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ProblemsandCountermeasuresforProvision
forImpairmentofAssetsundertheCurrentAccounting
Standards
Abstract
Foralongtime,becausetheinfluenceofvariousfactors,ourcountry'
senterpriseswidespreadoverstateassetsvaluephenomenon.Therefore,theenterprisethroughvalidationassetimpairment,canbeaccumulatednon-performingassetsshallbedigestedfoam,enhancingtheassetquality,makeassetscantrulyreflecttheenterprisefutureprofitability,andatthesametime,theabilityofforeignenterprisesintheaccountinginformationdisclosureviaconfirmationassetimpairment,canmakethestakeholdersbelieveenterpriseassethasoptimized,tocorporateprofitabilityandresistriskabilitymoreconfident.Thecurrentaccountingstandardsforassetimpairmenthasmadeasystematicprovisions,formedacompletesystem,theprovisionsoftheaccountingstandardsforenterprisesconcerned,isascientificandreliable.Butinmorethanthreeyearsofexecutingprocessalsoexposedsomeproblems,thisarticleinviewoftheseproblemsareanalyzed,andputforwardtheimplementationprocessoftheassetimpairmentcriterionsuggestion.
Keywords:
ImpairmentofAssets;
theCurrentAccoutingStandards;
RecyclingAmount
第一章现行会计准则下资产减值准备相关原理概述
1.1资产减值准备的基本概念
资产减值准备就是一种根据每一会计期内中企业各项资产预计可能发生价值减损金额提取资产减值准备金,并计入当期损益,通过当期收益予以补偿的会计处理方法。
判断资产是否减值,应判断资产是否存在可能发生减值的迹象,资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额。
企业的资产按资产的账面价值与可收回金额孰低计量,按可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备。
对于可收回金额须以相关技术、管理等部门的专业人员提供的内部或外部独立鉴定报告,作为判断依据。
1.2资产减值准备对企业的作用
一、体现资产的定义
通过充分计提资产减值准备,将陈旧毁损的实物资产、已经无望收回的债权等不能给企业带来未来经济利益流入的项目予以抵销。
资产体现了未来预期的经济利益观。
当企业资产的账面成本高于该资产预期的经济利益,会计记录中反映这一笔资产减值损失是合理和恰当的,同时计提资产减值准备,这就是资产减值的经济实质,也是资产减值准备的计提原则。
在持有期间由于各种原因使得资产的账面价值高于其实际价值时,其差额就是资产减值,这部分价值不能为企业带来未来经济利益,根据资产定义也就失去了作为资产的本质特征,因此不应再作为资产列示,而应计提减值准备,计入当期损益。
二、稳健会计原则得到充分贯彻并将深远影响市场
在目前我国多种经济成分并存、企业经营多元化的国情下,我国会计原则采用适度的谨慎原则,有利于促进企业发展,充分考虑市场风险,高度重视资产减值问题,消除资产泡沫,保证资产质量,避免企业高估资产,低估负债导致的“虚盈实亏”,提高企业竞争能力及抗风险能力。
在执行过程中,有关中介机构的表现也令人欣慰。
注册会计师对有关减值准备内容的审计意见出具更加审慎,非标准无保留审计报告所涉及的减值准备事项与往年相比,标准更加严格,甚至出现了注册会计师敢于揭企业“短”的现象。
1.3资产减值新旧会计准则差异的比较
一.引入了资产组、总部资产的概念
对于资产减值的确认范围,旧准则中是以单项资产为基础进行减值确认,但在实务中,这种做法一是没有考虑到某些单项资产的可收回金额估算比较困难,难以确定,二是没有顾全只能组合在一起提供经济效益的这部分资产。
为解决这两种情况,新会计准则中科学地引入了资产组、总部资产的概念,针对第一种情况引入了资产组的概念,指出当企业难以对单项资产的可收回金额进行估计时,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额,并且准则对资产组的认定也提供了可供操作的方法。
针对第二种情况引入了总部资产的概念,总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入,而且其账面价值难以归属于某一资产组,并对总
部资产进行了明确的界定,包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。
二.扩大了适用范围
旧会计准则中没有制订关于资产减值的专项规定,只是对资产减值的范围作出了明确规定,分别对应收账款、存货短期投资、长期投资、委托贷款、固定资产、在建工程、无形资产等八项内容计提减值准备。
而新会计准则中专门设定了《企业会计准则第8号——资产减值》来规范资产减值工作,其中规定除了公益性生物资产、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等不计提资产减值准备之外,资产减值准备的计提范围扩大到所有的资产,并集中规范了固定资产、无形资产等长期资产的减值处理问题,同时明确了凡不适用于新会计准则规范的有关资产的减值执行其他相关具体准则的规定。
三.明确了资产减值准备计提的前提
新准则明确规定了会计期末计提资产减值准备的基础是“资产是否存在减值迹象”,如果资产不存在减值迹象,就不需要估计资产的可收回金额,也就不需确认减值损失,这一点与国际惯例中对资产减值的“经济性”确认标准是相吻合的。
同时,新准则对资产可能发生减值的迹象判断标准更加细化。
四.对资产减值损失转回作了禁止性规定
旧准则规定,前期已确认的资产减值准备如果在以后会计期间恢复的,应按照恢复的金额,在不超过已确认减值准备金额的范围内予以转回,计入当期损益。
而新准则对此作了禁止性规定:
资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。
需要注意的是,这里所指的不得转回减值准备的资产是指固定资产、无形资产和其他长期资
产,对于存货、应收账款、短期投资、委托贷款等短期资产的减值准备仍是可以转回的。
第二章现行资产减值准则在执行过程中存在的问题
2.1可回收金额的计量较复杂
《企业会计准则第8号——资产减值》中规定:
资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额。
可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
因此,要确定资产的可收回金额,首先要确定资产的公允价值、处置费用与未来现金流量的现值。
下面通过举例来对可回收金额的计量问题具体分析。
例:
2002年12月X公司购入的D设备原值是2811.375万元,预计使用年限为10年,预计净残值为95.375万元,采用年限平均法计算年折旧额。
2009年末,X公司在进行检查时发现D设备有可能发生减值,经分析,现时的销售净价为800万元,未来三年的预计现金流量如下,预计折现率为12%(税前)。
表2.1各年现金流量概率分布及发生情况(单位:
万元)
产品行情好(20%)
产品行情中(60%)
产品行情差(20%)
第一年
370
280
140
第二年
360
270
130
第三年
320
240
110
上述计提固定资产减值准备后,固定资产折旧方法、预计使用年限均不改变,但预计净残值变更为50万元。
根据准则要求,企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象,如果资产存在发生减值的迹象,应当进行减值测试,估计资产的可回收金额。
可回收金额低于账面价值的,应当按照可回收金额低于账面价值的差额计提减值准备,确认减值损失。
资产的可回收金额,根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。
结合上例,D设备的账面价值为:
2811.375-(2811.375-95.375)÷
10×
7=2811.375-1901.2
=910.175(万元)。
D设备各年可回收金额的计算:
第一年预计现金流量=370×
20%+280×
60%+140×
20%=270(万元)
第二年预计现金流量=360×
20%+270×
60%+130×
20%=260(万元)
第三年预计现金流量=320×
20%+240×
60%+110×
20%=230(万元)
考虑折现后,其可回收金额的计算:
未来现金流量现值=270×
0.8929+260×
0.7972+230×
0.7118=612.067(万元)
该资产现时的销售净价为800万元,未来现金流量的现值为612.067万元,因此,资产是否发生减值,应按800万元与账面价值910.175万元加以比较,即实际确认资产减值为110.175万元。
会计处理为:
借:
资产减值损失110.175万
贷:
固定资产减值准备110.175万
以后2010年计提固定资产折旧时,以其可回收金额减去残值作为计提折旧的依据,即月折旧额为(800-50)÷
(3×
12)=20.83(万元)。
制造费用20.83万
累计折旧20.83万
上述会计处理后,企业资产的质量更加真实,体现了对会计信息的质量要求。
但在现行会计准则下的实务操作中,存在着各年现金流量如何确定,以及如何确定其贴现时使用的折现率两个不确定因素,从而企业未来现金流量的现值就无法得出,根据可回收金额的定义,与资产的公允价值减去处置费用后的净额相比孰大孰小也就无法得出,特别是在资产重置价值也不明确的情况下资产的可回收金额的计量难度大大增加。
通过上述案例,对可回收金额的计量影响甚大的两个不确定因素下面会进一步详细分析。
不确定因素1:
未来各年现金流量的确定
资产减值是资产的可回收金额低于其账面价值造成的。
在计量时,可回收金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
企业在具体进行会计核算时,并不需要同时确定资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值,因为,资产的公允价值减去处置费用后的净额与投产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需要再估计另一项金额。
但是,在企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额情况下,资产减值损失的确定需要预计资产未来的现金流量。
项目的现金流量根据发生的时间阶段不同可分为初始流量、营业流量和终结流量三部分。
初始流量因其发生的时间阶段比较前,一般在估测时偏差较小;
终结流量虽发生的时间阶段较远,但其现金流量较小,贴现后对整个项目的影响不大。
因此,预计资产未来的现金流量的关键在于营业流量的测算。
由于营业净流量是企业现金流量的主体,所以销售收入的预测就成了现金预测的核心内容。
销售收入预测实质上是一种市场需求预测,它要求通过充分的市场调查研究,搜集各种相关的信息和资料,比如历史业绩、市场环境、市场占有率、产品寿命周期、竞争性质、物价指数等,运用科学的财务方法测算未来一定时期内产品销售收入,这往往需要其他各个部门提供大量真实数据来进行配合。
而且,对现金流量的直接预测(总目标)还需要分解成对若干影响因素的预测(子目标),计算每年的影响因素,得出未来现金流的正确预测结果。
对一个企业而言,每一年影响资产未来现金流量的因素都不尽相同。
例如一家大型机械制造类企业,机器设备成百上千,有外购的、有自制的;
外购的,又分为国产的与进口的;
使用年限各不相同。
每一年机器设备的技术状况、使用情况、质量状况、磨损程度等因素和上年相比往往会有所变化,如果按每一项计算其未来现金流量,其难度可想而知,即使按资产组进行测算,也不是一件容易的事。
又如当一个企业的无形资产种类很多,有发明创造专利、适用新型专利、商标权、著作权等,由于无形资产是通过有形资产来发挥作用的,如何剥离出每项无形资产未来的现金流量。
这一切单凭会计人员很难科学合理准确地进行测算。
不确定因素2:
折现率的选择
《企业会计准则第8号——资产减值》规定:
折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
也就是说,如果投资者选择一项投资,从中获得的现金流量在金额、时间和风险方面将与企业预期从该资产中获得的报酬相等。
准则中还规定,在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的,估计折现率不需要考虑这些特定风险。
如果用于估计折现率的基础是税后的,应当将其调整为税前的折现率。
显然,准则中对折现率的规范过于简单,还缺少对货币时间价值和特定资产风险报酬率的确定。
实际上,在判断投资项目可行性时,选择投资项目的资金成本或以要求达到的投资报酬率作为折现率会存在不同的结果。
进一步说,在进行项目评估时,以资金成本作为折现率,存在资金成本确定上的困难,特别是在企业资金来源多元化的情况下,资金成本的确定则更加困难;
使用企业要求的投资报酬率作为折现率时,也存在着是以行业社会平均收益率指标还是以投资的机会成本作为指标的问题。
由于对折现率确定上具有较强的不确定性,从而使得净现值的最终计算结果也相应具有很强的随意性,并最终影响资产减值判断上的正确性。
可以说,在折现率的确定上,存在的选择空间较大,计算过程中需要不断地做出人为的假设和判断,其计量的可靠性较差。
2.2总部资产的减值处理不易把握
在了解总部资产之前,必须先了解一下什么是资产组。
《企业会计准则第8号——资产减值》第二条规定:
资产组是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。
资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。
同时,在认定资产组时,应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。
总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入,而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。
《企业会计准则第8号——资产减值》第二十条规定:
有迹象表明某项总部资产可能发生减值的,企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额,然后将其与相应的账面价值相比较,据以判断是否需要确认减值损失。
对资产组进行减值测试时,认定所有与该资产组相关的总部资产,根据相关总部资产能否合理和一致分摊到资产组分别不同情况进行处理。
下面通过一个具体案例来对总部资产的减值处理有进一步的认识。
苏州威泰化工有限公司拥有A,B,C三个资产组和一项总部资产,在2008年末,这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和500万元,假设预计剩余使用寿命、残值和折旧方法均相同;
总部资产的账面价值300万元.由于该公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品,受到市场的欢迎,从而对该公司产品产生重大不利影响.为此,苏州威泰化工有限公司于2008年末对各资产组和总部资产进行减值测试.
第一种情况:
假设选择将账面价值作为总部资产合理和一致的标准基础
A,B,C三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和500万元
第二种情况:
假设选择将公允价值作为总部资产合理和一致的标准基础
A,B,C三个资产组的公允价值分别为180万元、260万元和460万元
第三种情况:
假设选择将现值作为总部资产合理和一致的标准基础
A,B,C三个资产组的现值分别为160万元、350万元和400万元
现在将三种情况下,总部资产进行分摊过程通过表格形式加以描述,并对资产组(含分摊的总部资产)的账面价值进行比较,具体见表2.2
由上述分析可知,三种分摊基础确认的资产组(含分摊的总部资产)账面价值不尽相同.由于本案例中资产组A、B、C的使用寿命和折旧方法假设是相同的,如果各资产组的使用寿命不同,就需要对上述的分摊基础按照使用年限的权数进行调整,那么不同的分摊基础形成的资产组(含分摊的总部资产)账面价值的差异会更大,由此造成减值金额和经营利润之间的差额也会更大。
通过上述案例,可对总部资产的分摊问题进行进一步的分析。
《企业会计准则第8号——资产减值》第二十一条规定:
企业对某一资产组进行减值测试,应当先认定所有与该资产组相关的总部资产,再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理。
涉及总部资产的资产组确认的关键是确定合理和一致的分摊标准,准则虽然对总部资产的减值处理提出规范要求,但并未对分摊标准做出详细的划分。
分摊基础的规定不明确,可操作性不强,造成分摊标准选择的多样性,尤其是处于扭亏、保牌、摘牌、配股、增发等特殊情况下,易留给企业较大的操纵利润空间。
表2.2总部资产———办公大楼分摊表(单位:
项目
资产组A
资产组B
资产组C
合计
以账面价值作为总部资产合理和一致的标准基础
各资产组账面价值
200
300
500
1000
总部资产分摊比例
20%
30%
50%
100%
各资产组分摊的总部资产金额
60
90
150
调整后的资产组账面价值
260
390
650
1300
以公允价值作为总部资产合理和一致的标准基础
各资产组公允价值
180
460
900
28.89%
51.11%
86.67%
153.33
调整后的资产组账面价值*
386.67
653.33
以现值作为总部资产合理和一致的标准基础
各资产组现值
160
350
400
910
17.58%
38.46%
43.96%
52.74
115.38
131.88
252.74
415.38
631.88
*表示资产组的账面价值包括分摊至资产组的总部资产的账面价值
2.3企业利用资产减值进行利润操纵
利润操纵是公司的管理层为实现自身的效用或实现公司的市场价值最大化目标,进行会计政策的选择,调节公司盈余的行为。
资产减值的计提能够平抑各年度间的利润波动,为跨年度利润调节留出了足够的空间,有的企业甚至将其视为操纵盈亏的“蓄水池”。
企业利用资产减值准备操纵利润的表现形式通常有三种:
1.少提资产减值准备,增加企业利润
例如:
TCL通讯于2008年3月29日发布了一则《关于对公司2007年度会计报表所反映问题整改报告》的公告。
公告显示了TCL通讯2007年虚增利润4952万元的情况。
其中包括少计坏账准备4392万元,少计存货跌价准备2813万元。
少计长期投资减值准备685万元。
TCL对此事件仅解释为会计处理不当、会计估计不当以及会计信息传递不及时、不真实等原因造成的。
而有关专业人员却有不同看法,2006年TCL通讯亏损17984万元。
如果2007年继续亏损,则将被ST。
企业管理当局正是为了不被ST,才少提当年应提的资产减值准备4392万元,这违背了会计谨慎性原则,也反映了上市公司难以摆脱年末粉饰报表的情结。
2.多提资产减值准备,减少企业利润
山西焦化2009年三季度的每股净收益已高达0.58元,但年报公布却只有0.47元,其原因是将大股东山焦集团一年以内欠款计提坏账准备的比例调高至极不正常的15%,仅仅应收账款坏账准备计提比例的提高就使该公司2009年度净利润减少了约6954.5万元。
3.转回资产减值准备,增加利润,粉饰业绩
哈高科已连续两年通过将以往年度已经计提的坏账冲回等手段达到净利润不亏。
2008年哈高科凭借高达6630.4万元的非经常性损益实现扭亏,其中冲回的坏账准备就高达5985.1万元,在扣除非经常性损益后公司2008年实际亏损高达5855万元。
2009年公司又故技重演,凭借将已经计提的减值准备转回等产生的1187万元非经常性损益,实现净利润620.9万元。
若没有非经常性损益的帮助。
公司已经连续三年亏损。
综合上述实例,可对企业的利润操纵行为进行如下分析:
1.运用资产减值准备操纵会计利润的动因
证监会对上市公司的上市、初次发行股票或配股都规定了一系列必备条件。
企业为了发行新股或配股就有利用减值准备进行财务包装的动机。
而非上市公司为了完成承包任务或相应的考核指标,或是为了偷逃税款或是为下年度完成经济指标留下空间。
从而利用资产减值准备任意调高利润的情况也时有发生。
我国目前公司管理报酬契约
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