第二章 成本性态分析Word下载.docx
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在西方经济学中,机会成本是指在选择最优方案时,所放弃的次优方案带来的收益。
简单地说,机会成本就是指放弃的收益。
在管理会计进行方案的决策中,不仅要考虑已经发生的可以计入账簿中的成本费用,还要考虑不能计入会计账簿中的放弃的次优方案的收益。
由于考虑了机会成本才使得方案的选择更加科学、可靠,正如引导案例中的王丽,由于考虑了机会成本,才做出了正确的选择。
二、成本的分类
(一)成本按经济用途分类
成本按经济用途分类,可以分为生产成本和非生产成本两大类,如图2-1所示。
1.生产成本
生产成本又称制造成本,是指在生产过程中为制造产品而发生的成本,包括直接材料、直接人工、制造费用。
(1)直接材料是指在生产产品过程中所消耗的直接用于产品生产并构成产品实体的材料的成本。
(2)直接人工是指在生产产品过程中直接参加产品生产的工人的工资以及职工薪酬。
(3)制造费用是指企业生产车间为生产产品而发生的各项间接费用,如用于产品生产的机器设备、厂房的折旧等。
2.非生产成本
非生产成本又称非制造成本,是指生产成本以外的成本,具体包括以下几个方面。
(1)销售费用。
销售费用是指在销售过程中为推销产品而发生的各项成本,包括广告费,销售过程中发生的运杂费、销售佣金,销售人员工资,销售部门的办公费、差旅费、修理费以及物料消耗等。
(2)管理费用。
管理费用是指企业行政部门为组织企业生产所发生的成本,包括行政管理部门人员的工资、物料消耗、办公费、修理费等。
(3)财务费用。
财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用,包括利息支出、汇兑损益以及相关的手续费等。
图2-1成本按经济用途分类
成本按经济用途分类是财务会计进行生产成本(完全成本法)核算的基础。
(二)成本按其时态分类
成本按其时态分类,可以分为历史成本和未来成本两类。
1.历史成本
历史成本是指以前时期已经发生或本期刚刚发生的成本,也就是财务会计的实际成本。
2.未来成本
未来成本是指预先测算的成本,未来成本实际上是企业实施目标成本管理时要求达到的控制水平,具体包括预算成本、标准成本等。
预算成本和标准成本将在本书第七章“全面预算”、第八章“成本控制”中详细讨论。
(三)成本按其与经济决策是否相关分类
成本按其与经济决策是否相关分类,可以分为相关成本和不相关成本两类。
1.相关成本
相关成本是指与分析、评价有关方案经济效益的大小相关的那部分成本项目,具体包括差量成本、机会成本、专属成本、加工成本、可分成本、可避免成本和可延缓成本等。
2.不相关成本
不相关成本是指与分析、评价有关方案经济效益的大小不相关的那部分成本项目,具体包括沉没成本、共同成本、联合成本、不可避免成本和不可延缓成本等。
上述成本将在本书第五章“短期经营决策”中详细讲解。
(四)成本按其可控性分类
成本按其可控性分类,可以分为可控成本和不可控成本两类。
1.可控成本
可控成本是指责任单位可以预计、计量、施加影响并承担责任的某一成本项目,如责任成本。
2.不可控成本
不可控成本是指责任单位不可以预计、计量、施加影响并承担责任的某一成本项目。
关于可控成本和不可控成本的特性将在本书第九章“责任会计”中详细学习。
注意:
成本的可控性是相对于一个特定责任单位或一个特定时期而言的,一项成本对某个责任单位而言是不可控的,但对另一个责任单位而言则是可控的。
同一个成本项目在某一个特定时期对某一责任单位来说是可控的,但在另一个时期可能就是不可控的。
(五)成本按其性态分类
成本按其性态分类,可以分为固定成本、变动成本和混合成本三类。
这一分类是管理会计中的一项十分重要的分类,将在本章第二节中详细讲解。
第二节成本性态分类
一、成本性态的含义
成本性态又称成本习性,是指在一定条件下成本总额与特定业务量之间的依存关系。
(1)一定条件是指一定的时间范围或业务量范围,又称为相关范围。
(2)成本总额是指为取得营业收入而发生的成本费用,包括制造成本和非制造成本。
(3)业务量是指生产量、销售量或行驶里程数、机器工作小时数等。
二、成本按性态的分类
(一)变动成本
1.变动成本的概念
变动成本是指在一定的相关范围内,其成本总额与业务量成正比例变动的那部分成本。
变动成本具体包括:
直接材料、直接人工(计件工资)、制造费用中随产量成正比例变动的燃料费、动力费;
销售量中的销售佣金、装运费、包装费;
管理费用中随产量成正比例变动的部分。
2.特征
1)变动成本总额(bX)的正比例变动性
变动成本模型为Y=bX,如图2-2所示。
图2-2变动成本总额性态模型
其中:
Y——变动成本总额;
b——单位变动成本;
X——业务量。
2)单位变动成本(b)的不变性
单位变动成本模型为Y=b,如图2-3所示。
图2-3单位变动成本性态模型
3.变动成本的分类
变动成本按其发生的原因,可以分为技术性变动成本和酌量性变动成本两类。
(1)技术性变动成本是指主要由技术性因素决定的那部分成本。
例如,产品的设计、工艺决定了产品材料消耗和生产工时消耗的技术指标,这部分成本只有通过改进设计、工艺才能改变。
因此,技术性变动成本是单位变动成本水平的决定性因素。
(2)酌量性变动成本是指主要由管理部门决策影响的那部分成本。
例如,提高生产组织和管理水平,提高劳动生产率,可以在保证产品质量的前提下,减少材料的消耗和工时的消耗,从而尽可能多地降低单位变动成本,但酌量性变动成本的降低是以产品的设计、工艺所决定的变动成本水平为底线的。
以上分析表明:
第一,变动成本的水平是由单位变动成本的高低所决定的。
第二,降低变动成本,应从降低单位变动成本的水平来实现。
而要降低单位变动成本的水平,除了要加强企业生产管理,更重要的是改进产品设计和生产工艺,而后者是决定单位变动成本水平的根本因素。
(二)固定成本
1.固定成本的概念
固定成本是指在一定的相关范围内,其成本总额不随业务量的增减变动而变动的那部分成本。
固定成本具体包括:
制造费用中车间厂房、设备的租赁费、保险费、直线法计提的折旧费,不随产量变动的办公费、差旅费、劳保费、车间管理人员工资;
管理费用中企业管理人员的工资、办公费等;
销售费用中不受销售量影响的广告费、销售人员的工资、折旧费、差旅费、租赁费和保险费等。
1)固定成本总额(a)的不变性
固定成本模型为Y=a,如图2-4所示。
图2-4固定成本总额性态模型
2)单位固定成本(a/X)的反比例变动性
单位固定成本模型为Y=a/X,如图2-5所示。
图2-5单位固定成本性态模型
3.固定成本的分类
固定成本按其发生的原因可以分为约束性固定成本和酌量性固定成本两类。
1)约束性固定成本(生产经营能力成本)
约束性固定成本是指为维持目前的生产经营能力而必须开支的固定成本。
例如,厂房、机器设备的折旧费、租金,高级管理人员的工资等。
这部分成本一经确定,就不能随意改变,否则就会影响企业的生产经营能力和经营规模。
由于这部分成本代表了企业的基本经营能力,因而具有很大的约束力,所以又称作生产经营能力成本。
2)酌量性固定成本(厂长、经理成本)
酌量性固定成本是指其总额可由管理当局改变的固定成本。
例如,新产品开发费、广告费、职工培训费等。
这类成本的发生与业务量之间没有必然联系,属于固定成本,但是这类固定成本的多少往往通过每个年度的预算来确定,管理当局可以根据企业经营的需要、资金的充裕程度等斟酌确定,所以又称作厂长、经理成本。
上述分析表明:
第一,固定成本的水平通常是以其总额来表示的。
第二,降低固定成本,应分别按约束性固定成本和酌量性固定成本来进行。
对于前者通常不宜采用降低总额的方法来进行,而是通过合理地利用企业的生产能力,提高产品产量,降低其单位生产成本入手;
对于后者则要求在制定年度预算时,充分进行调查,准确了解企业经营的实际需要,在不影响生产经营的前提下,尽量减少其绝对支出额。
(三)混合成本
变动成本和固定成本是两种极端的成本,实际上,大多数成本是处于两者之间的混合体,称作混合成本。
1.混合成本的概念
介于固定成本和变动成本之间,当业务量发生变动时,其成本总额也发生变动,但和业务量之间不成正比例变动,这类成本叫作混合成本。
2.混合成本的分类
混合成本与业务量之间的关系比较复杂,一般按照混合成本随业务量变动情形的不同可以分为以下四种。
1)半变动成本
这类成本项目,以一部分不随业务量的变动而变动的成本数额作为基数,在此基础上的成本则类似于变动成本,随业务量的变动而成正比例变动。
例如,办公室的座机电话费就是半变动成本。
半变动成本模型如图2-6所示。
图2-6半变动成本模型
2)阶梯式变动成本
阶梯式变动成本又称半固定成本,是指在一定业务量范围内,其发生额固定不变,当业务量增长到一定限度,其发生额就突然跳跃到一个新的水平,然后又在一定的业务量范围内保持不动,直到出现另一个新的跳跃为止。
例如,企业产品检验员工资、运货员工资就是半固定成本。
假如产品400件以内,需两名检验员,每人每月工资为170元,共340元,以后产量每增加200件,就增加一名检验员,则工资成本呈阶梯式上升。
目前实施的阶梯式水价、电价以及公共交通的票价也是阶梯式变动成本。
阶梯式变动成本模型如图2-7所示。
图2-7阶梯式变动成本模型
3)延期变动成本
延期变动成本是指在业务量的一定范围内固定不变,当业务量增加到一定水平时,成本随业务量成正比例变动,即变成变动成本。
例如,手机流量费,包月流量内不变,超出包月流量就会成比例增加。
延期变动成本模型如图2-8所示。
图2-8延期变动成本模型
4)曲线成本
曲线成本是成本总额和业务量之间呈现非线性关系的混合成本。
这种成本通常有一个初始量,一般不变,相当于固定成本,以后成本随业务量的增加而减少,但不呈正比例变化,增加幅度呈现递增或递减的趋势。
曲线成本模型如图2-9所示。
图2-9曲线成本模型
(四)相关范围
正如前面所述,无论是固定成本还是变动成本,其特性都是在一定条件下才会呈现出来的。
管理会计将这种不会改变固定成本、变动成本性态的有关期间和业务量的特定变动范围称为相关范围。
在相关范围内,不管时间多久、业务量增减变动幅度多大,固定成本总额的不变性和变动成本总额的正比例变动性都将存在,而一旦超出相关范围的约束,就没有所谓的固定成本和变动成本了。
例如,某厂有一个装配车间,年折旧费是10
000元,年生产能力是10
000台产品。
当年产量为0~10
000台时,固定成本总额保持10
000元的水平。
假如该产品需求量发生了变化,超出了10
000台,即介于10
001台和20
000台之间,此时原装配车间无法完成这个产量,因而厂方就必须再建一个装配车间,因此当相关范围发生变化时,企业的固定成本水平就会提高。
值得注意的是,相关范围具有相对性、暂时性、可转化性的特点。
例如,机器设备的折旧费,采用直线法计提时,就是固定成本;
采用工作量法计提时,就是变动成本。
又如,销售人员的工资在不同的管理政策下,就有可能表现为不同的特性。
可见,同一时期内同一成本项目在不同企业之间,或同一企业同一成本项目在不同时期,可能表现为不同的特性。
即同一个成本项目的特性不是一成不变的。
因而我们在分析每一个成本项目的特性时,要从实际情况出发得出结论。
第三节成本性态分析
一、成本性态分析的定义
成本性态分析就是在成本性态分类的基础上,按照一定的程序和方法,进一步将全部成本分为固定成本和变动成本两大类,并建立相应的总成本模型的过程。
经过成本性态分析之后,总成本就被归集为变动成本和固定成本两类,并通过成本模型表现出成本与业务量之间的关系,从而便于管理会计方法的应用,成为管理会计各项短期决策和控制分析方法的基础。
二、成本性态分析的方法
成本性态分析的方法包括两大类:
一类是定性分析法,包括账户分析法、技术测定法;
另一类是数学分解法,包括高低点法、散布图法、回归直线法等。
(一)定性分析法
1.账户分析法
账户分析法是根据财务会计成本核算中各有关成本总分类账户和明细分类账户中反映的成本项目的发生方式,首先确定变动成本、固定成本和混合成本三种形态,然后将混合成本中的不同部分近似地归类为变动成本或固定成本的方法。
例如,“生产成本”账户中的直接材料,就可以直接划入变动成本。
“制造费用”账户中的生产设备按直线法计提的折旧费可以直接划入固定成本;
设备修理费是混合成本,可以结合企业对设备维护的管理方法确定出其中的固定成本部分和比较接近于变动成本的部分。
账户分析法简单、方便,工作量较小,能获得关于成本和业务量依存关系直观的认识和理解,但这种方法得出的结论往往不够准确,特别是对混合成本中固定成本和变动成本的划分,显得比较粗糙。
在实践中,账户分析法需要与其他分析方法结合使用,但同时账户分析法也成了其他分析方法的基础。
2.技术测定法
技术测定法也叫工业工程法。
它是以某一成本项目的工程技术特点来区分其中的变动成本和固定成本的,一般可以用于那些与消耗量和工程技术方法有密切联系的成本项目。
其具体做法是:
首先由工程技术人员测定有关成本项目的消耗量和业务量之间的关系,然后在此基础上计算混合成本的变动部分和固定部分。
【例2-1】某企业新购置的铸塑设备,其铸塑成本属于混合成本,没有历史成本资料。
据技术人员介绍,该设备每天在使用前需要调试,每天耗费颗粒料0.6千克,每天生产塑料制品1000件,每件制品消耗颗粒料0.12千克。
假设颗粒料为4.5元/千克,要求对这项成本进行性态分析。
分析:
该项混合成本的分解可采用技术测定法。
根据上述技术人员提供的资料,以塑料制品产量代表业务量X。
固定成本部分为:
0.6千克/天×
4.5元/千克×
30天=81元。
变动成本部分为:
4.5×
0.12X=0.54X。
该项设备每月的铸塑成本可分解为:
Y=81+0.54X。
技术测定法根据生产过程中工程技术的特点来确定消耗量与业务量之间的依存关系,使成本性态分析有比较科学的依据,是在没有历史成本数据的条件下可以采用的最佳分析方法。
它的局限性在于:
一方面技术测定要求一定人力、物力的投入,信息的成本较高;
另一方面,它只能用于成本发生和业务量有直接联系,并且消耗过程能单独观察的一些成本项目的分析。
(二)数学分解法
1.高低点法
高低点法是指根据一定时期内的最高点和最低点业务量的相应成本关系,来推算混合成本中的固定部分a和单位变动成本b的一种成本性态分析方法。
其具体的分析步骤如下。
(1)选择高低两点坐标。
即在已知的一定时期内的有关历史资料中,找出业务量的最高点(假设为X1)及对应的成本(假设为Y1),从而确定最高点坐标(X1,Y1)。
同理,确定最低点坐标(X2,Y2)。
(2)计算b值。
即根据高低点坐标值确定一条直线,并认为该直线可以代表该混合成本在一定时期内的变动规律,则该直线的斜率就是该混合成本中变动部分的单位额
b。
该直线斜率的计算公式为:
(2-1)
(3)计算a值。
a=最高点成本-b×
最高点业务量=
(2-2)
或
a=最低点成本-b×
最低点业务量=
(2-3)
(4)建立该混合成本的性态模型:
高低点坐标的选择必须以一定时期内业务量的高低来确定,而不是按成本的高低来确定。
高低点法的优点在于简便易行、易于理解。
其缺点是由于它只选择了该混合成本历史资料诸多数据中的最高点和最低点两组坐标来确定直线,并以此表示该混合成本的变动规律,从而建立该混合成本的成本性态模型,因而所建立的数学模型很可能不具有代表性,容易导致较大的计算误差。
因此,这种方法只适用于成本变动趋势比较稳定的企业。
【例2-2】某企业维修费为混合成本。
2014年1~6月份中各月份的维修工时和维修费等有关资料如表2-1所示。
表2-11~6月份各月的维修工时和维修费资料
月份
1
2
3
4
5
6
合计
维修工时/小时
800
900
600
1000
950
5150
维修费/元
2000
2400
2800
2500
2600
14300
要求:
(1)采用高低点法计算各月的维修费。
(2)假如7月份预计发生维修工时850小时,预计7月份的维修费是多少?
解:
(1)依题意:
选择的高低点坐标分别为:
高点(1000,2800)
低点(600,2000)
(元/小时)[代入式(2-1)]
a=2800-2×
1000=800(元)[将b代入式(2-2)]
或a=2000-2×
600=800(元)[将b代入式(2-3)]
该混合成本的性态模型为:
(2-4)
(2)将7月份预计发生的维修工时850小时代入混合成本的性态模型,预计7月份的维修费用为:
Y=800+2×
850[将X代入(式2-4)]
=2500(元)
2.散布图法
散布图法是以横轴代表业务量(X
),纵轴代表混合成本金额(Y
),把过去某一定期间混合成本的历史数据逐一标明在(X,Y
)代表的坐标图上,这样各个历史成本数据就形成若干个成本点散布在坐标图上,然后通过目测,在各个成本点之间画一条能反映成本变动的平均趋势直线,并据以确定混合成本中的固定成本和变动成本各为多少的一种分解混合成本的图示方法。
其具体做法如下。
首先在坐标图中标出成本点,然后在成本点之间画出一条能够反映混合成本的平均变动趋势的直线,使成本点均匀地分布在这条直线的左右,那么这条直线与纵轴相交之处,就是维修费的固定成本总额(a)。
在图上读出该直线的截距a,该直线的斜率就是b。
在直线上选定一点X0,目测Y0,则Y0即为X0业务下的混合成本,然后按照公式:
Y=a+bX
则
Y0–a=bX0
由此可以确定该混合成本的性态模型。
采用散布图法通过目测画成本变动的平均趋势直线,会因人而异得出不同的混合成本模型,使结果很难准确,但该方法使用方便,容易理解。
3.回归直线法
回归直线法是指根据过去一定期间的业务量(X
)和混合成本(Y
)的历史资料,应用最小平方法原理,算出最能代表X与Y关系的回归直线,借以确定混合成本中的固定成本和变动成本的方法。
利用回归直线法确定出的混合成本的直线方程为:
Y代表混合成本总额;
X代表业务量;
a代表混合成本中的固定成本总额;
b代表混合成本的单位变动成本。
根据上述混合成本的基本方程式及实际所采用的一组n个观测值,即可建立回归直线的联立方程式,然后把上述基本方程式,用n个观测值和的形式来反映,即:
(2-5)
再将式(2-5)的左右双方各项用业务量(X
)来加权得出:
(2-6)
把式(2-5)移项化简,即得:
(2-7)
将式(2-7)代入式(2-6)并移项化简,即得:
(2-8)
根据式(2-7)和式(2-8),求出a、b,就可以确定该混合成本的性态模型,并可以计算得出相关范围内不同业务量下,该混合成本中的固定成本和变动成本。
【例2-3】仍以例2-2所举的2014年1~6月份各月份的维修工时和维修费资料为例。
用回归直线法进行该项混合成本的性态分析。
根据表2-1中所列1~6月份各月份的维修工时和维修费数据资料进行相关计算,如表2-2所示。
表2-2对表2-1中各月的维修工时和维修费进行相关计算
月份
业务量(X)/机器小时
维修费(Y)/元
xy
x2
16000
64
21600
81
12000
36
28000
100
22500
24700
90.25
n=6
X=5150
Y=14300
XY=124800
X
2=452.25
根据表2-2最后一行的合计数,代入式(2-7)和式(2-8),分别确定b值与a值:
由上述计算得出该项混合成本的性态模型为:
Y=a+bX=649.5+2.02X
在应用回归直线法进行成本性态分析时,必须首先进行业务量和混合成本之间的相关性分析。
这项混合成本和所选用的业务量之间必须确实存在相关关系;
否则,混合成本的分解就失去了意义。
而混合成
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