第六章金融资产Word文档下载推荐.docx

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交易性金融资产—成本（公允价值）

　　　　投资收益（发生的交易费用）（重点掌握）

　　　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

　　　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　　　　贷：

银行存款等

（二）持有期间的股利或利息

应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×

投资持股比例）

　　　　应收利息（资产负债表日计算的应收利息）

投资收益

（三）资产负债表日公允价值变动

1.公允价值上升

交易性金融资产—公允价值变动

公允价值变动损益

2.公允价值下降

（四）出售交易性金融资产

处置金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

正确做法：

借：

银行存款（实际收到的金额）

公允价值变动损益

贷：

交易性金融资产——成本

——公允价值变动（账面余额）

投资收益（差额）

【例】20×

7年5月13日，甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1000元。

甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。

甲公司其他相关资料如下：

（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；

（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；

（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

（1）5月13日，购入乙公司股票：

交易性金融资产——成本　　1000000

　　　　应收股利　　　　　　　　　　60000

　　　　投资收益　　　　　　　　　　1000

银行存款　　　　　　　　　1061000

（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：

银行存款　　　　60000

应收股利　　　　60000

（3）6月30日，确认股票价格变动：

交易性金融资产——公允价值变动　　300000

公允价值变动损益　　　　　　　　　300000

（4）8月15日，乙公司股票全部售出：

银行存款　　　　　　　　　　　　　1500000

　　　　公允价值变动损益　　　　　　　　　　300000

交易性金融资产——成本　　　　　　1000000

　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　300000

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　500000

思考1：

假如问，该项投资处置时，对损益的影响金额是多少？

对投资收益科目的影响是多少？

思考2：

该项投资从购入至出售，对当年的损益影响金额是多少？

对投资收益科目的影响金额是多少？

第二节持有至到期投资

一、持有至到期投资概述

知识点4：

持有至到期投资概述

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

股权投资因其没有固定的到期日，因而不能划分为持有至到期投资。

（一）到期日固定、回收金额固定或可确定

（二）有明确意图持有至到期

存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：

1.持有该金融资产的期限不确定。

2.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。

3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。

4.其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

（三）有能力持有至到期

“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。

存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：

1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。

2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。

3.其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。

企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。

发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。

（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响

知识点5：

持有至到期投资提前处置或重分类

企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。

如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。

例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。

二、持有至到期投资的会计处理

企业对持有至到期投资的会计处理，应着重于该金融资产的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不会出售或重分类，主要应解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间的收益确认以及将其处置时损益的处理。

（一）持有至到期投资的初始计量

知识点6：

持有至到期投资的初始计量

持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。

实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。

持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

（二）持有至到期投资的后续计量

知识点7：

持有至到期投资的后续计量

持有至到期的投资以及贷款和应收款项应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

补充：

摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：

（1）扣除已偿还的本金；

（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

（3）扣除已发生的减值损失。

企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。

实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入。

处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。

【例6-4】20×

0年1月1日，甲公司支付价款1000元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。

合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。

甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。

不考虑所得税、减值损失等因素。

计算实际利率r：

59×

（1+r）-1+59×

（1+r）-2+59×

（1+r）-3+59×

（1+r）-4+（59+1250）×

（1+r）-5=1000元，由此得出r=10%。

根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下：

（1）20×

0年1月1日，购入债券

持有至到期投资——成本　　　　　　　　　　　1250

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　　250

（2）20×

0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等

应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　41

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

（3）20×

1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等

　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　45

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104

（4）20×

2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等

　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　50

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　109

应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

（5）20×

3年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等

应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　55

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　114

（6）20×

4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等

　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　59（250－41－45－50－55）

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　118

银行存款等　　　　　　　　　　　　　　　　　1250

持有至到期投资——成本　　　　　　　　　　　　1250

假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。

此时，甲公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下：

（59+59+59+59+59+1250）×

（1+r）-5=1000（元），由此得出r≈9.05%

据此，调整上述表中相关数据后如表所示：

*考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。

0年1月1日，购入债券：

持有至到期投资——成本　　　　　　　　1250

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　250

0年12月31日，确认实际利息收入：

持有至到期投资——应计利息　　　　　　59

　　　　　　　　　　　——利息调整　　　　　31.5

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　90.5

1年12月31日，确认实际利息收入：

　　　　　　　　　　　——利息调整　　　　39.69

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　98.69

2年12月31日：

　　　　　　　　　　　——利息调整　　　　48.62

投资收益　　　　　　　　　　　　　　107.62

3年12月31日，确认实际利息：

　　　　　　　　　　　——利息调整　　　　58.36

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　117.36

4年12月31日，确认实际利息、收到本金和名义利息等：

　　　　　　　　　　　——利息调整　　　　71.83

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　130.83

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1545

持有至到期投资——成本　　　　　　　　　1250

　　　　　　　　　　　　　——应计利息　　　　　　　295

第三节贷款和应收款项

一、贷款和应收款项概述

知识点8：

贷款和应收款概述

贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。

非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。

企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：

（1）准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，这类非衍生金融资产应划分为交易性金融资产；

（2）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；

（3）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；

（4）因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产，例如企业所持有的证券投资基金或类似的基金等。

划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。

如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。

在活跃市场上有报价的债务工具，可以划分为交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产等。

二、贷款和应收款项的会计处理

知识点9：

贷款应收款的处理原则

贷款和应收款项的会计处理原则，大致与持有至到期投资相同。

1.金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。

一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。

2.贷款在持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。

实际利率应当在取得贷款时确定。

在该贷款预期存续期间或者适用的更短期间内保持不变。

实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。

3.企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。

第四节可供出售金融资产

一、可供出售金融资产概述

知识点10：

可供出售金融资产概述

可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：

（1）贷款和应收款项；

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。

二、可供出售金融资产的会计处理

知识点11：

可供出售金融资产会计处理

可供出售金融资产的会计处理，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有类似之处，但也有不同。

具体而言：

（1）初始确认时，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，相关交易费用应计入初始入账金额；

（2）资产负债表日，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，公允价值变动不是计入当期损益，而通常应计入所有者权益。

企业在对可供出售金融资产进行会计处理时，还应注意以下方面：

1.企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。

可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。

资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。

2.可供出售金融资产发生的减值损失，应计入当期损益；

如果可供出售金融资产是外币货币性金融资产，则其形成的汇兑差额也应计入当期损益。

采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；

可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。

3.处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；

同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。

【例6—7】乙公司于20×

6年7月13日从二级市场购入股票1000000股，每股市价15元，手续费30000元；

初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。

乙公司至20×

6年12月31日仍持有该股票。

该股票当时的市价为16元。

20×

7年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用13000元。

假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：

6年7月13日，购入股票

可供出售金融资产——成本　　　　　　　15030000

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　15030000

6年12月31日，确认股票价格变动

可供出售金融资产——公允价值变动　　　　970000

资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　970000

7年2月1日，出售股票

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　12987000（口误：

12970000）

　　　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　　970000

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　2043000（口误：

206000）

可供出售金融资产——成本　　　　　　　　15030000

　　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　970000

第五节金融资产减值

一、金融资产减值损失的确认

知识点12：

金融资产减值损失的确认

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产（含单项金融资产或一组金融资产）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

①发行方或债务人发生严重财务困难；

②债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；

③债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；

④债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；

⑤因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；

⑥无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；

⑦债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；

⑧权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；

⑨其他表明金融资产发生减值的客观证据。

企业在根据以上客观证据判断金融资产是否发生减值损失时，应注意以下几点：

1、这些客观证据相关的事项必须影响金融资产的预计未来现金流量，并且能可靠的计量；

对于预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失予以确认。

2、企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已经发生减值，因而应当综合考虑相关证据的总体影响进行判断。

3、债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产发生了减值。

4、对于可供出售权益性工具投资，其公允价值低于其成本本身并不足以说明可供出售权益工具投资已经发生减值。

而应当综合相关因素判断该投资公允价值是否严重或者非暂时性下跌的。

同时，企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。

严重，通常指下降幅度超过20％；

非暂时性，通常指公允价值持续低于其成本超过6个月。

二、金融资产减值损失的计量

（一）持有至到期投资、贷款和应收款项

知识点13：

持有至到期投资、贷款和应收款项的减值

1.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。

原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。

对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。

即使合同条款因债务方或金融资产发行方发生财务困难而重新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所确定的该金融资产的原实际利率计算。

短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试