中级财务会计之长期股权投资.docx

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中级财务会计之长期股权投资

第六章长期股权投资

▪主要内容：

1.长期股权投资的核算范围

▪2.不同取得方式长期股权投资的初始成本的确定。

▪3.权益法与成本法的基本原理及会计核算

▪4.成本法与权益法的转换

▪参考文献：

▪《企业会计准则第2号——长期股权投资》

▪《企业会计准则第20号——企业合并》

▪《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》

第六章长期股权投资

第一节长期股权投资概述

一、概念:

是企业长期持有、按所持有股份比例享有被投资单位权益和相应责任的投资。

▪包括：

1.企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。

▪2.企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。

▪3.企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。

▪4.企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

▪　　除上述情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。

▪二、对被投资单位的影响方式：

控制、共同控制、重大影响

▪1.控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。

控制包括：

▪①投资企业直接拥有被投资单位50％以上的表决权资本。

▪②投资企业虽然直接拥有被投资单位50％或以下的表决权资本，但具有实质控制权的。

▪注意：

投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一项或若干项情况判定：

▪

（1）通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50％以上表决权资本的控制权。

▪

（2）根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。

▪（3）有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。

（4）在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。

2.共同控制，是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。

仅指共同控制实体，不包括共同控制经营、共同控制财产等。

▪3重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。

当投资企业直接拥有被投资单位20％或以上至50％的表决权资本时，一般认为对被投资单位具有重大影响。

此外，虽然投资企业直接拥有被投资单位20％以下的表决权资本，但符合下列情况之一的，也应确认为对被投资单位具有重大影响。

（1）在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表。

（2）参与被投资单位的政策制定过程。

（3）向被投资单位派出管理人员。

（4）依赖投资企业的技术资料。

（5）其他能足以证明投资企业对被投资单位具有重大影响的情形。

▪注意：

在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。

三、取得方式　　　

1、合并：

1）合并的概念：

2）合并分类：

同一控制下合并非同一控制下合并　

吸收合并新设合并控股合并

2.非合并方式

购买、实物投资、接受投资者投入、债务重组等。

第二节长期股权投资初始计量

一、取得成本的确定

长期股权投资的初始取得成本应当按照初始投资成本入账

1.同一控制下合并：

▪

（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

▪差额：

应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

▪

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

按照发行股份的面值总额作为股本，

▪差额：

应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

（3）账户设置：

总分类核算　　“长期股权投资”　“资本公积”

　借：

长期股权投资——成本

资本公积/盈余公积/利润分配—未分配利润

应收股利

贷：

银行存款/固定资产等

注意：

发生的直接相关费用计入管理费用

所谓直接相关费用是指为合并支付的佣金、手续费、评估费等　　　　　　　

例1：

甲公司与乙企业同受丙企业控制，经过协议，双方确定甲企业出资2000万元取得乙企业60%的股权，在合并当日乙企业所有者权益账面价值为3000万元，已知甲公司资本公积100万元，盈余公积300万元,未分配利润500万元。

例2：

2007年6月30日，甲公司向同一集团内A公司的原股东定向增发1500万股普通股（每股面值1元，市价13.02元），取得A公司100%的股权，并于当日对其实施控制；同时甲公司发生交易手续费150万元，合并日A公司的账面所有者权益总额6606万元，合并前两公司采用的会计政策相同，合并后A公司仍维持其独立法人资格继续经营。

2.非同一控制下企业合并

（1）投资成本的确定：

按确定的合并成本。

包括转让资产或承担债务的公允价值。

所发生的直接相关费用计入当期管理费用（2010前计入了长期股权投资成本）

（2）合并对价公允价值与付出资产的账面价值差额：

1）存货：

原材料、库存商品等作为销售处理。

确认收入、成本、税金

2）为固定资产或无形资产则按处置资产处理。

计入营业外收入或营业外支出。

　3）为长期股权投资的，计入投资收益。

（3）账户设置：

“长期股权投资”“应收股利”　“营业外收入”

“营业外支出”等。

例3甲公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权（非企业合并）。

为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。

合并中，甲公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表。

20×6年3月31日　　　　　　　单位：

万元

▪甲公司应进行如下账务处理：

　　借：

长期股权投资　　150000000

管理费用3000000

▪　　　　累计摊销　　　　　12000000

　　　　贷：

无形资产　　　　　96000000

　　　　　　银行存款　　　　　27000000

　　　　　　营业外收入　　　　42000000

例4

▪2007年4月30日甲公司为取得D公司75%的股权，支付的资产包括银行存款1200万元和一项专利技术，原价1500万元，至合并日已累计摊销400万元，支付资产的公允价值为2600万元，取得该股权后甲公司能够控制D公司的生产经营决策。

合并中甲公司支付相关费用100万元。

▪会计处理：

　　借：

长期股权投资26000000

▪管理费用1000000

　　　　累计摊销6000000

　　　贷：

无形资产¡ª¡ª专利技术15000000

　　　　　银行存款13000000

　　　　　营业外收入5000000

3.企业合并以外其他方式取得的长期股权投资

▪

（1）以支付现金取得的长期股权投资

　　以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。

初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

这种情况比较简单，将交易费用直接计入投资成本，借记长期股权投资，贷记银行存款。

▪甲公司2008年2月10日自公开市场中买入F公司20%的股份，实际支付价款8600万元，其中含有已宣告未发放的现金股利600万元，另外，在购买过程中支付手续费等相关费用200万元。

▪会计处理：

　　借：

长期股权投资82000000

　　　　应收股利6000000

　　　贷：

银行存款88000000

　　此例中长期股权投资的成本由8000万元购买款和200万元相关费用构成，特别需注意的是，实际支付价款8600万元中的已宣告未发放的现金股利600万元不是交易费用，也不能计入投资成本，应作为未来可收回的应收股利处理。

▪

（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资

以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

为发行权益性证券发生的相关费用不构成长期股权投资成本，应自溢价发行收入即¡°资本公积¡ª¡ª股本溢价¡±中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润，这种情况与同一控制下企业合并形成的长期股权投资比较类似。

为发行权益性证券发生的相关费用包括支付给证券发行机构的佣金、手续费等

20×6年3月，A公司通过增发9000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该9000万股股份的公允价值为l5600万元。

为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。

假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。

A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：

　　借：

长期股权投资　　　　l56000000

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　90000000

　　　　　　资本公积——股本溢价　66000000

支付的佣金和手续费，账务处理为：

　　借：

资本公积——股本溢价　6000000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　6000000

▪（3）投资者投入的长期股权投资

投资者投入的长期股权投资应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外，这意味着交易手续费等不计入长期股权投资成本。

第三节长期股权投资的后续计量

▪成本法，就是长期股权投资应当按照初始投资成本入账，不随被投资单位权益的增减而调整投资企业的长期股权投资。

▪

（1）在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。

追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。

（2）被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。

投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

▪（3）以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。

投资方和被投资方的关系

持股比例

被投资方称为

投资方核算方法

是否纳入合并范围

控制

大于50%

控制

子公司

成本法

子公司纳入合并范围，编制合并报表时，需调整为权益法核算

重大影响

20%或以上至50%（含50%）

联营企业

权益法

不纳入合并范围

共同控制

两方或多方对被投资方持股比例相同

合营企业

权益法

不纳入合并范围

无共同控制和重大影响，活跃市场没有报价

20%以下

成本法

不纳入合并范围

▪注意：

不在每年末按应享被投资单位的净利润调整投资的账面价值，这是与权益法的重要区别。

成本法下确认投资收益的上限

投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。

超过部分实质上是清算性股利。

•一般原则

投资前

投资时占10%

投资后分配股利150万

100万元×10%

50万元×10%

确认投资收益

冲减初始投资成本

累计净利100万

▪“应收股利”科目发生额＝本期被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例

▪“长期股权投资”科目发生额＝（投资