中级会计实务第七章非货币性资产交换.docx
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第七章非货币性资产交换
本章近三年考点:
(1)非货币性资产交换具有商业实质,换入资产入账价值的计算;
(2)非货币性资产交换不具有商业实质,换入资产入账价值的计算;
(3)非货币资产性交换是否具有商业实质的判断等。
第一节非货币性资产交换的认定
一、非货币性资产交换的概念
1.非货币性资产交换,是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。
该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。
2.货币性资产,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产,包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
3.非货币性资产,是指货币性资产以外的资产。
【例题1·多选题】下列资产中,属于非货币性资产的有(ABC)。
A.存货B.固定资产C.可供出售金融资产D.准备持有至到期的债券投资
二、非货币性资产交换的认定【先看是不是非货币性资产交换,然后再用补价/整个资产交换金额<25%为非货币性资产交换;≥25%不是】
1.认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换,通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。
支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例低于25%(不含25%)的,视为非货币性资产交换;高于25%(含25%)的,则视为用货币性资产取得非货币性资产。
2.认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换,通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。
1)若补价÷整个资产交换金额<25%,则属于非货币性资产交换;
2)若补价÷整个资产交换金额≥25%的,视为以货币性资产取得非货币性资产,适用其他相关准则。
【提示】整个资产交换金额即为在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。
【例题2·多选题】下列项目中,属于非货币性资产交换的有(ABC)。
A.以公允价值100万元的原材料换取一项设备
B.以公允价值500万元的长期股权投资换取专利权
C.以公允价值100万元的A车床换取B车床,同时收到20万元的补价
D.以公允价值70万元的电子设备换取一辆小汽车,同时支付30万元的补价:
30÷(70+30)=30%大于25%
第二节非货币性资产交换的确认和计量
【具有商业实质并且公允价值能够可靠计量:
公允价值模式】
商业实质的判断:
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质:
1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同
未来现金流量的风险、金额相同,时间不同
未来现金流量的时间、金额相同,风险不同
未来现金流量的风险、时间相同,金额不同
2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的
【判断题】在非货币性资产交换中,如果换入资产的未来现金流量在风险、金额、时间方面与换出资产显著不同,即使换入或换出资产的公允价值不能可靠计量,也应将该交易认定为具有商业实质。
(√)(2009年考题)【商业实质的判断与公允价值能够可靠计量没有关系】
【例题4·多选题】下列各项中,能够据以判断非货币资产交换具有商业实质的有(ABCD)。
(2007年考题)
A.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、金额相同,时间不同
B.换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额相同,风险不同
C.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、时间相同,金额不同
D.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比具有重要性
二、公允价值能否可靠计量的判断:
属于以下三种情形之一的,公允价值视为能够可靠计量:
(一)换入资产或换出资产存在活跃市场
(二)换入资产或换出资产不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场
(三)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易,采用估值技术确定的公允价值。
采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一,视为能够可靠计量:
1.采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小;
2.公允价值估计数变动区间内,各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。
三、非货币资产交换的确认和计量原则
(一)以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换同时满足下列条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:
(1)该项交换具有商业实质;
(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
1.换入资产入账价值的确定
(1)不涉及补价的情况
换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费
(2)涉及补价的情况
①支付补价
换入资产成本
=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价
②收到补价
换入资产成本
=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价
2.换出资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理
换出资产公允价值与其账面价值的差额,应当分别不同情况处理:
(1)换出资产为存货的,应当作为销售处理,按其公允价值确认收入,同时按账面价值结转成本,计提的减值准备一并扣除。
(2)换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出。
(3)换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的,换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入投资收益,并将长期股权投资和可供出售金融资产持有期间形成的“资本公积——其他资本公积”转入投资收益。
3.相关税费的处理
(1)与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同,如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税计入营业外收支,换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。
(2)与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同,如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。
【教材例7-1】2×11年5月1日,甲公司以20×9年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材,甲公司换入的钢材作为原材料用于生产,乙公司换入的设备继续用于生产钢材。
甲公司设备的账面原价为1500000元,在交换日的累计折旧为525000元,公允价值为1404000元,甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。
此外,甲公司以银行存款支付清理费1500元。
乙公司钢材的账面价值为1200000元,在交换日的市场价格为1404000元,计税价格等于市场价格,乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。
甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%。
假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费,甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。
甲公司的账务处理如下:
换出设备的增值税销项税额=1404000×17%=238680(元)
借:
固定资产清理 975000
累计折旧 525000
贷:
固定资产1500000
借:
固定资产清理 1500
贷:
银行存款1500
借:
原材料 1404000
应交税费—应交增值税(进项税额)238680
贷:
固定资产清理 976500
营业外收入427500
应交税费—应交增值税(销项税额)238680
其中,营业外收入的金额为换出设备的公允价值1404000元与其账面价值975000元(1500000-525000)并扣除清理费用1500元后的余额,即427500元。
乙公司的账务处理如下:
(1)企业以库存商品换入其他资产,应计算增值税销项税额,缴纳增值税。
换出钢材的增值税销项税额=1404000×17%=238680(元)
换入设备的增值税进项税额=1404000×17%=238680(元)
借:
固定资产 1404000
应交税费—应交增值税(进项税额)238680
贷:
主营业务收入—钢材 1404000
应交税费—应交增值税(销项税额)238680
借:
主营业务成本—钢材 1200000
贷:
库存商品—钢材1200000
*换入固定资产,进项税额可以抵扣
*换出存货,要交增值税
*如果存货计提过跌价准备
借:
主营业务成本
存货跌价准备
贷:
库存商品
【教材例7-2】甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的对丙公司长期股权投资交换。
在交换日,该幢写字楼的账面原价为6000000元,已提折旧1200000元,未计提减值准备,在交换日的公允价值为6750000元,税务机关核定甲公司因交换写字楼需要缴纳营业税337500元;乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4500000元,没有计提减值准备,在交换日的公允价值为6000000元,乙公司支付750000元给甲公司。
乙公司换入写字楼后用于经营出租目的,并拟采用成本计量模式。
甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资,并采用成本法核算。
甲公司转让写字楼的营业税尚未支付,假定除营业税外,该项交易过程中不涉及其他相关税费。
本例中,该项资产交换涉及收付货币性资产,即补价750000元。
对甲公司而言,收到的补价750000÷换出资产的公允价值6750000元(或换入长期股权投资公允价值6000000元+收到的补价750000元)=11.11%<25%,属于非货币性资产交换。
对乙公司而言,支付的补价750000÷换入资产的公允价值6750000(或换出长期股权投资公允价值6000000元+支付的补价750000)=11.11%<25%,属于非货币性资产交换。
本例属于以固定资产交换长期股权投资。
由于两项资产的交换具有商业实质,且长期股权投资和固定资产的公允价值均能够可靠地计量,因此,甲、乙公司均应当以公允价值为基础确认换入资产的成本,并确认产生的损益。
甲公司的账务处理如下:
借:
固定资产清理 4800000
累计折旧 1200000
贷:
固定资产—办公楼6000000
借:
固定资产清理 337500
贷:
应交税费—应交营业税 337500
借:
长期股权投资—丙公司 6000000
银行存款 750000
贷:
固定资产清理 6750000
借:
固定资产清理1612500
贷:
营业外收入 1612500
其中,营业外收入金额为甲公司换出固定资产的公允价值6750000元与账面价值4800000元之间的差额,减去处置时发生的营业税337500元,即1612500元。
乙公司的账务处理如下:
借:
固定资产6750000
贷:
长期股权投资——丙公司 4500000
银行存款 750000
投资收益 1500000
其中,投资收益金额为乙公司换出长期股权投资的公允价值6000000元与账面价值4500000元之间的差
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