财务会计制度与税法的差异文档格式.docx

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根据企业会计制度的规定，采用纳税影响会计法的企业，可以选择递延法或债务法进行核算。

在采用递延法核算时，在税率变动或开征新税时，不需要对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，但是，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照原所得税税率计算转回；

采用债务法核算时，在税率变动或开征新税时，应当对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照现行所得税税率计算转回。

例：

假设某企业2001年会计利润为18万元，当年计提的资产减值准备为2万元（不含税法允许扣除的部分），该企业的所得税税率为33%，当年无其他纳税调整事项。

若采用应付税款法

所得税66000

应交税金——应交所得税66000（180000+20000）*33%

若采用纳税影响会计法

设：

2002年度该企业会计利润为22万元，上年计提资产减值准备的不利因素消失，计提的资产减值准备2万元全部转回，且当年无其他纳税调整项目。

税前利润

时间性差异

应纳税所得

应交所得税

18（2001年）

2

20

6.6

22

-2

40

13.2

2001年会计处理

所得税59400（180000*33%）

递延税款6600（20000*33%）（可抵减时间性差异）

应交税金——应交所得税66000

2002年会计处理

所得税72600（220000*33%）

递延税款6600（20000*33%）

应交税金——应交所得税66000[（220000-20000）*33%]

长期股权投资业务核算的差异分析

股权投资补税的范围与计算

1、投资方从联营企业分回的税后利润（包括股息、红利），如果投资方企业所得税税率低于联营企业，不退回分回利润在联营企业已纳的所得税。

2、如果投资方企业所得税税率高于联营企业，投资方分回的税后利润应按规定补缴所得税。

3、企业对外投资分回的股息、红利收入，比照从联营企业分回利润的征税办法，进行纳税调整。

甲企业为某市国有企业，因对A、B、C三个企业进行股权投资，2000年发生如下投资业务：

（1）、自营利润-350000元，其中，“营业外支出”列支公益救济性捐赠50000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为33%

（2）、2000年2月份，A企业因上年度赢利，董事会决定对甲企业分配利润485000元，甲企业当月获得A企业分回利润485000元。

A企业为设在经济特区的外商投资企业（“两免三减半”优惠期已满），适用税率为18%，其中所得税税率为15%，地方所得税税率3%，当地政府规定免征地方所得税，实际执行税率为15%。

（3）、2000年3月份从B企业分回利润335000元，B企业为设在沿海经济开放区的外商投资企业，企业所得税税率为24%，地方所得税税率为3%，B企业1999年仍属于“两免三减半”优惠期间

（4）、2000年3月份，从C企业分回利润7300元。

C企业为城镇某集体企业，1999年会计利润150000元，经纳税调整后实际应纳税所得额为90000元，适用27%的所得税税率。

要求：

根据上述资料，试计算甲企业2000年应纳企业所得税额。

计算过程如下：

（1）、A企业分回利润弥补亏损：

485000-300000=185000（元）

（2）、由于A企业适用所得税税率为18%，实际执行税率为15%，按税收饶让政策，可视同已按18%的税率纳税。

A企业分回的利润应补税=185000/（1-15%）*（33%-18%）=32647.06）

C企业分回利润应补税=7300/（1-27%）*（33%-27%）=600（元）

短期投资的差异分析

会计准则规定：

短期投资的现金股利或利息，应于实际收到时，冲减投资的帐面价值。

而118号文规定：

除另有规定外，不论企业会计帐务对短期投资采取何种方法核算，被投资企业会计帐务实际做利润分配（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，被投资企业应确认投资所得的实现

第一、会计准则从谨慎性原则出发，要求将收到的短期投资现金股利或利息冲减短期投资的帐面价值，而税法则作为持有收益

第二、会计规定按收付实现制确定入帐时间，而税法规定对方会计上实际做利润分配时

第三、会计核算计提的短期投资减值准备减少了短期投资的帐面价值，而短期投资减值准备不得在税前扣除，因此，如果企业转让其短期投资，会计核算出的转让收益为转让收入减除实际收到的现金股利或利息及短期投资减值准备后的余额。

而税法要求对短期投资成本不得调整，因此，计税的短期投资转让收益为转让收入减去投资成本的余额，该金额一般要低于会计核算出的转让收益，纳税人必须进行相应地调整。

A公司有关短期股权投资业务如下：

（1）、A公司于2000年2月20日以银行存款购入B公司股票10000股作为短期投资，每股单价7.28元，另支付税费400元，投资成本为73200元。

（2）、B公司于2000年5月4日宣告于5月25日发放股利，每股分配0.1元的现金股利。

（3）、2000年6月30日，B公司每股市价6.00元，A企业按单项投资计提短期投资跌价准备12200元（73200-1000-10000*6.00）

（4）、2000年12月31日，B公司每股市价上升至6.50元。

A公司应冲回短期投资跌价准备5000元。

假设A公司2000年税前利润总额60000元，2001年税前利润总额8000000元。

A公司除投资B公司股票外，无其他投资业务，也无其他纳税调整项目。

则A公司的上述业务应进行如下处理：

（1）、投资时

短期投资——股票（B企业）73200

银行存款73200

（2）、宣告发放股利时

应收股利——B企业1000

短期投资——股票（B企业）1000

税法：

2000年5月4日B企业宣告发放的股利，应并入应纳税所得额征税。

调增所得额1000元。

（3）、计提短期投资跌价准备

投资收益——短期投资跌价准备12200

短期投资跌价准备——B企业12200

（4）、股票市价回升，应在原提取的准备数额内冲回

短期投资跌价准备——B企业5000

投资收益——短期投资跌价准备5000

跌价准备7200（12200-5000）应调增纳税所得

2000年应纳所得税额=（600000+7200）*33%+1000/（1-15%）*（33%-15%）=200587.76（元）

（5）、短期投资对外转让

银行存款87800

短期投资跌价准备——B企业7200

短期投资——股票（B企业）72200

投资收益——出售短期投资22800

股权转让所得=转让收入-计税成本-转让税费

=88000-73200-200=14600（元）

会计上的转让所得为22800元，由于这部分收益已包含在2001年会计利润总额之中，因此，应调减所得额=22800-14600=8200（元）

应纳企业所得税额=（800000-8200）*33%=261294（元）

注意两点：

（1）、税收上确认股权转让所得与会计上的股权转让收益不同，主要体现在会计成本与计税成本不同

第一、短期股权投资计税成本的余额不扣除实际收到的分配股息，而会计成本则将持有期间收到的分配股息从成本中扣除

第二、如果短期投资持有期间，投资方从被投资方取得股票股利，税收上按股票面值作为股息性所得处理，并增加计税成本，而会计上只作备查登记，不增加投资成本（由于股数增加，单位成本减少）；

第三、按照企业所得税税前扣除办法的规定，为投资而增加的借款费用应计入投资成本，但会计上则计入当期损益。

（2）、股息性所得（持有收益）与投资转让所得（处置收益）税收待遇不同：

股息性所得是投资方企业从被投资单位的税后利润（累计未分配利润和盈余公积）中分配取得的，属于已征过企业所得税的税后利润（如果被投资单位免征企业所得税，按饶让原则，应视同税后所得），原则上应避免重复征收企业所得税，按现行政策规定，只对非因享受定期减免税优惠而从低税率地区分回的股息性所得，补缴差别税率部分的企业所得税。

企业处置权益性投资的转让所得，应全额并入企业应纳税所得额之中。

长期债权投资业务成本法核算的分析

会计、税法对长期债权投资的核算基本相同，但也有一些差异

第一、债券初始投资成本包含的相关费用，如果金额较大，可以于债券购入至到期的期间内在确认相关利息收入时摊销，计入损益。

如果金额较小，也可以于购入时一次摊销，计入损益。

这是基于会计核算的重要性原则所作出的规定，税法中未作如此具体规定

第二、会计制度规定，债券投资溢价或折价摊销方法即可以采用直线法，也可以采用实际利率法，税法同样未对摊销方法作具体规定

第三、税法规定，到期兑付的国债利息免征所得税，应作调减应纳税所得处理。

但从2001年起，国家决定在全国银行间债券市场、上海证券交易所、深圳证券交易所逐步试行国债净价交易，自试行国债净价交易之日起，纳税人在付息日或买入国债后持有到期时取得的利息收入，免征企业所得税；

在付息日或持有国债到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税。

纳税人在申报国债利息收入免税事宜时，应向主管税务机关提供国债净价交易成交后的交割单

长期股权投资业务成本法核算的分析

长期股权投资采用成本法核算时，对股权投资所得的确认时间与《通知》规定的时间基本相同。

即，只要被投资方会计帐务中做利润分配处理，不论实际支付与否，投资方均应确认投资所得。

长期股权投资的转让计税成本与会计成本也基本相同。

例1、：

A企业2000年1月1日以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有。

实际投资成本110000元。

C公司于2000年5月2日宣告分派1999年度的现金股利。

假设C公司2000年1月1日股东权益合计为1200000元，其中股本为100000元，未分配利润为200000元；

2000年实现的净利润为400000元；

2001年5月1日宣告分派现金股利

A企业的会计处理为：

长期股权投资——C公司110000

银行存款110000

（2）、2000年5月2日宣告发放现今股利时

应收股利10000

长期股权投资——C公司10000

当年应调增所得额

例2、甲公司2000年4月1日以货币出资25万元参股乙公司，占其股份的5%，并准备长期持有。

2000年5月1日，乙公司宣告分派上年现金股利20万元。

2000年度乙公司实现净利润80万元，2001年3月1日，乙公司宣告分派2000年度现金股利40万元，则甲公司的帐务处理如下：

2000年4月1日投资时

长期股权投资——乙公司250000

银行存款250000

2000年5月1日乙公司宣派上年股利时

长期股权投资——乙公司10000

[解析]

在该笔分录中，会计核算上对应收股利不视为投资收益，而是冲减长期股权投资成本；

税法确认实现投资持有收益1万元，并据以还原成税前所得，本例（略），同时投资的计税成本保持不变，仍为25万元

2001年3月1日宣告发放上年现金股利时

甲公司冲减初始投资成本的金额=（投资后至本期末止被投资单位累计分派的现金股利-投资后至上年末至被投资单位累计实现的净损益）*投资企业持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本

=（600000-800000*9/12）*5%-10000=-10000元

甲公司应确认的投资收益=投资当期获得的现金股利-应冲减初始投资成本的金额

=400000*5%-（-10000）=30000元

应收股利20000

长期股权投资——乙公司10000

投资收益——股利收入30000

对此，税法应确认的投资收益为20000（400000*5%）元，并仍保持投资成本不变。

假定上述乙公司于2001年3月1日宣告分派2000年度现金股利700000元，则

冲减投资成本=[（200000+700000）-800000*9/12]-10000=5000元

应确认的投资收益=700000*5%-5000=30000元

应收股利35000

长期股权投资——乙公司5000

对此，税法应确认的投资收益为35000（700000*5%）元，并仍保持投资成本不变。

长期股权投资业务权益法核算的差异分析

长期股权投资采用权益法核算时，会计处理与税法规定差异很大。

企业在申报纳税时，对投资所得、投资转让所得和投资转让成本的确定不能从会计帐户上直接引用数据，必须按照税收政策进行分析调整。

其差异主要表现在：

投资收益的确认时间和金额不同，投资转让成本的确定不同，税收上不确认长期股权投资减值准备和股权投资差额等等。

例1：

X企业2001年1月2日向H企业投出资产

单位：

元

项目

原始价值

累计折旧

公允价值

机床

500000

150000

400000

汽车

450000

50000

420000

土地使用权

—

合计

1100000

200000

970000

X企业的投资占H企业有表决权资本的70%，其初始投资成本与应享有H企业所有者权益份额相等。

2000年H企业全年实际净利润550000元；

2001年2月份宣告分派现金股利350000元；

2001年H企业全年净亏损210000元；

2002年H企业实现净利润850000元。

2003年初，X企业将项股权对外转让，取得转让收入450000元。

假设X企业2000年至2003年各年的税前会计利润均为1000000元。

（1）投资时：

长期股权投资——H企业（投资成本）900000

累计折旧200000

固定资产950000

无形资产——土地使用权150000

应调增所得税额=970000-（1100000-200000）=70000

（2）、2000年12月31日，确认投资收益

借：

长期股权投资——H企业（损益调整）

385000（550000*70%）

投资收益——股权投资收益3850000

本年度按照权益法确认的投资收益应调减所得额385000元。

（3）、2000年末“长期股权投资——H企业”科目的帐面余额=900000+385000=1285000（元）

应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000+70000-385000=685000（元）

应纳所得税额=685000*33%=226050（元）

（4）、2001年宣告分派股利

应收股利——H企业245000（350000*70%）

长期股权投资——H企业（损益调整）245000

宣告分派股利后“长期股权投资——H企业”科目的帐面余额=1285000-245000=1040000（元）

H企业宣告分派时，X公司确认所得：

245000/（1-15%）=288235.29（元）

由于企业所得税实行按年计征，会计上上年确定的投资收益已作调减所得税处理，本年的会计利润中并不包含此项收益，因此

应调增所得额288235.29（元）

（5）2001年12月31日

可减少“长期股权投资——H企业”帐面价值的金额为1040000元。

（减记至零为限，未减记的长期股权投资2100000*70%-104000=430000在备查簿中登记）

投资收益——股权投资损失1040000

长期股权投资——H企业（损益调整）1040000

《通知》第二条第二款规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；

投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。

根据此项规定，企业长期股权投资采用权益法核算时，被投资企业发生的亏损，在会计期末自动确认的投资损失，在申报纳税时要进行纳税调整。

应调增纳税所得额1040000元

（6）、2001年12月31日“长期股权投资——H企业”科目的帐面余额为零。

X企业2001年度应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000+288235.29+1040000=2328235.29（元）

应纳所得税额

=（1000000+1040000）*33%+245000/（1-15%）*（33%-15%）=673200+51882.35=725082.35（元）

（7）、2002年12月31日

可恢复“长期股权投资——H企业”科目帐面价值=850000*70%-430000=165000（元）

长期股权投资——H企业（损益调整）165000

投资收益——股权投资收益165000

由于2002年的股利在下年度宣告发放，X企业应在下年度按照应享有的份额确认所得。

本年度不确认所得，已计入投资收益科目的金额应予以调减。

调减所得税额165000（元）

2002应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000-165000=835000

应纳税所得额=835000*33%=275550（元）

（8）、2003年初，转让股权

银行存款450000

贷：

长期股权投资165000

投资收益—股权转让收益285000

转让所得=转让收入-计税成本=450000-970000（已纳税的公允价值作为计税成本）=-520000（元）。

根据《通知》第二条第二款规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过的部分可无限期向以后年度结转扣除。

由于本年度未发生股权投资收益和投资转让所得，因此，在税收上确认的转让损失520000元，本年度不得扣除，应在以后年度实现的股息性所得和投资转让所得中分年度扣除，直至扣完为止。

本年度会计上确认的收益为285000元，而在计算所得税时并不以此确定所得

2003年度应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000-285000=715000元

应纳所得税额=715000*33%=235950元

例2、甲公司2000年1月1日以货币资金200万元以及房屋一幢投资于新设的乙公司，房屋的原值为110万元，已提折旧30万元，双方按评估商定的价值为100万元，乙公司注册资本为1000万元，甲公司占30%

2000年1月1日投资时

长期股权投资——乙公司（投资成本）2800000

累计折旧300000

固定资产11000000

银行存款2000000

会计核算中按照投资和非货币性交易会计准则规定，以放弃的非货币性资产帐面价值为基础确定，不产生交易损益。

而税法一方面要对房屋按公允价值视同销售确认所得：

100-（110-30）=20万元，并将其计入当期应纳税所得额；

另一方面对投资成本也按其公允价值100万元为基础，连同货币出资共为300万元。

假定甲企业对该财产转让所得一次计税有困难，向主管税务机关提出申请并得到同意，将其在5个纳税年度内平均转入各期应纳税所得额，每年为4万元，则2000年应调增财产转让所得4万元。

由于甲公司在乙公司中享有30%的股权，即300（1000*30%）万元。

因此甲公司应记录股权投资差额-20（280-300）万元

长期股权投资——乙公司（投资成本）200000

长期股权投资——乙公司（股权投资差额）200000

甲公司股权投资差额按10年摊销

2000年乙公司实现净利润100万元，则

长期股权投资——乙公司（损益调整）300000（100万元*30%）

投资收益300000

长期股权投资——乙公司（股权投资差额）20000

投资收益20000

此时，“长期股权投资”帐户的帐面价值为312万元，计税的投资成本仍为300万元

2001年3月15日，乙公司宣告分派50万元，则

应收股利150000（50万元*30%）

长期股权投资——乙公司（损益调整）150000

此时，“长期股权投资”帐面价值为297万元。

而税法要将15万元作为应税投资收益，会计上不确认投资收益

2001年乙公司亏损60万元，当年末计提投资减值准备15万元，则

投资收益180000（60万元*30%）

长期股权投资——乙公司（损益调整）180000

长期股权投资——乙公司（股权投资差额）20000

投资收益150000

长期投资减值准备150000

此时，“长期股权投资”帐面价值266万元，计税投资成本仍为300万元。

2002年11月1日，甲公司将其在乙公司的股权转让给丙公司，价格290万元，款项收到，不考虑相关税费

银行存款2900000

长期股权投资——乙公司（股权投资差额）160000

——乙公司（损益调整）

长期股权投资——乙公司（投资成本）3000000

投资收益240000

此时，会计上确认转让收益24万元，而按税法规定计算，不但没有收益，反而发生股权转让损失-10（290-300）万元。

根据《通知》第二条第三