4驴子 直接基于成本法与模拟权益法两种合并报表编制模式比较与分析对新准则的响Word文档下载推荐.docx
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股本
20000
资本公积
8000
盈余公积
1200
未分配利润
2800
贷:
长期股权投资
25600
少数股东权益
6400
(二)直接基于成本法编制合并日抵消分录
无论是成本法下直接编制还是模拟权益法,对于合并日的抵消分录,是一致的。
根据上述抵消分录,编制合并工作底稿如表1所示:
表1合并工作底稿单位:
元
项目
甲公司
A公司
合计数
抵消分录
合并数
借方
贷方
流动资
产:
货币资金
9000
4200
13200
交易性金
融资产
4000
1800
5800
应收票据
4700
3000
7700
应收账款
3920
9720
预付款项
2000
880
2880
应收股利
其他应收
款
存货
3100
51000
其他流动
资产
1300
2500
流动资产
合计
62000
35000
97000
非流动资
可供出售
金融资产
11400
持有至到
期投资
10000
长期股权
投资
固定资产
21000
18000
39000
在建工程
3400
23400
无形资产
1600
5600
商誉
其他非流
动资产
产合计
94000
23000
117000
91400
资产总计
156000
58000
214000
188400
流动负
债:
短期借款
12000
5000
17000
融负债
3800
应付票据
13000
应付账款
22200
预收款项
4300
应付职工
薪酬
6000
7600
应交税费
3200
应付股利
其他应付
负债
700
1900
流动负债
60000
81000
非流动负
长期借款
7000
应付债券
22000
长期应付
动负债
债合计
26000
31000
负债合计
86000
112000
股东权
益:
40000
11000
12200
未分配利
润
11800
股东权益
70000
32000
102000
少数股东
权益
负债和股东权益总
计
二、合并日后合并财务报表的编制
在取得子公司后,子公司在母公司的控制下从事经营活动,并按照母公司统一的会计政策进行日常核算,编制个别财务报表。
根据现行会计准则,母公司在取得子公司后,应当按照相关法规的要求,将所有的子公司的财务报表予以合并,编制和对外报送合并财务报表。
在合并日后编制合并财务报表时,直接基于成本法编制与模拟权益法的区别就体现出来。
下面区分两种方法,分别详细分析其编制过程和内在逻辑。
(一)模拟权益法下编制合并日后相关分录(不能叫抵消分录,只能叫相关分录,原因
下面详述)
编制合并日后合并财务报表时,首先将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果,使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有权益的变动情况;
其次对母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵消处理,将内部交易对个别财务报表的影响予以抵消:
最后在编制合并日合并工作底稿的基础上,编制合并财务报表。
1.长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果
由于甲公司对A公司的长期股权投资采用成本法核算,在其个别财务报表中长期股权投资也是以成本法核算的结果反映的。
甲公司在编制合并财务报表时,首先必须编制调整分录,将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算调整为权益法核算的结果,使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有的份额。
从理论上说,母公司可以按照权益法核算的要求,按照对子公司长期股权投资调整为权益法核算的结果,重新编制一份当期母公司的财务报表,用于编制合并财务报表。
但目前一般的做法是在合并工作底稿中,按照权益法核算的要求,通过编制调整分录将长期股权投资成本法核算调整为权益法核
算的结果,然后在此基础上再编制内部交易抵消分录,将母公司与子公司、子公司相互之间的内部交易对个别财务报表的影响抵消后编制合并财务报表。
将成本法核算调整为权益法核算时,应当自取得对子公司长期股权投资的年度起,逐年按照子公司当年实现的净利润中属于母公司享有的份额,调整增加对子公司长期股权投资的金额,并调整增加当年投资收益;
对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份额,则调整冲减长期股权投资的账面价值,同时调整减少原投资收益。
之所以要按子公司分派或宣告分派的现金股利调整减少投资收益,是因为在成本法核算的情况下,母公司在当期的财务报表中已按子公司分派或宣告分派的现金股利确认投资收益。
在取得子公司长朋股权投资的第二年,将成本法调整为权益法核算的结果时,则在调整计算第一年年末权益法核算的对子公司长期股权投资的金额的基础上,按第二年子公司实现的净利润中母公司所拥有的份额,调增长期股权投资的金额;
按子公司分派或宣告分派的现金股利中母公司所拥有的份额,调减长期股权投资的金额。
以后年度的调整,则比照上述做法进行调整处理。
至于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动,在按照权益法对成本法核算的结果进行调整时,应当根据子公司本期除损益以外的所有者权益的其他变动而计入资本公积的金额中所享有的金额,对长期股权投资的金额进行调整,即按照子公司当期计入资本公积的金额中母公司所拥有的份额,在增加长期股权投资的金额的同时,增加自身资本公积。
在以后年度将成本法调整为权益法核算的结果时,也必须考虑这一因素对长期股权投资的金额进行调整。
【例2】接【例1】。
甲公司于20×
2年1月1日,以28600万元的价格取得A公司80%的股权,使其成为子公司。
甲公司和A公司20×
2年度个别财务报表如表2、表3和表4所示。
表2资产负债表会企01表
编制单位:
20×
2年12月31日单位:
万元
负债和所有者权益
流动资产:
流动负债:
5700
6500
4800
交易性金融资产
交易性金融负债
2400
7200
3600
8500
5100
5200
1500
3900
应付职工薪酬
其他应收款
500
2700
1400
37000
其他流动资产
1000
其他应付款
300
流动资产合计
43000
其他流动负债
900
流动负债合计
64000
29000
非流动负债:
非流动资产:
可供出售金融资
产
持有至到期投资
长期应付款
表3
利润表
会企02表
20×
2年度
单位:
项
目
一、营业收入
150000
94800
减:
营业成本
96000
73000
营业税金及附加
销售费用
管理费用
财务费用
800
资产减值损失
600
加:
公允价值变动损益(损失以“-”号填列)
投资收益(损失以“-”号
填列)
9800
200
二、营业利润(亏损以“-”号填列)
49000
12600
营业外收入
营业外支出
2600
其中:
非流动资产处置损失
三、利润总额(亏损总额以“-”号填列)
48000
14000
所得税费用
3500
四、净利润(净亏损以“-”号填列)
36000
10500
五、每股收益:
(一)基本每股收益
(二)稀释每股收益
其他非流动负债
28000
非流动负债合计
30000
41000
股东权益:
其他非流动资产
非流动资产合计
110000
6800
股东权益合计
38000
180000
79000
负债和股东权益总计
项目
一、上年年
末余额
会计政
策变更
前期差错更
正
二、本年年
初余额
三、本年增减变动金额
(减少以
“-”号填列)
(一)净利
(二)直接计入股东权益的利得和
损失
1.可供出售金额资产公允价值变动
净额
2.权益法下被投资单位其他所有者权益变动的
影响
3.与计入股东权益项目相关的所得
税影响
4.其他
上述
(一)和
(二)小
1.所有者投
入资本
表4股东权益变动表会企04表编制单位:
20×
2年度单位:
未分
配利润
2.股份支付计入股东权
益的金额
3.其他
(四)利润
分配
1.提取盈余
公积
2.对股东的
4500
(五)股东权益内部结
转
1.资本公积
转增股本
2盈余公积
3.盈余公积
弥补亏损
四、本年年
2年1月1日股东权益总额为32000万元,其中股本为20000万元,资本
公积为8000万元,盈余公积为1200万元,未分配利润为2800万元;
2年12月31日,
股东权益总额为38000万元,其中股本为20000万元,资本公积为8000万元,盈余公积
为3200万元,未分配利润为6800万元。
2中全年实现净利润10503万元,经公司董事会提议并经股东会批准,20×
2
年提取盈余公积2000万元;
向股东宣告分派现金股利4500万元。
本例中,A公司当年实现净利润10500万元,经公司董事会提议并经股东会批准,20×
年提取盈余公积2000万元,向股东宜告分派现金股利4500万元。
甲公司对A公司长期股
权投资取得时的账面价值为25600万元,20×
2年12月31日仍为25600万元,甲公司当年
确认投资收益3600万元。
将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果相关的调整分录如下:
借:
长期股权投资——A公司8400①
投资收益8400
投资收益3600②
长期股权投资——A公司3600
经过上述调整分录后,甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30400万元(25600
+8400-3600)。
甲公司对A公司长期股权投资账面价值30400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。
(二)合并处理
在合并工作底稿中,按照上述权益法核算的要求,对长期股权投资的金额进行调整后,长期股权投资的金额正好反映母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额。
要编制合并财务报表,在此基础上还必须按编制合并财务报表的要求进行合并抵消处理,将母公司与子公司之间的内部交易对其个别财务报表的影响予以抵消。
编制合并财务报表时,首先必须将母公司对子公司长期股权与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵消。
根据母公司在子公司所有者权益中拥有份额的多少不同,可以将子公司分为全资子公司和非全资子公司。
对于全资子公司,进行抵消处理时将对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益全额抵消;
而对于非全资子公司,则将长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所拥有的金额进行抵消,不属于母公司的份额,即属于子公司少数股东的权益,应将其转为少数股东权益。
接【例2】,本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30400万元;
A公司股东权益总额为38000万元,甲公司拥有80%的股权,即在子公司股东权益中拥有30400万元;
其余20%则属于少数股东权益。
长期股权投资与子公司所有者权益抵消时、其抵消分录如下:
③
30400
对于该笔分录,没有太大问题与争议,但是初学者也可能出现理解上的障碍,在此仍然做一个详细的分析,即为什么合并报表的第一步需要做这样一笔分录。
我们通过一个简化的全资合并案例来说明为何母公司长期股权投资于子公司所有者权益需要抵消。
案例如下:
华宇公司有银行存款100万,无负债,全部为股东投入资本。
2014年华宇公司出资50
万,成立一家子公司华东公司,华东公司的初始资产就是50万人民币,无负债。
华宇公司与华东公司
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