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某些个案的筹划技法涉嫌“教唆”
据宋洪祥等人在《中国税务报》(2002/12/03)上披露:
某本关于税务筹划的书中写道:
“把已实现收入变为未实现收入的合法方法,是把已实现的收入用应收款这一账户挂账,如有可能甚至可以暂存在其他单位,并用此款项直接进行再交易,如直接购买此单位的商品货物等。
这样做一方面可以延迟缴纳税款,使个体工商业者相当于无偿地借用了税款,另一方面可以把某一期(年度)可能进入较高征税级距的应纳税所得额,人为地降到较低税率的级距,从而避免被课以较重的税额。
”上例所述的税务筹划技法,其教唆性较为明显。
此外,也有相当部分筹划个案立意不高,筹划技法大多属于“钻空子”、“打擦边球”之类。
例如,《企业分分合合,“两免三减半”到手》(《中国税务报》2003/01/21)这一筹划个案,仅从字面上看,并未发现有何违反税收法规的破绽,应属合法的税务筹划案例。
然而细究起来,却也有其欠缺之处。
首先是文章的标题极具诱惑力,仿佛企业的分分合合可以随心所欲,随意摆弄,“两免三减半”也可唾手可得。
其实,企业的分立或合并,必须符合真实性和合法性原则,方才具备享受相关优惠的前提,故不应为了推销某个筹划案例而淡化对这方面的重视程度。
如果一味为了获取“两免三减半”的优惠而随意分合,很可能因此而跌入偷税的陷阱。
第二,严格意义的合法税务筹划,是指既符合税收立法规定,又符合税收立法意图的税务筹划。
对照本税务筹划案例,虽然在字面上并未违反有关税收法规,但还够严密。
细读本案例全文,其筹划的核心技巧是调整生产性经营收入占全部业务收入的比重。
按照规定,经认定的生产性外商投资企业,其兼营非生产性业务的,如果当年度其生产性经营收入超过全部业务收入的50%,并且在减免税期限内,经税务机关批准,可享受当年度的免税或减税待遇。
这一优惠政策,旨在引导外商扩大生产性经营的投入。
可是,依照该筹划方案操作,某企业全年业务收入9000万元,其中生产性业务收入4000万元,占全部业务收入的比例小于50%,本不应享受减免税优惠,但经过“断其一指”,将1100万元非生产性业务剥离出来,另成立一个“乙”公司,使得原企业生产性业务收入占全部业务收入的比重人为地上升到50%以上。
结果就可套用减免税的优惠,而生产性业务投入总量并未超过11000万元。
所以此方案并不符合税收优惠政策的原有意图,故不能算是真正合法的税务筹划。
符合税收优惠政策原有意图的筹划应当是,在总体上调整经营结构,以压缩非生产性经营,扩大生产性经营,这才是正道。
第三,该方案还有可能被不法分子恶意效仿,成为一种偷税的手法。
如某非生产性经营外商企业为了套取减免税优惠,即可依样画葫芦,找一家规模比自己略大的生产性经营外商企业合谋,合并为一家公司,套得减免税好处后两家平分。
这正是该筹划方案有可能产生的另一个副作用,不得不引起警惕。
之所以会出现上述案例,是因为“这种方式企业的操作余地大,透明度相对较低,在计算……税时,可以为企业带来一定的好处”(2002/10/08《中国税务报》第七版)。
由此可见,某些税务筹划人士的税务筹划理念和职业道德水准亟需提高。
多数个案的筹划目标不全面
《销售对象不同,分开经营可节税》(2002/12/31《中国税务报》)一文中的一段叙述:
“两个方案比较可以看出,方案二比方案一税负率少0.38个百分点,方案二比方案一少缴增值税3.32万元,税负轻。
”这是现今税务筹划案例中最具代表性的习惯用语,在有关税务筹划的书籍、报刊、杂志或网页上,几乎俯拾即是,说明大多数税务筹划专家和人士,皆以追求“税负最低化”为税务筹划的单一目标。
其实,税务筹划以“税负最低化”为目标是一个误区。
因为企业经济活动是一个复杂的过程,各种因素互相交织、影响,一切都要具体问题具体分析。
以企业筹资方式的税务筹划为例:
发行股票,企业支付的股息支出不能在计算所得税前扣除,增加了企业的纳税成本;
发行债券,企业支付的债券利息支出,其不高于金融机构相应标准的部分,准于在计算所得税前扣除,降低了企业的纳税成本。
假设(引自2003/07/01《中国税务报》的“专家评说”)筹资1亿元,债券利率为5%,股息收益率为2.5%,金融机构同类、同期贷款利率为4%,与筹资无关的应纳税所得额为3000万元,企业所得税率为33%.根据上述条件,如果单一地从“税负孰低”目标考虑,应选择发行债券方式,这样可少缴企业所得税132万元,但其净收益只有1642万元。
而根据企业整体利益最大化目标考虑,则应理性地选择发行股票方式,这样虽然多缴企业所得税132万元,但其净收益却可以达到1760万元,比发行债券方式多取得净收益118万元。
援引上例,旨在说明理性的税务筹划不应拘泥于税负最低这一目标,而应着眼于企业整体利益最大化目标,将税务筹划与企业经营活动筹则、财务筹划等有机结合起来。
税务筹划之所以出现目标单一化问题,恐怕在很大程度上归罪于对税务筹划的概念阐述不准。
2003年6月10日的《中国税务报》上,“众口评说”栏目里有篇文章说:
“税务筹划,是指纳税人在财税工作中对税收负担的低位选择行为,即纳税人在法律许可的范围内,通过对经营、投资、理财等事项的精心谋划和安排,以充分利用税法所提供的优惠政策及可选择性条款,从而获得最大节税利益的一种理财行为。
”以上关于税务筹划定义的表述将税务筹划的概念狭隘化了。
依笔者之见,税务筹划的定义可以表述为:
“税务筹划,是指纳税人或其代理机构在既定的税法和税制框架内,在合理规划和安排纳税人经济活动的时空、规模、结构、方式、核算形式、运作方法等事项的过程中,综合评估相关纳税方案,统筹筛选最适纳税方案,以实现纳税人总体利益最大化的一系列活动。
”以此定义为指导,税务筹划当不会陷入单纯追求税负最低的误区。
然而,目前广为流行的税务筹划定义却明白无误地告诉人们,税务筹划就是节税。
也就是说,税务筹划概念内涵的狭隘化,导致了税务筹划目标的单一化。
大量个案的判别标准欠准确
税务筹划目际单一化倾向,表现在对税务筹划方案优劣的判别上,使判别标准普遍欠准确。
浏览各种税务筹划案例,判别方案优劣的指标基本上分为三类:
税款节约额、税收负担率降低值、净利润增加额。
这三类指标均不具备或不完全具备综合性,如若单以这些指标来衡量税务筹划方案的优劣,并不能得出完全正确的结论。
例如,“税款节约额”指标就不可单独使用。
首先是税种不同,节约税款的绝对额之间缺乏可比性;
其次是节约税款的绝对额与经营规模不挂钩,也难以此准确辨别方案的优劣;
第三,节约税款的绝对额与纳税人的总体收益并非正相关。
在通常情况下,税负下降反映为企业利益增加,但在某些情况下,结果可能相反。
前述的发行债券和发行股票两种筹资方式的税务筹划举例即可说明问题,纳税多的方案比纳税少的方案获利多。
由此可见,“税款节约额”指标虽然非常直观,但运用效果较差。
再如,“税收负担率降低值”指标,虽比“税款节约额”指标有所进步,考虑了不同税种之间和规模大小之间的可比性,但同样因为该指标与纳税人的总体收益并非正相关,故不能单独以此来判别何种筹划方案能给纳税人带来总体利益的最大化。
不过,如能改变一下“税收负担率”的计算方法,则“税收负担率降低值”将会成为一个不错的指标。
根据马克思政治经济学经典公式,W=C+V+M.笔者认为,在社会主义市场经济条件下,税收(不论是何税种)在本质上体现为对社会剩余产品M的分配,税收是M的一部分,M=税+利。
因此,完全意义上的税收负担率,应是指纳税人负担的税收占纳税人所取得的M的比率,即占税利合计的比率,亦即:
税收负担率=税额÷
M.或者改写为:
综合税收负担率=总税额÷
(总税额+总净利)。
如此,“税收负担率降低值”指标与纳税人总体收益的相关系数将会大大提高,从而也会大大提高它的应用价值。
第三,“净利润增加额”指标不仅直观性较强,而且也涵盖了税负和盈利等诸因素的变化结果,故具有一定的合理性,在许多情况下,该指标可以单独使用。
不过,该指标尚不能全面反映投入产出的经济效益情况,因而也存在一定的局限性。
例如,2003/05/06《中国税务报》刊载的《来料加工、进料加工如何选择》的税务筹划案例,其大意是:
某公司从事对外加工业务以及国内销售业务,对外加工出口A产品,A产品国内成本构成总计为:
国内材料成本1000万元,国内其他成本4000万元(工资、折旧等无进项税金)。
(1)该业务采取进料加工方式时,A产品当年出口销售收入17000万元,加工A产品进口材料成本(海关核销免税组成计税价格)10000万元,当年应退税额150万元。
适用“免、抵、退”出口退税政策,进料加工出口货物免、抵的增值税不征收城建税、教育费附加,A产品征税率17%,出口退税率13%,城建税税率7%,教育费附加费率3%.
(2)该业务采取进料加工方式时,加工费免征增值税,出口货物耗用国内材料进项税金不得抵扣计入成本,A产品当年加工费6500万元。
根据上述资料计算,进料加工利润为1796万元,来料加工利润为1330万元,进料加工比来料加工多获利润466万元,因而该公司应选择进料加工方式。
上述案例的筹划方向和取舍标准基本是正确的。
可惜忽略了一个非常重要的因素——资金投入。
进料加工方式虽然获利较多,不过要以投入数额较大的流动资金为代价。
仍依前例,加工A产品进口材料成本10000万元,按流动资金周转2次/年计算,约需配备5000万元流动资金。
那么,该公司有这笔资金吗?
如果有,是否有资金收益率更高的项目可投?
总之,还有许多变数。
于是,前例税务筹划方案的建议就未必正确了。
为了解决税务筹划中评判指标欠准确的问题,可以引进“资金利润率”指标。
例如,按照前例,假设皆按年周转2次、以成本来匡算流动资金需求量。
采取来料加工方式时,约需流动资金5170÷
2=2585(万元),资金利润率=1330÷
2585×
100%=51.45%;
采取进料加工方式时,约需流动资金15280÷
2=7640(万元),资金利润率=1796÷
7640×
100%=23.51%.因此,根据资金利润率指标提示,前述税务筹划方案的取舍建议不可取,因为采取来料加工方式比采取进料加工方式可获得更高的资金收益率。
于是,新的决策建议是:
(1)如果公司的资金不足,则毫不犹豫地选择来料加工方式;
(2)如果公司的资金富余,且能扩大来料加工经营规模,则仍应首选来料加工方式;
(3)如果公司的资金富余,但不能扩大来料加工经营规模,而富余资金可投向资金利润率大于23.51%的新项目,则仍应选择来料加工方式;
(4)如果公司的资金富余,既不能扩大来料加工经营规模,也无资金利润率大于23.51%的新项目可投,则应选择进料加工方式。
税务筹划作为我国改革开放、发展社会主义市场经济的产物,它的历史并不长,出现某些缺陷或问题也在所难免。
本文以上所罗列的问题,只是其中的一部分。
这些问题,有的属于理念上的痼疾和偏差,有的属于方法上的不足。
这些问题不解决,税务筹划就会陷入误区。
因此,有必要吁请有关专家、学者和实际工作者们,从理论和实践的结合上,关注、研究和解决税务筹划中已经出现和将会出现的各类问题,以促进我国税务筹划活动沿着正确的轨道健康发展。
一、税制要素筹划规律的基本原理
税制要素是对税负及税务筹划影响最大的因素。
税制要素包括纳税主体、课税对象、税率、税基、纳税环节、纳税期限和纳税地点等。
每个税制要素都会对企业应纳税额产生影响,因此有必要分析研究每个税种最基本的要素和规定,找出筹划节税的空间。
税制要素筹划常用的技术包括纳税范围筹划技术、税基筹划技术、税率筹划技术、递延纳税技术。
二、税制要素筹划基本技术
1.纳税范围筹划技术。
我国税制对纳税范围有明确的界定,在一定条件下合理安排企业的经济行为和业务内容及纳税事项,避免其进入纳税范围,则可以合理规避税收支出,甚至彻底免除纳税义务。
税制对每个具体税种的课税对象和征税范围作出了明确的法律规定。
税务筹划却要求反其道而行之,找出不属于征税范围的内容。
纳税范围筹划技术一般涉及增值税、营业税、消费税、个人所得税、城镇土地使用税、房产税等税种。
我国现行消费税的征税范围比较窄,仅对14类消费品征税。
因此,在纳税范围上可以进行适当的筹划,即企业在投资决策时,可避开上述消费品,而选择其他符合国家产业政策,在流转税及所得税方面有优惠政策的产品进行投资。
实际上,有很多高档消费品并没有被列入消费税的征税范围,在市场前景看好的情况下,企业也可以选择这类项目投资,以规避消费税。
《中华人民共和国房产税暂行条例》规定,房产税的纳税人是房屋产权所有人;
产权属于全民所有的,由经营管理单位缴纳;
产权出典的,由承典人缴纳;
产权所有人、承典人不在房产所在地或者产权未确定以及租典纠纷未解决的,应由房产代管人或使用人缴纳。
国税函[2002]284号《国家税务总局关于未取得房屋产权证书期间如何确定房产税纳税人的批复》规定,根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第2条中“房屋产权未确定及租典纠纷未解决的,由房产代管人或者使用人缴纳”的规定,凡以分期付款方式购买使用商品房,且购销双方均未取得房屋产权证书期间,应确定房屋的实际使用人为房产税的纳税义务人,缴纳房产税。
按《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定,对在中国境内提供劳务(加工、修理、修配劳务除外)缴纳营业税。
具体征税的七个行业分别是:
交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业、服务业。
通常情况下,一项劳务的提供一般由两个环节构成,即劳务的提供环节和劳务的使用环节。
税法所称“在中国境内提供劳务”,是指应税劳务的使用环节和使用地在中国境内,而不论该项劳务的提供环节发生地是否在境内。
因此,可以确定以下情况的涉税原则:
(1)境内纳税人在境内提供劳务,其提供劳务的行为属于营业税的纳税范围。
(2)境外单位和个人提供应税劳务在境内使用的,其行为属于营业税的管辖权范围。
(3)境内纳税人提供劳务在境外使用的,其提供劳务的行为不构成营业税的管辖权范围。
例如,国内施工单位到越南、新加坡等国提供建筑安装劳务,符合境内纳税人提供的劳务发生在境外的,应对其提供的建筑、安装劳务不缴纳营业税。
2.税基筹划技术。
税基筹划是指纳税人通过缩小税基的方式来减轻税收负担。
由于税基是计税的依据,在适用税率一定的条件下,税额的大小与税基的大小成正比,税基越小,纳税人负有的纳税义务越轻。
例如,企业所得税计算公式为:
应纳所得税额=应纳税所得额×
所得税率,“应纳税所得额”是税基,在所得税率一定的情况下,“应纳所得税额”随“应纳税所得额”这一税基的减少而减少,此即税基式避税原理。
税基是决定纳税人税负高低的主要因素,同时,不同税种对税基的规定也存在很大差异,所以对税基进行筹划,可以实现税后利益的最大化。
对税基进行筹划既可以实现税基的最小化,也可以通过对税基实现时间的安排,在递延纳税、适用税率、减免税等方面获取税收利益。
税基是影响税负的直接因素,各种税对税基的规定也存在很大差异,所以对税基进行筹划,可以实现税后利益的最大化。
税基筹划技术一般从两个角度操作:
一是实现税基的最小化,二是控制和安排税基的实现时间。
(1)税基递延实现。
税基总量不变,税基合法递延实现,在一般情况下可递延纳税,等于取得了资金的货币时间价值,取得了无息贷款,节约了融资成本;
在通货膨胀的情况下,税基递延等于降低了实际应纳税额;
在适用累进税率的情况下,有时可以防止税率的爬升。
(2)税基均衡实现。
税基总量不变,税基在各纳税期之间均衡实现,在有免征额或税前扣除定额(主要是个人所得税1600元的免征额和各地依据税法确定的扣除定额)且收入较少的情况下,可实现免征额或者税前扣除的最大化;
在有起征点且收入较少的情况下,有时可以实现起征点的最大化;
在适用累进税率的情况下,可实现边际税率的最小化。
(3)税基即期实现。
税基总量不变,税基合法提前实现,在减免税期间,可以实现减免税的最大化。
但是,与税基递延实现和均衡实现相比较,税基即期实现有时也可能造成税收利益的减少。
(4)税基最小化。
税基总量合法减少,以减少纳税或者避免多纳税。
这是所得税、营业税筹划常用的方法。
3.税率筹划技术。
税率筹划技术指纳税人通过降低适用税率的方式来减轻税收负担。
税率是税收制度的一个重要因素,也是决定纳税人税负高低的主要因素之一。
在税负既定的情况下,税额的大小和税率的高低呈正方向变化,税率筹划技术正是有效地运用了这一简单而又最基本的原理。
一般情况下,税率低,应纳税额少,税后利益就多,但是,税率低,不一定等于税后利益最大化。
所以对税率进行筹划,可以寻求税后利益最大化的最低税负点或者最佳税负点。
各种不同的税种适用于不同的税率,纳税人可以利用课税对象界定上的含糊性进行筹划,即使是同一税种,适用税率也会因税基或区域不同而发生相应的变化,纳税人可以通过改变税基分布或区域的差别调整适用税率,从而降低税收负担率,以达到降低税负的目的。
(1)筹划比例税率。
同一税种(主要是流转税)对不同征税对象实行的不同税率政策,分析其差距的原因及对税后利益的影响,可以寻求实现税后利益最大化的最低税负点或最佳税负点。
例如,我国的增值税有17%的基本税率,还有13%的低税率;
对小规模纳税人规定的缴纳率也有差别,工业企业是6%,商业企业是4%。
对这些比例税率进行筹划,可以从中寻求最佳税负点。
(2)筹划累进税率。
各种形式的累进税率都存在一定的税负差异,筹划累进税率的主要目标是防止税率的爬升。
其中,适用超额累进税率的纳税人对防止税率爬升的欲望程度较弱;
适用全额累进税率的纳税人对防止税率爬升的欲望程度较强;
适用超率累进税率的纳税人防止税率爬升的欲望程度与超额累进税率相同。
4.递延纳税技术。
递延纳税可以获取资金的时间价值,等于获得了无息贷款的资助。
递延纳税可以减少当期的现金流出,降低支付风险,增强企业的流动性。
纳税环节、抵扣环节、纳税时间、纳税地点是递延纳税技术的关键。
纳税人可以通过合同控制、交易控制及流程控制延缓纳税时间,也可以合理安排进项税额抵扣时间,所得税预缴、汇算清缴的时间及额度,合理推迟纳税。
筹划实务
浅析增值税纳税人身份的税务筹划
税务筹划是纳税人通过不违法的和合理的方式以规避或减轻自身税负,防范和化解纳税风险,并使自身的合法权益得到充分保障所进行的筹谋、策划。
对增值税纳税人进行税务筹划,就是通过增值税纳税人税负平衡点,并对纳税人税负差异进行分析,使企业科学地选择纳税人身份,从而有利于降低税负,获得最大的节税收益。
增值税法将纳税人按其经营规模及会计核算健全程度划分为一般纳税人和小规模纳税人。
小规模纳税人是指年应税销售额在规定标准以下;
会计核算不健全,不能够按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。
小规模纳税人年应税销售额为:
从事货物生产或提供应税劳务为主、兼营货物批发或零售的纳税人,年应税销售额在100万以下的;
从事货物批发或零售的纳税人年应税销售额在180万以下的。
符合以上销售额标准的,如经营规模较小,加之会计核算不健全,即为小规模纳税人。
但是个人、非企业性单位,不经常发生增值税纳税行为的企业,即使年应税销售额超过小规模纳税人标准,也视同小规模纳税人。
一般纳税人是指年应税销售额超过小规模纳税人标准,会计核算健全的企业和企业性单位。
税法又规定一般纳税人基本适用17%和13%的法定税率(出口货物为零税率),采用“购进扣税法”计算增值税额,可以领购和使用增值税专用发票,并准予从销项税额中抵扣进项税额;
小规模纳税人则采取简易征收办法计算税额,适用6%(工业企业)或4%(商业企业)的征收率,但不得使用增值税专用发票,也不得抵扣进项税额。
这种税收政策客观上造成了两类纳税人税收负担与税收利益上的差异,为小规模纳税人与一般纳税人进行税务筹划提供了可能。
企业设立、变更时正确选择增值税纳税人身份,对税负影响很大,企业选择哪种类别的纳税人有利呢?
主要判别方法有以下几种。
一、增值率判别法
在适用的增值税税率相同的情况下,起关健作用的是企业进项税额的多少或者增值率的高低。
增值率与进项税额成反比,与应纳税额成正比。
其计算公式为:
进项税额=销售收入×
(1-增值率)×
增值税率
增值率=(销售收入-购进项目价款)/销售收入
或增值率=(销项税额-进项税额)/销项税额
一般纳税人应纳税额=当期销项税额-当期进项税额
=销售收入×
17%-销售收入×
17%×
(1-增值率)
增值率
小规模纳税人应纳税额=销售收入×
6%或4%
应纳税额无差别平衡点计算为:
销售收入×
增值率=销售收入×
增值率=销售收入×
6%或4%/销售收入/17%=35.3%或者23.5%
于是,当增值率为35.3%或23.5%时,两者税负相同;
当增值率低于35.3%或者23.5%时,小规模纳税人的税负重于一般纳税人;
当增值率高于35.3%或者23.5%时,则一般纳税人税负重于小规模纳税人。
二、抵扣率判别法(即可抵扣购进项目价款占销售额比重判别法)
上述增值率的计算较为复杂,在税务筹划中难以操作,因而将上式中增值率的计算公式进行转化,即:
=1-购进项目价款/销售收入
设购进项目价款/销售收入=X
则17%(1-X)=6%
解之得平衡点X=64.7%
这就是说当企业可抵扣的购进项目价款占销售额的比重为64.7%时,两重纳税人税负完全相同;
当比重小于64.7%时,则一般纳税人的税负重于小规模纳税人。
三、含税销售额与含税购货额比较法
假设Y为含增值税的销项税额,X为含增值税的购货额(两额均为同期)则:
(Y/117%-X/117%)×
17%=Y/16%
解之得平衡点X=61%Y
既当企业的含税购货额为61%时,两种纳税人的税负完全相同;
当企业的含税购货额大于61%时,一般纳税人的税负轻于小规模纳税人;
当企业的含税购货额小于61%时,一般纳税人的税负重于小规模纳税人。
现以一实例对上述分析进行佐证。
华康制衣厂年应税销售额为190万元,会计核算制度比较健全,符合作为一般纳税人的条件,适用17%增值税率,但该企业准予从销项额中抵扣的的进项税额较小,只占销项额的30%.该厂应该怎样进行纳税人身份的增值税筹划?
1、采用增值率判别法时
增值税增值率=(销项税额-进项税额)/销项税额
=(销售收入×
17%-购进项目价款×
17%)/(销售收入×
17%)
=(190×
17%-190×
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