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本章基本结构框架

第一节存货的确认和初始计量

一、存货的概念与确认条件

存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

【提示1】为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程，不符合存货的定义，因此不能作为企业存货。

【提示2】企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品。

【提示3】房地产开发企业购入的土地用于建造商品房属于企业的存货。

【例题1·

多选题】下列各种物资中，应当作为企业存货核算的有（）。

A.委托代销商品

B.发出商品

C.低值易耗品

D.工程物资

【解析】工程物资并不是为在生产经营过程中的销售或耗用而储备，它是为了建造或维护固定资产而储备的，其用途不同，不能视为“存货”核算。

二、存货的初始计量

存货应当按照成本进行初始计量。

存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

存货成本的构成如下图所示：

（一）外购的存货

对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的途耗应当作为存货的其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：

（1）应从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减所购物资的采购成本。

（2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再作处理。

【例题2·

单选题】乙工业企业为增值税一般纳税人。

本月购进原材料200公斤，货款为6000元，增值税为1020元；

发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；

验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。

乙工业企业该批原材料实际单位成本为每公斤（）元。

A.32.4B.33.33

C.35.28D.36

【解析】购入原材料的实际总成本=6000+350+130=6480（元），实际入库数量=200×

（1-10%）=180（公斤），所以乙工业企业该批原材料实际单位成本=6480/180=36（元/公斤）。

4.商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。

在实务中，企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集，期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。

对于已销售商品的进货费用，计入主营业务成本；

对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。

商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益（主营业务成本）。

【例题3·

判断题】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。

（）（2007年考题）

【答案】√

【例题4·

单选题】某商品流通企业系增值税一般纳税人，采购甲商品100件，每件售价2万元，取得的增值税专用发票上注明的增值税为34万元，另支付采购费用5万元。

该批商品的总成本为（）万元。

A.200B.205

C.234D.239

【解析】该批商品的总成本=100×

2+5=205（万元）。

（二）通过进一步加工而取得的存货

1．委托外单位加工的存货

以实际耗用的原材料或者半成品、加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。

需要交纳消费税的委托加工物资，收回后直接用于销售的，应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资成本；

收回后用于连续生产应税消费品，按规定准予抵扣的，受托方代收代缴的消费税记入“应交税费——应交消费税”科目的借方。

委托加工物资的账务处理图示如下：

库存商品等

【教材例2-1】甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。

原材料成本为20000元，支付的加工费为7000元（不含增值税），消费税税率为10％，材料加工完成并验收入库，加工费用等已经支付。

双方适用的增值税税率为17％。

甲企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：

（1）发出委托加工材料

借：

委托加工物资——乙企业20000

贷：

原材料20000

（2）支付加工费和税金

消费税=消费税组成计税价格×

消费税税率

消费税组成计税价格=材料实际成本+加工费+消费税

消费税组成计税价格=（材料实际成本+加工费）/（1-消费税税率）

消费税组成计税价格=（20000+7000）/（1-10%）=30000（元）

受托方代收代交的消费税税额=30000×

10％=3000（元）

应交增值税税额=7000×

17％=1190（元）

①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的

委托加工物资——乙企业7000

应交税费——应交增值税（进项税额）1190

——应交消费税3000

银行存款11190

②甲企业收回加工后的材料直接用于出售的

委托加工物资——乙企业10000（7000+3000）

应交税费——应交增值税（进项税额）1190

银行存款11190

（3）加工完成，收回委托加工材料

原材料27000（20000+7000）

委托加工物资——乙企业27000

库存商品30000（20000+10000）

委托加工物资——乙企业30000

【例题5·

单选题】甲公司为增值税一般纳税人。

2009年1月1日，甲公司发出一批实际成本为240万元的原材料，委托乙公司加工应税消费品，收回后直接对外出售。

2009年5月30日，甲公司收回乙公司加工的应税消费品并验收入库。

甲公司根据乙公司开具的增值税专用发票向乙公司支付加工费12万元、增值税2.04万元，另支付消费税28万元。

假定不考虑其他因素，甲公司收回该批应税消费品的入账价值为（）万元。

（2010年考题）

A.252　　B.254.04　　

C.280　　D.282.04

【解析】委托加工物资收回后继续生产应税消费品时，消费税不计入收回物资的成本，应记入“应交税费——应交消费税”科目。

如果用于直接出售或者是生产非应税消费品，消费税计入收回物资成本。

甲公司收回应税消费品的入账价值=240+12+28=280（万元）。

2.自行生产的存货

自行生产的存货的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造费用。

（三）其他方式取得的存货

投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

【教材例2-2】20×

9年1月1日，A、B、C三方共同投资设立了甲责任有限公司（以下简称甲公司）。

A以其生产的产品作为投资（甲公司作为原材料管理和核算），该批产品的公允价值为5000000元。

甲公司取得的增值税专用发票上注明的不含税价款为5000000元，增值税税额为850000元。

假定甲公司的实收资本总额为10000000元，A在甲公司享有的份额为35%。

甲公司为一般纳税人，适用的增值税税率为17%；

甲公司采用实际成本法核算存货。

本例中，由于甲公司为一般纳税人，投资合同约定的该项原材料的价值为5000000元，因此，甲公司接受的这批原材料的入账价值为5000000元，增值税850000元单独作为可抵扣的进项税额进行核算。

A在甲公司享有的实收资本金额=10000000×

35%=3500000（元）

A在甲公司投资的资本溢价=5000000+850000-3500000=2350000（元）

甲公司的账务处理如下：

原材料5000000

应交税费——应交增值税（进项税额）850000

实收资本——A3500000

资本公积——资本溢价2350000

（四）通过提供劳务取得的存货

企业提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用，计入存货成本。

【例题6·

多选题】下列项目中，作为增值税一般纳税人的企业一般应计入存货成本的有（）。

A.购入存货支付的关税

B.商品流通企业采购过程中发生的保险费

C.企业提供劳务取得存货发生的从事劳务提供人员的直接人工

D.自制存货生产过程中发生的直接费用

【解析】购入存货支付的关税和自制存货生产过程中发生的直接费用应计入存货成本；

商品流通企业采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等应当计入存货采购成本；

（五）不计入存货成本的相关费用

下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本:

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；

（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）；

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

【例题7·

单选题】下列各项与存货相关的费用中，不应计入存货成本的是（）。

A.材料采购过程中发生的运输途中的合理损耗

B.材料入库前发生的挑选整理费

C.在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用

D.非正常消耗的直接材料

【解析】非正常消耗的直接材料应计入当期损益。

第二节存货的期末计量

一、存货期末计量原则

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

二、存货期末计量方法

（一）存货减值迹象的判断

（二）可变现净值的确定

1.企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素

企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

2.不同情况下可变现净值的确定

（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的一般销售价格减去估计的销售费用和相关税费等后的金额。

（2）需要经过加工的材料存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费等后的金额。

【例题8·

多选题】对于需要加工才能对外销售的在产品，下列各项中，属于在确定其可变现净值时应考虑的因素有（）。

（2011年考题）

A.在产品已经发生的生产成本

B.在产品加工成产成品后对外销售的预计销售价格

C.在产品未来加工成产成品估计将要发生的加工成本

D.在产品加工成产成品后对外销售预计发生的销售费用

【解析】在产品的可变现净值=在产品加工完成产成品对外销售的预计销售价格-预计销售产成品发生的销售费用-在产品未来加工成产成品估计还将发生的成本。

【例题9·

单选题】下列关于存货可变现净值的表述中，正确的是（）。

（2009年考题）

A.可变现净值等于存货的市场销售价格

B.可变现净值等于销售存货产生的现金流入

C.可变现净值等于销售存货产生现金流入的现值

D.可变现净值是确认存货跌价准备的重要依据之一

【解析】可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

所以选项A、B和C都不正确。

（3）可变现净值中估计售价的确定方法

①为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。

【例题10·

单选题】2012年9月3日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2013年1月20日，甲公司应按每台52万元的价格向乙公司提供A产品6台。

2012年12月31日，甲公司A产品的账面价值（成本）为280万元，数量为5台，单位成本为56万元。

2012年12月31日，A产品的市场销售价格为50万元/台。

销售5台A产品预计发生销售费用及税金为10万元。

2012年12月31日，甲公司结存的5台A产品的账面价值为（）万元。

A.280B.250

C.260D.270

【解析】根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批A产品的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算A产品的可变现净值应以销售合同约定的价格52万元作为计量基础，其可变现净值=52×

5-10=250（万元），因其成本为280万元，依据成本与可变现净值孰低计量的原则，所以账面价值为250万元。

②如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，应以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。

【例题11·

判断题】持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的合同价格作为计算基础。

（）（2010年考题）

【解析】企业持有的存货数量若超出销售合同约定的数量，则超出的部分存货的可变现净值应以一般市场价格为基础进行确定。

③没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应以产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。

④用于出售的材料等，应以市场价格作为其可变现净值的计量基础。

这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。

【例题12·

单选题】2012年，东方公司根据市场需求的变化，决定停止生产丙产品。

为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产丙产品的外购D材料全部出售，2012年12月31日其成本为200万元，数量为10吨。

据市场调查，D材料的市场销售价格为20万元/吨，同时销售10吨D材料可能发生的销售费用及税金1万元。

2012年12月31日D材料的账面价值为（）万元。

A.199B.200

C.190D.180

【解析】2012年12月31日D材料的可变现净值=10×

20-1=199（万元），成本为200万元，依据成本与可变现净值孰低计量的原则，所以账面价值为199万元。

可变现净值中估计售价的确定方法如下图所示：

（4）材料期末计量特殊考虑

①对于用于生产而持有的材料等（如原材料、在产品、委托加工材料等），如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应按照成本计量。

其中，“可变现净值预计高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。

②如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应按可变现净值计量。

材料期末计量如下图所示：

【例题13·

单选题】甲公司2012年12月31日库存配件100套，每套配件的账面成本为12万元，市场价格为10万元。

该批配件可用于加工100件A产品，将每套配件加工成A产品尚需投入17万元。

A产品2012年12月31日的市场价格为每件30.7万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费1.2万元。

该配件此前未计提存货跌价准备，甲公司2012年12月31日该配件的账面价值为（）万元。

A.1200B.1080

C.1000D.1750

【解析】该配件所生产的A产品成本=100×

（12+17）=2900（万元），其可变现净值=100×

（30.7-1.2）=2950（万元），A产品没有发生减值。

该配件不应计提减值准备，其账面价值为其成本1200万元（100×

12）。

【例题14·

单选题】甲公司期末原材料的账面余额为100万元，数量为10吨。

该原材料专门用于生产与乙公司所签合同约定的20台Y产品。

该合同约定:

甲公司为乙公司提供Y产品20台，每台售价10万元（不含增值税，本题下同）。

将该原材料加工成20台Y产品尚需加工成本总额为95万元。

估计销售每台Y产品尚需发生相关税费1万元（不含增值税，本题下同）。

本期期末市场上该原材料每吨售价为9万元，估计销售每吨原材料尚需发生相关税费0.1万元。

期末该原材料的账面价值为（）万元。

A.85B.89

C.100D.105

【解析】产成品的成本=100+95=195（万元），产成品的可变现净值=20×

10-20×

1=180（万元），产品发生减值。

期末该原材料的可变现净值=20×

10-95-20×

1=85（万元），成本为100万元，依据成本与可变现净值孰低计量的原则，账面价值为85万元。

（三）存货跌价准备的计提与转回

1.存货跌价准备的计提

当有迹象表明存货发生减值时，企业应于期末计算存货的可变现净值，确认是否需要计提存货跌价准备。

【教材例2-12】丙公司20×

8年年末，A存货的账面成本为100000元，由于本年以来A存货的市场价格持续下跌，根据资产负债表日状况确定的A存货的可变现净值为95000元，“存货跌价准备”期初余额为零，应计提的存货跌价准备为5000元（100000-95000）。

相关账务处理如下：

资产减值损失——A存货5000

贷：

存货跌价准备——A存货5000

期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。

【例题15·

单选题】B公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。

2012年9月26日B公司与M公司签订销售合同：

由B公司于2013年3月6日向M公司销售笔记本电脑1000台，每台1.2万元。

2012年12月31日B公司库存笔记本电脑1200台，单位成本1万元，账面成本为1200万元。

2012年12月31日市场销售价格为每台0.95万元，预计销售税费均为每台0.05万元。

2012年12月31日笔记本电脑的账面价值为（）万元。

A.1200B.1180

C.1170D.1230

【答案】B

【解析】由于B公司持有的笔记本电脑数量1200台多于已经签订销售合同的数量1000台。

因此，1000台有合同的笔记本电脑和超过合同数量的200台笔记本电脑应分别计提可变现净值。

有合同的笔记本电脑的估计售价=1000×

1.2=1200（万元），超过合同数量部分的估计售价=200×

0.95=190（万元）。

销售合同约定数量1000台，其可变现净值=1200-1000×

0.05=1150（万元），成本=1000×

1=1000（万元），账面价值为1000万元；

超过部分的可变现净值=200×

0.95-200×

0.05=180（万元），其成本=200×

1=200（万元），账面价值为180万元。

该批笔记本电脑账面价值=1000+180=1180（万元）。

2.存货跌价准备的转回

企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。

企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。

当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。

【例题16·

判断题】以前期间导致减记存货价值的影响因素在本期已经消失的，应在原已计提的存货跌价准备金额内恢复减记的金额。

（）（2011年考题）

【教材例2-13】沿用【教材例2-12】，假设20×

9年年末，丙公司存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，但是20×

9年以来A存货市场价格持续上升，市场前景明显好转，至20×

9年年末根据当时状态确定的A存货的可变现净值为110000元。

本例中，由于A存货市场价格上涨，20×

9年年末A存货的可变现净值（110000元）高于其账面成本（100000元），可以判断以前造成减记存货价值的影响因素（价格下跌）已经消失。

A存货减记的金额应当在原已计提的存货跌价准备金额5000元内予以恢复。

存货跌价准备——A存货5000

资产减值损失——A存货5000

3.存货跌价准备的结转

企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。

【提示1】已售存货结转成本的会计分录为：

借记“主营业务成本”、“存货跌价准备”等，贷记“库存商品”等。

库存商品在实现销售时，需要关注该库存商品是否计提了存货跌价准备。

【提示2】对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减当期的资产减值损失（关键点），按债务重组和非货币性资产交换的原则进行会计处理。

【提示3】按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。

【提示4】企业将已经计提存货跌价准备的存货用于在建工程，应当同时结转相应的存货跌价准备。

【教材例2-14】20×

8年，甲公司库存A机器5台，每台成本为5000元，已经计提的存货跌价准备合计为6000元。

20×

9年，甲公司将库存的5台机器全部以每台6000元的价格售出，适用的增值税税率为17%，货款未收到。

甲公司的相关账务处理如下：

应收账款35100

主营业务收入——A机器30000

应交税费——应交增值税（销项税额）5100

主营业务成本——A机器19000

存货跌价准备——A机器6000

库存商品25000

【例题17·

多选题】下列关于存货会计处理的表述中，正确的有（）。

A.存货采购过程中发生的合理损耗计入存货采购成本

B.存货跌价准备通常应当按照单个存货项目计提也可分类计提

C.债务人因债务重组转出存货时不结转已计提的相关存货跌价准备

D.发出原材料采用计划成本核算的应于资产负债表日调整为实际成本

【解析】选项C，债务人因债务重组转出存货，视同销售存货，其持有期间对应的存货跌价准备要相应的结转。

本章小结：

1.存货的确认和初始计量；

2.存货的期末计量（成本与可变现净值孰低）。