,
主要是第78号公告《财务报表审计中对内部控制的
考虑:
对55号的修正》(简称SASNo.78),及其前身
第55号公报《财务报表审计中对内部控制的考虑》
(简称SASNo.55)。
鉴于SASNo.78号准则已于
1997年1月正式取代了SASNo.55号准则,本文选
择SASNo.78号准则作为重点比较对象。
两国准
则的主要内容比较,如表1所示。
21主要差异
比较发现,我国《内部控制与审计风险》同美国
SASNo.78准则,尽管同时实施,但前者基本停留在
美国1988年发布的SASNo.55号准则阶段;而后
者则依据COSO报告《内部控制———整体架构》,对
SASNo.55号准则进行了大量修改。
由此形成的差
异,主要源于对内部控制的不同界定:
(1)定义不同。
我国准则认为内部控制是“政
策与程序”,而美国准则则顺承COSO报告的概念,
将其界定为“过程”。
(2)目标不同。
我国准则在第二条定义和第九
条正文中关于内部控制目标的描述,可以概括为业
务符合授权、资产安全和会计资料真实合法,即基本
属于会计控制目标。
而美国则扩大至企业整体控制
目标,即除财务报告目标外,突出强调经营的有效
性、效率性和合法性,并将资产安全纳入经营和财务
报告目标之中。
同时指出,如果与经营和遵循目标
相关的内部控制,与审计人员实施审计程序时运用
和评价的资料相关,那么这些控制可能与审计相关。
(3)成分不同。
我国准则沿袭了SASNo.55
号准则的三项控制要素,其同美国准则的五项控制
成分相比,除缺少“风险评估”和“监督”外,要素“控
制环境、会计系统、控制程序”同SASNo.78号准则
的“控制环境、控制活动、信息与沟通”相比,在范围
和内容上也过分局限于会计控制领域。
(4)在中小企业中的应用要求不同。
我国准则
认定小规模企业的内部控制通常比较薄弱,而不应
32
表1:
内部控制审计准则比较表
中国美国
准则
独立审计准则第9号──内部控制与审计风险。
财务报表审计中对内部控制的考虑:
对55号的修正
(SASNo.78)。
时间1997年1月1日施行。
1997年1月1日施行。
定义
被审计单位为保证业务活动的有效进行,保证资产
的安全和完整,防止、发现、纠正错误与舞弊,保证会
计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程
序。
内部控制是受企业董事会、管理当局和其他人员影
响,为实现下列目标提供合理保证而设计的过程:
(a)
财务报告的可靠性,(b)经营的有效性和效率性(c)相
关法律法规的遵循。
目标
·保证业务活动按照适当的授权进行;
·保证所有交易和事项以正确的金额,在恰当的会计
期间及时记录于适当的账户,使会计报表的编制符
合会计准则的相关要求;
·保证对资产和记录的接触、处理均经过适当的授
权;
·保证账面资产与实存资产定期核对相符。
·财务报告的可靠性;
·经营的有效性和效率性;
·相关法律法规的遵循。
组成
成分
·控制环境;
·会计系统;
·控制程序。
·控制环境;
·风险评估;
·控制活动;
·信息与沟通;
·监督。
目标与
成分的
关系
无。
·绘图阐明目标与成分的关系。
·分别说明财务报告目标、经营和遵循目标及其同审
计的关系。
了解内
部控制
包括控制环境、会计系统、控制程序和内部审计。
包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监
督。
在中小
企业中
应用
小规模企业的内部控制通常比较薄弱,固有风险和
控制风险较高,注册审计师应当主要或全部依赖实
质性测试程序获取审计证据,以将检查风险降低至
可接受的水平。
·中小型企业可能存在内部控制不完善的情况,但并
不影响审计人员对控制风险的评价。
·在附录《内部控制成分》中,分别阐述五项内部控制
成分在中小企业中的应用。
附录无。
《内部控制成分》;
《对独立审计人员的责任和职能的修订》;
《对服务企业业务处理报告的修订》;
《对与审计中注意事项相关的内部控制的交流的修
订》。
相似
内容
企业内部控制的限制。
在计划审计时对内部控制的考虑因素。
了解和评价内部控制的程序及方法。
当依靠内部控制进行财务报表审计。
而美国则强调
内部控制在中小企业中的应用,指出:
内部控制成分
的运用因企业的规模和复杂程度而不同。
虽然中小
企业可能较少运用正规方法保证内部控制目标的实
现,例如可能没有对会计程序、复杂的信息系统或书
面政策的全面描述,可能没有书面的行为守则,董事
会中可能没有独立董事或外部成员,但这些情况并
不影响审计人员对控制风险的评价。
当中小企业涉
及复杂的业务,或者必须受那些大企业也需遵守的
法律法规的要求支配时,需要有比较正式的方法确
保内部控制目标的实现。
基于这种认识,美国准则
在增加的附录《内部控制成分》中,分别阐述了五项
控制成分在中小企业中的应用。
二、内部控制审核指导意见的比较
11简要比较
我国从2002年5月1日起执行的《内部控制审
核指导意见》,主要是指导注册会计师对与会计报表
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相关的内部控制有效性,如何进行专项审核并发表
审核意见。
其主要对应美国鉴证准则说明书第2号
《关于财务报告的企业内部控制报告》,及其修改准
则SSAENo.4《业务约定书中的声明程序》、SSAE
No.6《关于财务报告的企业内部控制报告:
对鉴证
准则说明书第2号的修正》和SSAENo.9《对鉴证
准则说明书第1、2、3号的修正》。
两国准则的比较,
尤其是差异之处,如表2所示。
表2:
内部控制审核规范比较表
中国美国
准则
内部控制审核指导意见。
关于财务报告的企业内部控制报告及其修正准则
(SSAENo.2,4,6,9)。
内部控
制审核
界定
指注册会计师接受委托,就被审核单位管理当局对特
定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行
审核,并发表审计意见。
·为注册会计师受托审核管理当局对特定日期与会计
报表相关的内部控制有效性的认定提供指导。
·具体指出特别给予指导的五项业务和不予指导的五
项业务。
内部控
制界定
未界定。
与财务报告有关的内部控制,包括那些能使企业记录、
处理、汇总、报告财务数据,同年度财务报表和期中财
务报表的认定相符的政策和程序。
其它鉴
证服务
未说明。
可以接受委托提供与内部控制相关的其它类型服务。
非鉴证
服务
未说明。
可以接受委托提供与内部控制相关的非鉴证服务。
例
如提供改善内部控制的建议。
管理声
明书的
形式
未说明。
·管理声明书的两种提交形式;
·管理声明书的语言陈述形式。
接受
委托的
条件
未界定。
如果企业具备下列条件,注册会计师可以审查管理当
局关于内部控制有效性的认定:
a.管理当局承诺对其内部控制的有效性负责。
b.管理当局已经按照公认团体制定的合理标准,评价
了内部控制的有效性。
c.有充分证据支持管理当局的评价。
d.管理当局提供了按照其报告中控制标准所作的内
部控制有效性的书面认定。
内部控
制成分
未说明。
内部控制的成分,由内部控制的定义和描述所决定。
例如COSO报告《内部控制———整体架构》描述的成
分:
控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。
内部控
制局限
未说明。
具体说明。
基本
相同
内容
业务约定书。
审核计划(一般考虑、多个经营场所和内部审计基本相同,控制文件略有不同)。
了解内部控制。
评价内部控制设计的合理性。
测试和评价内部控制执行的有效性。
管理当局声明。
报告标准。
审核意见类型、格式及其条件。
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21主要异同
对比发现,我国《内部控制审核指导意见》在业
务约定、审核计划、审核程序(包括了解内部控制、评
价内部控制设计的合理性、测试和评价内部控制执
行的有效性)、管理当局声明、审核报告(包括报告标
准、审计意见类型、格式及其条件)等方面,同美国的
相关标准基本一致,但对内部控制及其审核的界定
却差别较大。
主要差异概括如下:
(1)内部控制界定不同。
我国指导意见没有界
定内部控制的定义、成分、局限性,而美国准则对此
进行了具体描述。
(2)内部控制审核范围不同。
我国指导意见只
是概括限定了内部控制审核的范围,而美国准则还
分别具体列示了特别给予指导的五项业务和不予指
导的五项业务;此外我国指导意见对其它鉴证服务、
非鉴证服务均未涉及,而美国准则明确规定注册会
计师可以承接上述业务。
(3)管理声明书的形式。
我国指导意见未规定
管理声明书的形式和措辞,而美国准则指明管理当
局提交内部控制有效性声明的书面形式,可以是单
独报告或致审计者的陈述信,并指出管理声明书的
措辞,可以使用如“W公司对某日期与财务报告相
关的内部控制有效性的管理认定”,也可使用“W公
司与财务报告相关的内部控制充分符合所述目标的
管理认定”,但注册会计师不能向诸如内部控制“非
常有效”的管理认定提供认证。
(4)接受委托的条件。
我国指导意见未作规
定,而美国准则具体列示了注册会计师接受内部控
制审核业务时,企业需要同时具备的四项条件。
三、思考与建议
结合当前实际工作,综合分析我国两项准则,我
们认为,尽管在内部控制评审程序及报告等方面,中
美准则基本相同,但由于在内部控制、内部控制评审
范围及在中小企业中的应用等方面,我国准则缺乏
准确、明晰的界定,从而明显降低了准则的指引效
力,并直接影响着审计执业的质量。
下面略作分析
并提出改进建议。
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