作业成本法演变实施问题及组织变量Word文档格式.docx

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首先，我们将追踪模型的功能的演化以重点强调其在效益上的潜能。

其次，我们将分析一个会计方法成功的概念以解释研究达成不同结果的原因。

一旦确定了成功的概念，我们就可以想到模型实施不成功的决定因素。

2、作业成本法功能的演变

Staubus[16]和Shillinglaw[17]已经在其研究中提出了作业的概念，但这些研究作品并没有直接导致了一系列的具体研究，也没有致使作业法在商务实践中的传播。

这些导致在这一领域激烈争论和在这一主题研究的文献仅发表于80年代末。

当引进这一模型时，它并没有名字，后来逐渐被称为“交易成本”[19]。

作业成本法的术语首次由约翰逊在1988年6月开始使用，并在1989年末[20]缩写为ABC-作业成本法。

多年来，作业成本法模式的特点可以用一个使用阶段性特征多目标分析法的进化过程来表征，这种分析关注于在不同层次的规划和计划编制水平下对不同程度能够产生有用信息的成本进行分类[21]。

模型的研究和应用的第一阶段把注意力集中在超越传统成本方法的需求，以准确地判断一个产品的成本，尤其是涉及到生产阶段。

反过来，第一阶段可以根据对待作业成本模型系统的方法的不同程度，分为三个阶段。

第一个阶段是对方法的非正规介绍阶段，在这一阶段，模型特点是有多样化的基础，用于间接成本的估算，并且人们还没有称其为“基于作业的”，因为人们认为它们是传统成本会计系统的复杂形式[22]。

在80年代早期，作业成本法与传统方法相比，其显着特点就已经在理论研究和应用中被识别并正式提出了。

表1 

作业成本法演化阶段

阶段

第一阶段

第二阶段

第三阶段

第四阶段

第一小阶段

第二小阶段

第三小阶段

关系

间接多样成本基础

生产作业

结构化的生产作业

活动-流程

流程-业务部门

基于信息的作业-绩效管理

方法

微观

宏观

关注点

精确的产品成本

决策制定的产品成本

技术成本

战略成本

绩效指标

结果

精确的成本系统

作业管理

流程分析

可持续企业系统

综合绩效解决方案

在这个阶段，模型应用于基础上，并且没有明确的体系结构。

从80年代中叶开始第三阶段出现了，特点是意识到了作业成本法对决策指定过程的贡献，通过更准确的成本和产品盈利能力以及对于模型的理论批判，其支持者作出的行动。

这些批评直击模型假设，其假设可总结如下[23]：

总成本可分为成本池，每个成本池依赖于一个单一的成本驱动;

在成本池的成本是和作业量成正比的，从而可以排除那些非线性成本或具有非零截距的函数；

采用对单独产品进行成本归因的作业测量法可以概括确定作业的总量可以排除产品之间的相互依赖性，比如相互作用和共有过程。

在不满意时，这些非常强的条件可以降低作业成本法决定的可靠性。

该模型的理论批评促使库珀和卡普兰修改的目标和技术性特性。

他们修改了资源的概念，并引进了成本分类的层次结构；

分配的概念有“预测”所取代；

精度性不再是目标因素，而被解释为一种主观判断；

在尊重其他目标情况下，成本的正确决策目标失去了其中心性，如对决策过程的支持[24]。

这个阶段系统地确定了作业成本法系统作为单独的系统实施的方法：

确定了构建模型所需的信息;

确定了识别成本驱动因素的方法和选择它们的标准；

确定了划分成本集的技术。

第三个阶段，产生了并提供给企业具体的构建作业成本法模型的软件（为了承接多项活动的计算），驱动程序和产品。

这个阶段的演变涉及到，通过分析用于成本决定和绩效指标的驱动因素的异同性以及构建记忆作业的绩效评价体系，把作业成本法和绩效衡量进行整合[25]。

这些研究对第一代模型最重要的贡献是强调成本驱动因素的概念及其相对复杂性，解释清楚了驱动因素和与交易相关的驱动因素之间的区别，对许多企业的选择组合具有重要的影响[26]。

对成本驱动和成本决定的关注产生了通过控制相关驱动因素来控制成本的原则，这强调了预测的必要，通过持续的改进，总结不产生附加值的驱动因素和不产生附加值的作业。

这些第一代作业成本模型，各自确定了作业，因此并没有意识到和产生它们之间的联系。

研究和应用的重点强调了在内部业务单元中识别成本动因。

在这一阶段，应用意味着关注资源的利用率，因而必须强调成本驱动因素和资源消耗之间的联系，但是在这一阶段过程中这一联系并未提出。

作业成本法模型的第二阶段将重点从产品转到过程。

第一阶段的模型始

于对成本相关作业的定义，而第二阶段，首要步骤是区分过程——生产、销售、分配、和管理—然后把过程和作业相匹配。

第一代模型目的是纠正成本会计系统对产品的日常管理费分配上错误。

但是从接下来的发展可以很清楚的看到，作业成本法的应用超过了最初的目的[28]。

这个阶段的模型是第一阶段模型的扩展，因为它们仍然关注内部作业并提供战术上的成本分析，并非战略成本分析[21]。

战略规划信息由第三阶段模型提供，这些模型的分析不仅是内部作业，还扩展到了外部业务部门作业。

这一阶段的系统模型追踪成本和流程之间的关系，然后把流程和业务部门之间的关系作为关注点。

这个阶段模型的目的是通过价值链支持企业的竞争战略，因此强调组织内部作业和上下游作业对价值增值的贡献。

这一阶段解释清楚了在实现竞争优势方面支持活动的作用。

而这些活动没有明确包含在第一阶段或第二阶段的模型中。

以活动为基础的逻辑打破了只关注提高效率的局限，在考虑上游因素——顾客、利益群体、分销渠道，和下游因素——供应商的情况下，它可以描述成建立一个支持战略过程的数据库的关键。

这一代模型的演变见证了从微观到宏观方法的转变以及作业成本法的发展，旨在通过构建作业和多种业务部门之间的关系模型来支撑整个企业。

在把方法扩展到整个企业时的困难，尤其是在那些想维持其在活动、流程、顾客和产品变化的反应能力的部门的困难，来自于为实现模型并保持其更新而必须要做的大量的分析和访谈[25].一方面，这对广泛的采用模型产生阻碍，另一方面，即使采用这种方式的企业，由于确定和分析驱动因素而产生的高成本，会导致较低的模型更新率，这就会影响正确的成本决定和支持决策制定过程的信息的有效性。

驱动因素的选择和确定是作业成本法模型复杂性和批判性的关键，因此这个阶段在实施模型并扩展到整个公司时会有很多困难。

在设计模型方面，企业可以选择那些与进行的交易量和交易持续时间相联系的驱动因素。

通常情况下会使用前者，因为在这种情况下测量不会很繁琐，但是，当由宏观活动而进行的交易复杂程度不同时，后者更合理。

基于这个观察卡普兰和安德森[25]提出了“时间驱动”模型。

这种模型遵循传统模型的逻辑，但是它计算作业的单位成本方式不同，是由单位时间内容量的使用成本和交易所需的时间单位量所决定的，这就是所说的把作业成本归因于最终目标的驱动因素。

我们知道，交易有不同的复杂性，即为了考虑其他作业，它们可以有不同数量的活动或不同强度的利用率，由此引起的持续时间的把不同。

据传统的方法，作业成本的正确归因要通过把作业分解成不同情况下所需的各种相联系的作业。

时间驱动模型通过把作业的持续时间定义成单个作业需求的总和来简化了问题的结果[26]。

这就去除了传统作业成本法实施过程的第一步，即不同作业的确定。

它简化了成本计算过程，因为它不再需要为了给作业分配资源成本，而访问经营者。

他还明确设定了未使用的存储量的成本[27]。

因为重视合理使用和消除生产过剩，所以它还为管理生产能力使用效率提供了重要指标。

基于持久力的方法也简化了模型的更新问题和复杂度问题。

例如，复杂的活动可以通过增加作业数量来实现，唯一的要求是略去各自的时间单位。

而不用重新采访，通过询问员工来估计基于新的作业分配法他们的时间使用情况。

该模型具有重要的灵活性，在使用时会很有效。

它很容易与从企业资源计划系统和客户关系管理系统获得的数据相结合，如上面所述，它更容易扩展到整个公司，并适用于不同复杂性的作业和不同程度的最终成本目标，比如产品、服务、顾客或分销渠道。

因而，基于时间来测量复杂性的算法和一些新出现的新方法，比如出现网络调查法和使用“提取、转化和加载”技术精数据资源整合进作业成本法，降低了实施的成本。

因此在第三阶段，出现了对作业成本法的新应用，这都提高了来自这种工具的价值：

在IT上的共享定价模型和支持业务单位的服务合法协议，产品设计的目标成本，优化物流，供应链和IT投资，以及设备和其他资产[28]所有权成本的最小化。

根据特尼[28]，把作业成本法的使用作为企业绩效管理的一部分是第四个阶段所特有的：

作业成本法成了一个财务和组织信息的多面算法和数据库。

新的盈利管理工具依赖于作业成本法信息来提升分析能力和效率。

作业成本法那些将该方法融入绩效管理的组织衡量绩效的重要来源：

在记分卡的过程维度中，作业成本为目标设定和流程绩效目标计分提供联络结点。

从财务计划角度来看，作业成本法模型，与支持基于事实的情况发展的预测和分析技术相关联，支持与流程绩效的优化相符合的长期计划和预算形式。

今天作业成本法还在人力资源管理中起着重要的作用[28]。

这是一个有效地分析高成本流程的工具，也是一种重新调配资源以满足关键需求的手段。

作业成本法可以用来预测交易活动水平，进而用来预测用于执行新活动的资源量。

它也可以被用来进行统计预测，以准确地确定支持目标产品的人数，消费者、渠道等等。

如今，一些组织正在使用作业成本法将可持续发展性和盈利能力相联系，例如，他们使用模型来衡量和报告二氧化碳相关成本，跟踪碳消耗资源的二氧化碳来源[28]。

3、 

概念的成功实施

为了评价作业成本法项目实施的成功，有必要首先定义什么是成功。

在管理会计方面，成功的概念是多维的和动态的[29]。

多维的特点来源于管理会计的多种功能以及，影响它的有效性的不同变量，如产生的信息，产生信息的过程，其可能的用途及使用的结果，这种动态表现在，在时上，随系统的演化阶段而变化，在空间上，随做评价的人的角度而变化。

意见的不同取决于它是由生产商还是使用信息的人或人们发布的，而且可以作为一个评价者的结构位置功能。

研究揭示了不同的观点，但这些不同结果仅是由于“成功的评价”概念不同，以及评价方式不同。

[30]。

作业方法可以应用到多种目标：

假如实施的有效性和成功性能够满足企业将他们达到的目标与组织设定的目标进行对比，而不是和在问题背景下作为基准的一个客观外生目标对比，那么它们就是可以被理解的。

因此产生信息的利益相关者不同，而产生不同及评价。

在组织中，来自不同结构层次的管理者，给予其使用的信息，对成功或失败会产生对立的观点。

根据实施作业方法的目标和规则，可以分为三个层次：

分析作业、作业成本决定因素，或者真正的作业成本法，逐级上升。

因为每一层方法都假定以前的方法也得到了采纳。

这意味着，实施的结果必须和那些与采纳的方法相一致的结果进行比较。

只有少数的实证研究提出这种区别，这可以解释先前出现的矛盾。

在衡量成功时有四种基本类型的方法[30]。

第一种方法[3,5,31]使用了在全球项目的成功管理的评价它有有限的成功的特点。

第二种方法通过确定一定量的实施阶段并形成达到了阶段的评价而得到。

含蓄地假定每个组织的目标是在狭窄的意义上实现了作业成本法，派出了它可能涉及到中间执行水平的可能性。

第三种方法[4]在四方面衡量了对成功的评价基础：

在决策过程中作业成本信息的使用范围，基于作业成本法测量信息的决策变化。

作业成本法测量在收入和成本方面的影响，和作业成本法测量的影响的评价管理。

这项研究的认真审查了作业成本法衡量信息与公司业绩之间的联系，但没有将测量和使用的水平和目标相联系。

第四种方法[30]始于模型采纳的多级别审视，在Gosselin的方法[14]，并认识到组织可以追求不同的目标并选择不同的实施阶段，因此，不在达到的阶段基础上评价成功，二是在与选择阶段相一致的一系列标准下评价。

4、 

成功或失败的决定因素

让我们来分析一下实施失败案例的决定因素。

相关主题的实证文献已经存在很长时间，现在它们把作业成本系统实施的成功和技术、行为因素相联系[34-40];

几位作者建议作业成本法成功实施的重要障碍是缺乏对行为因素的关注[4,5,31,33，41〜44]。

一些研究建议通过过程理论假设分析作业成本法实施，过程理论假设是指项目的成功依赖于实施的过程和环境背景因素。

过程因素影响着作业成本系统的评价，如管理层的支持和参与，以及实施项目的可利用资源。

环境因素，即参与创新的个人的特点和环境特点，比如薪酬结构，期望，现有信息系统的质量，反过来影响实施过程和评估作业成本法系统的结果。

这些行为和组织因素对作业成本法成功的重要程度是不同的，并且在作业成本法实施的不同阶段也是不同的。

文化的差异在作业成本法的实施策略中发挥着重要作用[44]。

实证研究[43]表明，即使实施过程影响处理本身的结果，但是过程和结果都被环境强烈地影响着。

根据这些研究，作业成本法系统的评估依赖于一个过程，通过这一过程，组织得以发展并获得来自内部操作系统的支持。

例如，当管理者期望从好的绩效中获得更高的薪酬时，他们会支持作业成本法的实施过程。

作业成本法系统实施的失败在很大程度上是由于外部环境因素，而不是实施过程本身[8,43]。

希尔兹指出，公司在实施作业成本法上存在的问题很大程度上是由于其过分的关注模型的构建和相应软件的设计，而忽略了过程中的行为和组织因素。

战略和组织代表环境因素。

战略选择的类型影响作业管理中创新的需要，而组织结构影响组织应用创新的能力。

戈瑟兰[14]的研究从两个变量角度并从战略角度分析作业成本法的采纳。

参考下面的区分企业在产品和市场上的变化的分类方法[45]：

探险型：

特点是用动态的方法来寻找新的市场，并通过提供新的产品来满足消费者的期望;

防御型：

这组在有限的产品范围和市场下运作，具有产量高和多样化程度低的特点;

分析型：

具有前两个类别之间的特征；

反应型：

这一组有没有预定义的策略。

实证分析的结果揭示了由于创新，探索型组织的管理更倾向于用作业方法来采纳分析，他们采纳的创新不仅包括操作管理领域，还包括会计领域。

戈瑟琳的分析也表明了组织结构在采纳作业方法---分析作业、作业成本决定因素、或者真正的作业成本法---的态度选择上的作用，还表明了，在采纳作业成本法的公司中，他们以集中式、正式结构来实施作业成本模型的重大转变，因为他们都是基于正式系统的。

理论研究[46〜49]在组织文化上的成功实施具有重要作用，比如以产出和团队为导向的以及创新导向的组织文化。

实证研究[30]证实了产出导向组织的相关性，因为这种组织急切的追求提高绩效的实践并努力做好，这些研究没有揭示与创新态度的正相关性，因为考虑到，这个特点会刺激公司使用新方法，但一旦新方法被采纳，这个特点就没有作用了。

最后，研究发现团队导向的组织和成功之间没有关系，而且，不像理论研究那样，它们并没有表明这种对立。

成功的另一个重要环境因素是存在提高质量行动之间的联系，有两个原因。

一方面，如果基于作业的信息支持质量项目，那么它在决策制定过程中就会有很大重要性，这样就会导致项目的成功。

另一方面，当质量支持活动已经就位时，采用该模型会潜在更大成功，因为，随着部分过程分析要求成本分析法已经开始着手实施，信息收集过程就不会那么复杂和负担重了。

一般来说，用户对所采用的会计技术的感知取决于其他管理工具技术的支持程度。

贝尔德 

等人 

的研究结果支持这一观点 

[30]，它表明了示出了使用的模型的程度和可接受的成功之间的相关性的程度，尤其是和模型方法程度的相关性：

即作业分析，作业成本的决定因素，或活动成本，分为多种成本目标。

这些结果也很有趣，因为它们表明成功的感知水平不是取决于采纳水平，因此，组织不会上升到最后实施层面的决策可能是有意的，和满意的。

5、 

组织接受作业成本法项目的意愿

采用作业成本法是组织变革的一个项目，而且经常不被管理者认可和管理。

系统的实现的成功依赖于项目推进的人的领导特性，他们通过组织迎接变革的能力推进项目实施。

对那些愿意接受模型并在组织中协作的人的抵制，以及来自多方面的抵制，是实施的失败根本原因。

多方面的抵制中，有一点来源于一个新会计模型，因为害怕提供信息，那些信息可能会为失败和成功决定提供新的&

*&

，从而造成对实行活动的干扰或削弱后者的权威。

第一种因素来源于两方面：

不确定模型的影响和担心会没有效果。

第二个因素是收集和处理所需的数据的繁重的工作，这个因素也是采纳的新模型由员工在各个层面实施的一贯因素。

由于该模型比传统的成本会计系统更为详细和复杂，因此在信息收集方面要付出巨大的努力，信息收集一方面要考虑作业区分和归类作业集，另一方面也要考虑通过统计分析方法分析成本驱动趋势。

这项工作在初始阶段相当繁重，当不太清楚需要什么信息时，会造成数据的过度收集，从而造成信息系统和和员工的负担过重[51]。

奈尔[52]有效地模拟了过程，为了在组织内部评估和创建愿意来积极地反应作业成本项目，重点是在项目的各个阶段，评估和创建对实施结果有关键作用的变量，从而确定它的成功或失败。

该模型在测量组织面对项目的能力上确定了四个重要的步骤，这些步骤有利于项目的成功实施：

收集开始实施的基本要素

确定项目和组织特性是相一致的；

通知公司；

将共识转化为承诺。

关于实验的基本假设是视野、洞察力和项目发挥功能方式的结构、知识、基于分析和经验的认知。

这意味着项目发起人必须识别出公司里包含上面元素的资源，以便在模型发展过程中，它们是可以利用的。

第二步预测了对组织如何采用新方法和新流程的理解，因此注重评估新活动的观点。

组织注重不同的变量，而混合的变量由于考虑到了不同的侧重点，所以组织更注重。

因此组织能集中关注个人、流程或技术，之战是其中观点之一，或者战士决定组织特性的混合观点。

组织个性的概述解释了，为了介绍基于组织作业的逻辑和技术，而必须遵守的指导规范，这些逻辑和技术允许人们介绍那些与作为关注点被接受的目标相一致的目标。

第三部表明了最困难也是最重要的一点，它包含了教育那些在公司工作的所有层次的人员作业成本法的原则和功能。

因为在她们的工作中，目标共享和作业成本法角色认知是有效实施方法的基本条件。

事实上一些实证研究证明了项目成功的联系。

比如安德森等人提到，培训不仅有利于提高科学知识，还影响着团队人员如何看待作业成本模型的发展任务。

陈浩提到，实施过程的培训和目标陈述会加强认知冲突，这就和作业成本法的成功应用相联系了。

从操作角度来看，有必要培训整个组织结构的管理者和员工来传递目标、逻辑和实践，一边阐明作业成本法，消除那些增加员工负担的疑虑，对作业成本法产生一个共同的组织承诺。

一个综合的学习过程可以消除采纳作恶成本法的组织抵抗力和反对行为。

必须用组织学习过程的知识来教育个人。

教育过程的有效性取决于培训的知识和使用的学习交流方法，这意味着有必要分析信息使用者的行为，也就是说，有必要观察处理信息的方法方式，从而构建一个信息传输首选工具的地图。

作业成本法采用后，如果为了使管理有效，仍然有动力去使用哪些来自模型的信息，那么它将是成功的。

系统应与作业成本法决定因素相联系[49,56]，而那些公司内部系统应该意识到这一点。

成功的实施和评估和绩效薪酬之间的关系被一事实证明是正确的，这一事实是，如果评价和薪酬和以活动为基础的系统所产生的信息是直接挂钩的，那么这些信息将被使用[30]。

反过来，基于假设基础，这个论点也是安德森[32]，shields[31]，和福斯特和斯文森[4]研究中的作业管理案例所证明的，即认为该公司的人员的行为由对他们的表现进行评估和回报的方式所影响。

第四个因素是由指导项目团队和高层管理人员进行的将一般性协议转化成一个真正的实现目标的承诺。

事实上，该项目的成功与高层管理人员通过32,4,8,57他们的权力和任务的资源提供的支持是相联系的。

事实上，关键的一点是，一方面，必要时情况下，高层管理者参与沟通和干预实施目标的过程以消除障碍，另一方面，他们通过为项目提供足够数量的可用资源来支持项目[5]。

6、结论

通过分析作业成本法功能的演变，本文关注于一个矛盾：

为什么一方面其使用和应用的可能性不断增长，而另一方面，理论和实践的研究并没有显示出一致的关于成功的观点和也没显示采用模式的程度符合其潜力？

这项工作回答指出两方面：

一是，作业成本法研究有不同的成功的概念：

他们测量不同的东西，所以会有不同的结果，这并不是一个悖论。

二是经历同样实施水平的公司事实上由于处理组织变量的方式不同，会产生不同的结果。

进行的分析表明关系模型实施的三个变量的作用：

实施创新的能力，项目发起人的领导力和组织内人员的行为。

业务创新的能力取决于组织文化和结构，反过来，组织文化和结构又与公司的战略组织紧密联系。

有创新意识的公司有一个迎接变革的文化和灵活的组织结构，因此，它是能够接受或支持引入新方法的。

项目发起人的领导的作用从两方面来说是非常重要的。

首先，它会得到高层管理人员来自人员和经费方面的支持，即使在引进的项目并不直接来自他们的时候。

因为信息系统的刚性和变革需要的成本和时间，变革的阻力通常是相当高的，所以当项目影响公司的信息系统时，这两种形式的支持特别重要。

出于这个原因，在项目被分配必要数量的人力和资源的情况下，这就显得非常重要了。

第二个影响来自于发起和指导项目的人的领导素质，它是提高组织内项目的接受和共同体承诺水平。

项目可接受程度可减慢下来，一方面，通过衡量它所需的数据收集活动，另一方面，通过个人对采纳新方法的不同点。

第一个因素的影响，可以采用时间驱动的作业成本法，正如上面所观察到的，它可以简化数据收集活动和简化模型的更新。

个人对使用新模型的态度和他们在这方面的行为必须通过合适的运行机制得到控制。

作业成本法采纳的目标，必须通过沟通和培训来呈现，以使它们由组织共享并通过有效的​​激励系统的刺激让组织来追求。

最后，重要的是，由预期薪酬促进的项目的采纳明显取决于基于作业成本法的目标实现的评价。

只要组织通过做出管理创新的必要承诺来抓住机会，作业成本法能为组织能提供相当大的优势。