会计计量的发展与启示Word文档格式.docx

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（二）现行国际会计准则理事会对于会计计量的基本规范及其存在问题……………7

（三）解决会计计量问题的国际努力与未来会计计量的发展趋势…………………8

四、对我国会计计量发展的思考…………………………………………10

结语…………………………………………………………………………11

主要参考文献…………………………………………………………………12

引论

在知识经济时代,会计计量作为会计的核心问题,受到来自会计环境变迁的严峻挑战，传统的名义货币、历史成本计量模式，将会逐渐被公允价值的计量模式所取代。

一、会计计量的历史演变

简单刻记是旧石器时代中晚期原始计量记录法的另一表现形式，是用简单的条纹符号或几何图形来表示经济事物的数量关系。

中国龙骨山的山顶洞人和山西的峙峪人在鹿角棒与骨片上所刻记的条纹，表现为短直线条的简单重复，是对某种数量关系的逐个记录。

稍后一些时的法国的阿齐尔山洞人所刻出的十字形、曲线形与苏联的雅依拉人所交替使用的直线、曲线、曲折线及细花纹，则是原始计量记录法中对单个数量记录的最初改进。

到新石器时代，人类已由简单刻记进展到刻记记事时期，以较为复杂的计量记录符号反映较为复杂的经济收支关系。

这种计量记录符号创造的种类在不断进行，它们既千奇百怪，而又各有所用；

在起始阶段虽用法不一，但在应用过程中又逐渐在一定范围内出现一致的倾向。

在中国，距今八千余年的河南舞阳的贾湖人，在龟板上进行刻记记事，其符号已较以往复杂。

在关中地区的仰韶文化遗址中，西安半坡村人、陕西宝鸡的北首领人、铜川的李家沟人，以及临潼的萎村人，他们所创造的刻划符号不仅达百余种之多，而且在关中三万平方公里范围内，其中的许多计量记录符号已大体趋于一致。

这种原始计量记录符号规范化的发展势态，不仅标志着原始计量记录方法的显著改进，而且也表明我国的原始文字已经进入初创时期。

在以上六十种刻划符号中，有相当一部分已是当时人们为了计数所创造的数码。

如一、×

、+、x、|、||、|||便是当时关中地区的人们比较通用的数码符号，其中的|、||、|||等数码形体，还为人类进入文明社会以后所继承。

尤其值得注意的是，当时已形成了一种简单的拼合计算关系，通过计量记录符号的拼合进行加减运算。

为着经济的目的，人们在创造计量记录符号的同时，也创造了人类最早的算术。

人类最早的会计行为一一原始计量记录行为，一开始便与数学结合在一起，它们都是原始经济发展到一定阶段的产物，而且它们自结合之日起便不可分离了，数学犹如会计之经脉，会计的存在与发展均与其有着相依为命的关系。

社会越是向更高的阶段发展，数学对于会计便显得越重要，数学在会计学建设中的深入、广泛应用不断提高着会计控制的能力及其科学性。

原始计量记录法的应用与数的运算连接为一体，首先是解决量的确定，然后才是量的记录，量的记录发生变化，最终又要借助于量的运算。

围绕数的计量问题，人们曾经使用过自己的双手与双脚，并通过它们把数值推进到十位，确定了二十以内数值的概念。

五似乎是人们最中意的数字，在关中地区出土的条纹符号中，有许多是五个条纹并列，在不少陶器上也大量使用了以五的斜文相对称的图案。

在本世纪，印第安人还习惯赤脚在湿软的沙地上行走，用印出的脚印一五、一十的计数；

澳洲的土人也习惯用双手在湿泥上印出五指的图形，也一五、一十地寻求某项事物数量多少的答案。

在由新石器时代到金属时代这漫长的演进过程中，人类一直在改进计量方法方面探寻新的出路，对此，大自然慷慨地给予了他们许许多多的方便。

石子计数是应用最广泛的一种，我国的原始人曾用大小石子区别大小事物并计其数，两河流域的原始人也曾用不同颜色的石子进行运算，欧洲大陆的原始人用石子计数最为有名，他们用石子的增加与减少来表示财物的增加与减少，久而久之便形成了石子计数制度，并在较大范围内得到采用。

难怪英语中的计算（calculate）便是源于拉丁语中的石（ca1cu1us）字。

刻骨记事是一种就地取材的方法，如中国乐都的柳湾人在骨片上刻出若干个切口，以此表现某种量的关系，这与刻木记事、刻石记事，以及石子计数相比，又是另外的一种风格。

结绳记事法是世界上许多民族都曾采用过的方法，中国原始社会末期的结绳之制闻名于世，南美洲的古印加人的结绳方法更为著名，他们把涂有红、黄、绿、白、黑、褐颜料的绳子，悬挂在室内横梁之上用有绳结表示各类财物的数量变化，以及时间的变化、战争所投入的兵力。

一根绳索如同一本帐簿，由专门的“结子官”来解说各类帐目的记录方法。

直到本世纪五十、六十年代，世界上有不少民族依然使用结绳记数、记事的方法，如中国佤族人用结绳记录复杂帐务的清算；

僳族用结绳清算各项费用；

另外还有一些民族以结绳记事之法用以确定公事会晤的时间或情侣们约会的日期及地点。

早在母系氏族社会时期就产生了以物易物的交换方式，到原始社会末期这种交易方式已成普遍之举。

在此期间，社会生产总过程中的生产、分配、交换、消费关系便形成了，客观上要求社会经济的运转须遵循一定量的比例关系进行。

为此，人们不得不在创建计量记录符号、数码及运算方法的基础上，考虑到计量单位及计量对象的名目表达问题，并力求在经济事项计量记录中明确每项记录的性质。

揭开人类史前时期最后部分的记录，我们可以看到美索不达米亚人在这方面所作出的努力。

在一个粘土封壳中，收藏有各种粘土标志，在壳的封口处还可以发现用压印方式所作的封记，这种作法就像今天人们封压帐簿一样。

粘土壳中的粘土标志，是各式实物形体与各种压印符号的结合体，它们代表着每一记录对象的名称、数量及计量单位。

如三个卵形的刻记物体代表三罐油，一个无刻记符号的圆柱体代表一只绵羊或一只山羊，如此等等，不同形状、不同刻记符号的粘土标志代表

美索不达米亚人的“粘土标志会计”着不同的帐目，对于这种较为进步的计量记录方法，会计史研究者称其为“粘土标志会计”。

原始社会末期的中国人，用一定长度、一定容积的竹管与一定数量的黑黍之间的量度关系，确定中式实物计量单位一一尺寸、斤两及升合，并在原始文字、数码与计量单位运用的基础上，创造了更为进步的原始计量记录方法一一一种处于萌芽状态的经济“书契”，为由原始计量记录时代进展到单式簿记运用时代奠定了基础。

此外，再考察一下同一时期苏美尔人的收支记录、埃及人的纸草记录，以及印度人的贝多罗叶记录，人们便可以进一步明确史学家们所讲：

“世界上最早的文献是帐单和字典”，这一结论的真谛。

在那荒远的年代，人类在开发会计源流方面作出了种种努力，沿着原始经济发展之路，原始人创造了一个又一个处理经济计量记录事项的奇迹。

这些创世时期产生的科学、文化奇迹，既展示了人类会计的光辉起点及古远悠久的历史业绩，也充分表明了在艰难困苦的创业道路上，会计对于人类文字、书写工具产生、发展所作出的重要贡献、以及在悠悠岁月之中它与数学之间所形成的历史渊源关系。

当一夫一妻制家庭产生、私有制的出现、国家组织形式的形成，原始公社制社会的丧钟敲响之后，人类会计史上第一次大变革发生了，从此，宫厅会计与民间会计在分野中而各自独立；

会计由附带的工作转变成为独立的工作，受托责任会计随之而产生；

会计发展史上的原始计量记录时代结束了，会计伴随着人类社会的文明建设步入了单式簿记的时代。

二、会计计量变革中的会计观念变革

历史成本原则是传统会计理论的一大基石，而在现代会计环境下，会计计量中心从成本计量到价值计量的变革，必然引起会计观念的彻底变革。

历史成本计量是传统会计计量的核心，在强调收益计量且相对稳定的传统会计环境中，历史成本因其客观性、可验证性和有利于反映资产经管责任履行情况的优势而被广为推祟。

然而，现代会计环境及信息需求者对会计信息的需求，自70年代以来发生了根本变化。

全球性通货膨胀促成了现行成本法等通货膨胀计量模式的适时提出；

随着世界经济局势的巨大变化，高新技术被大量的采用，信息技术的发展，大规模的企业联合和兼并，以及衍生金融工具的不断创新，加之会计信息使用者对会计信息决策的相关性及充分披露的要求越来越高，历史成本计量受到了严重挑战。

公允价值、未来现金流量现值等价值计量基础，可以随着经济环境的变化，及时反映资产价值的变化和风险，具有高度决策相关性，并且能披露传统会计所无法处理的自创商誉、衍生金融工具、人力资源等会计信息，使资产负债表更能体现企业价值，提高了会计信息在经济信息系统中的地位。

因而打破了历史成本法“一统天下”的神话，引起了会计计量模式的变革。

在传统会计模式下，可靠性是最重要的会计信息质量要求。

可靠性原则与历史成本原则及稳健主义紧密相联，反映了会计人员传统的价值取向，即会计应以事后反映为主，而这种反映必须是客观、中立、证据确凿的，且排斥主观的估计和预测，以降低会计报表使用者的财务风险，更进一步说是降低会计人员的职业风险。

对于当今的投资者、债权人和其他会计信息使用者，会计信息要于决策有用，还必须能够帮助用户预测将来事项的结果，或者去证实和纠正预期的情况，从而具有影响决策的能力。

相关性就是会计信息所表现出的这种影响判断和决策及决策差别的能力。

可靠性和相关性的要求很难两全，可靠性是面向过去的会计信息质量特征，而相关性是面向未来的会计信息质量特征；

可靠性的目的在于事后反映，而相关性的目的在于决策；

相关性中的预测和及时性要求，可能影响信息的可靠性，而为了追求完全可靠而忽略了信息的及时性和预测性，再可靠的信息，其相关性也会大大削弱。

历史成本计量属于传统会计理论的一个重要组成部分，它与传统会计理论的其他组成部分息息相关，同时也体现了传统会计观念的方方面面。

会计计量模式的变革，必然引起传统会计观念的变革。

因而，会计理论的根本改善，将可能始于会计计量模式的变革。

历史成本计量是所有会计计量方法中最具可靠性的，而更具相关性的价值计量将取代其成为会计计量的中心，这无疑是可靠性与相关性权衡的结果。

我们可以清醒地认识到，首先，历史成本的可靠性也是相对的，历史成本法存在大量的确认、计算、分配和备选方案，使损益计算严重失实。

其次，通货膨胀和知识经济时代资产新概念的冲击，使历史成本法的根本优势——可靠性受到致命的打击，以名义货币为计量单位，历史成本为计量属性，在物价变动的环境中，既不能反映由于通货膨胀引起的一般物价变动，也不能反映被计量对象的个别价值变动，这样，历史成本不再可靠。

而诸如商誉、技术、人力资源、衍生金融工具等则可能根本无历史成本可循。

因而，无论从客观实际还是从历史成本法的本身性能上看，以可靠性为借口强调成本计量而排斥价值计量是站不住脚的。

三、当前财务会计计量方面存在的主要问题和未来可能的改革方向

随着当代财务会计试图把越来越多的所谓“资产负债表外业务”纳入表内核算和试图在会计报表中反映资产、负债价值的变化，会计准则中已经越来越多引入了公允价值等除历史成本以外的其它会计计量基础，从而对现行的历史成本会计模式产生了很大挑战。

不仅如此，由于过去的财务会计概念框架没有考虑这一新的会计计量发展趋势，也使得会计准则与概念框架之间、会计准则与会计准则之间因为会计计量问题而产生了诸多的不一致，十分不利于会计信息质量的提高和国际会计的趋同。

财务会计通常被认为是一个对会计要素进行确认、计量和报告的过程，其中，会计计量在会计确认和报告之间起着十分重要的作用。

但是，传统上，现行财务会计模式是以历史成本会计计量为特征的，所以，会计计量问题多年来并没有被会计理论界和会计准则制定机构引起足够重视，在国际财务报告准则和各国会计准则体系中也鲜有对会计计量提供专门的框架或者指南的。

然而，随着会计界越来越多地试图把纷繁复杂的资产负债表外业务纳入表内核算和资产减值会计等的广泛应用，历史成本以外的计量基础（如公允价值等）开始越来越多地被应用到会计实务中。

这种情况一方面凸现了会计计量问题在财务会计系统中的重要地位，另一方面也带来了一系列因计量而生的新型问题，比如允许选用的计量基础究竟应当包括哪些，在何种情况下应当采用何种计量基础，如何确定公允价值等。

我国在会计改革的进程中也面临着与国际会计界同样的会计计量问题。

因此，关注国际上会计计量理论与准则研究及制定的最新发展对于我国有十分积极的意义。

（一）从历史成本会计计量模式转向多重计量基础并存的会计模式

从早期发布的国际会计准则来看，大多是按照历史成本计量基础制定的，比如存货、固定资产准则等。

其中的一个重要原因是，这些资产按照历史成本进行计量兼具可靠性和相关性的质量特征，符合国际会计准则理事会坚持的财务报告信息决策有用性的目标要求。

但是，随着近些年来社会经济的快速发展，技术更新大大加快，创新业务层出不穷，从而对传统的历史成本会计计量模式提出了挑战。

资产减值问题在以历史成本计量资产价值的情况下，资产负债表中的资产始终以其初始实际成本计量和反映的，在资产持有期间不确认减值损失。

在严格的历史成本计量模式下，资产减值损失只有在相关资产发生转让、出售等时，才予以确认。

其结果是，当资产的市价、可收回金额等低于资产实际成本时，历史成本计量模式下的资产负债表中所反映的资产价值和利润表中所反映的净利润等均将被高估，从而导致财务报告难以真实、公允地反映企业实际的财务状况和经营成果。

在这种情况下，为了向会计信息使用者提供与其决策有用的信息，就需要引入资产减值会计和除历史成本之外的其他计量基础。

为此，原国际会计准则委员会（IASC）于1998年制定了《国际会计准则第36号——资产减值》，引入了可收回金额等计量基础来反映企业资产减值损失。

美国财务会计准则委员会于2001年发布了《财务会计准则公告第144号——长期资产减值和处置会计》，要求长期资产（或者资产组合）的账面价值如果超过了其公允价值，应当确认减值损失。

我国于1998年起，要求上市公司必须对应收账款、短期投资、存货、长期投资等计提减值准备。

自2000年起计提减值准备的资产范围又扩大到委托贷款、固定资产、在建工程和无形资产等。

同时，要求计提这八项资产减值准备的公司范围也由上市公司逐步扩大到其他企业。

资产减值会计的施行和除历史成本计量基础之外的其他计量基础的引入，实际上已经在一定程度上动摇了历史成本会计计量模式。

创新金融业务和所谓的“资产负债表外业务”问题近年来，大量创新金融业务和所谓的“资产负债表外业务”不断涌现，不少企业，尤其是金融企业，是从事这些业务的主角，这些业务对这些企业的经营管理活动影响日益增大。

因创新金融业务和“资产负债表外业务”衍生出的许多金融工具，它们通常属于履行中合约，尤其是衍生金融工具，企业一般无需付出初始净投资或者初始净投资很小，与金融工具有关的标的资产和负债的转移也通常要到合约到期或者履行时才能实现。

因此，如果严格按照历史成本计量模式，与这些金融工具有关的资产和负债在合约取得乃至履约过程中都将难以得到确认，资产负债表将无法反映这些交易信息，这也就是为什么许多从事衍生金融工具交易的企业将这些交易称之为“资产负债表外业务”的重要原因。

但是，近些年来大量的理论研究和金融工具实务的发展（尤其是不断发生的因金融工具交易及其管理不当而产生的财务丑闻）表明，金融工具会产生金融资产、金融负债或者权益工具，如果将它们（主要是衍生金融工具）作为“资产负债表外业务”处理，不纳入表内核算，则会导致资产负债表所反映的资产负债信息不全面，无法如实反映企业真实的财务状况。

然而如果要将这些金融资产、金融负债、权益工具等纳入表内核算的话，除了那些具有实际成本的金融资产、金融负债、权益工具（如购人的准备持有到期的投资、银行贷款、应收账款等）可以按照其取得时的实际成本入账外，对于那些在取得时没有发生实际成本（或者几乎没有发生实际成本）的金融资产、金融负债和权益工具而言，如果符合会计要素的确认标准，就需要应用除历史成本之外的其他计量基础（比如公允价值等），才能将其纳入资产负债表内核算，而且这些金融工具的价值经营会变动，要求揭示这些价值变动的风险，也需要引入除历史成本以外的其他计量基础。

在这种情况下，2003年12月新修订的《国际会计准则第39号——金融工具：

确认和计量》已经规定，对于所有金融资产和金融负债在原则上均应当以其公允价值进行初始计量；

在后续计量中，对于按照公允价值计量并且公允价值的变动额应当计入损益的金融资产或者金融负债、可供出售的金融资产应当采用公允价值计量，而对于贷款、应收款项、持有准备到期的投资则采用摊余成本计量。

将在未来导致含有经济利益的资源流出企业、但其发生时间或者金额不确定的负债问题在实务中，企业通常面临着大量不确定事项或者或有事项，这些事项在资产负债表日可能已经导致企业承担了一项现时义务，但是实际履行义务的时间将在以后会计期间，而且履约的时间或者需要偿付的金额并不确定，它们会随着未来有关事件的发生或者不发生而发生改变。

比如，企业为所售产品提供的产品质量保证、企业所承担需要在未来支付的养老金义务等。

显然，如果严格按照历史成本计量模式，这些将在未来履约而且支付时间或者金额不确定的负债将难以入账，并被反映在资产负债表中。

如果要反映这些负债，企业必须在充分考虑未来不确定性因素的情况下，按照恰当的方法采用估计的应付金额或者未来现金流量的现值等计量方法来确认和计量这些负债。

《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》要求企业必须对于时间或者金额不确定的负债（即准备），在符合规定的负债确认条件的情况下，予以确认，其金额应当按照以资产负债表日履行现时义务所需支出的最佳估计数进行计量，最佳估计数应当按照统计上的“期望值法”（在涉及的现时义务为多项的情况下）或者最可能结果法（在涉及的现时义务为单项的情况下）予以确定。

（二）现行国际会计准则理事会对于会计计量的基本规范及其存在问题

国际会计准则理事会在其概念框架中指出，会计计量是指“确定将在资产负债表和收益表中确认和列报的财务报表要素的货币金额的过程”。

“这一过程涉及特定计量基础的选择问题”。

为此，国际会计准则理事会在其概念框架中列示并界定了四种计量基础，它们分别是：

历史成本、现行成本、可变现净值（结算价值）和现值。

概念框架并没有规定要求企业必须选用其中的一种计量基础，或者在何种情况下应当采用何种计量基础，但强调历史成本是企业编制财务报表最为常用的计量基础。

所以概念框架的实质含义是财务报表可以以历史成本结合其他计量基础的方式予以列报。

然而从国际财务报告准则的制定实践来看，可以发现准则与概念框架、准则与准则之间在会计计量方面存在着诸多不一致，一些重大的会计计量基本概念问题没有解决。

在国际财务报告准则中应用的一些会计计量基础无法在概念框架中找到理论依据从已经发布的现行国际财务报告准则来看，各项准则中除了引入概念框架规范的历史成本、现行成本、可变现净值以及现值等四种计量基础外，还引入了许多其他计量基础，比如使用价值、公允价值、成本与市价孰低、成本与可变现净值孰低、重估价、市场价值等。

这其中，尤其是公允价值已经成为计量金融资产、金融负债和其他有关资产或者负债的重要计量基础。

但是，由于这些计量基础（尤其是公允价值计量基础）没有被明确包括在概念框架中，使得国际财务报告准则规范的计量原则与概念框架之间出现了不一致。

从制定概念框架的初衷以及概念框架在准则制定中作用来讲，概念框架扮演着为具体的国际财务报告准则的制定提供理论基础的作用，各项国际财务报告准则应当在概念框架的指导下制定，但不得突破概念框架。

毫无疑问，现行的一些国际财务报告准则中所采用的计量基础已经突破了概念框架所界定的范畴，因此在概念框架中明确公允价值等计量基础的基本概念和应用原则便显得十分迫切。

概念框架没有明确其规范的四种计量基础的应用前提概念框架尽管规范了可供选择的四种计量基础，并且允许采用多重计量基础相结合的会计计量模式，但是概念框架并没有明确每一种计量基础的应用前提，即应当在什么时候，什么条件下，采用其中的哪一种计量基础。

同样的问题实际上也存在于除上述四种计量基础之外的其他计量基础上。

这种对计量基础应用前提规范的缺乏，导致在有关国际财务报告准则的制定过程中，对于计量基础的选用出现一定的随意性，或者在引入某一会计计量基础或者某几种会计计量基础处理一项经济交易时没有内在一致的概念基础作支持。

同时，这也会导致财务报表的编制者在遇到一些新型交易或者事项时，在选择究竟应当采用何种计量基础进行计量时，要么无所适从，要么随意选用计量基础，从而不利于提高会计信息质量，影响财务报表的可比性。

由于国际会计准则理事会未能在概念框架中对会计计量的基本原则作出规范，所以，各国会计准则和国际财务报告准则之间在对于会计计量的处理上实际上存在较多的不一致（即使大家遵循的是相同或者相类的概念框架）。

比如，国际财务报告准则对于资产减值损失的计量以可收回金额为基础，而美国会计准则则以公允价值为基础；

国际财务报告准则对于投资性房地产允许采用公允价值或者历史成本进行计量，而美国会计准则只规定用历史成本进行计量等。

显然，这种会计计量实务上的差异，导致相同的项目在不同的会计准则体系下会得到不同的会计处理，从而影响到会计信息的可比性。

（三）解决会计计量问题的国际努力与未来会计计量的发展趋势

为会计计量提供概念基础：

明确计量目标，提供评价标准目前，无论是美国还是国际会计准则理事会都在致力于解决财务会计中的计量问题。

美国曾经在其《财务会计概念公告第5号——企业财务报表的确认和计量》中提出了一些关于会计计量的基本概念问题，但是该概念公告形成于20多年前，目前看来已经显得过时，无法适应会计计量实务发展的需要，尤其是当时没有在概念公告中提出公允价值计量基础问题。

2000年发布的《财务会计概念公告第7号——在会计计量中使用现金流量信息和现值》部分地解决了相关问题，但是对公允价值的概念基础、计价技术等仍然缺乏一个统一而明确的规范。

为此，美国财务会计准则委员会于2003年6月增加了一个单独的“公允价值计量”准则项目，拟在短期内，按照现行的、需要进行公允价值计量的会计准则的有关规定，提供一个公允价值计量的框架。

其长期目标则是修改概念公告，发展公允价值计量的概念基础。

目前第一阶段的工作已经告一段落，美国财务会计准则委员会于2004年6月23日发布了《公允价值计量》征求意见稿。

征求意见稿统一了所有金融资产和非金融资产及负债的公允价值计量原则与方法问题，对公允价值进行了严格定义，对如何确定公允价值提供了相应的层次结构，对利用公允价值对资产和负债进行重新计量所应披露的信息等作了具体规范。

与美国所作努力相对应的是国际会计准则理事会。

国际会计准则理事会于2002年和加拿大会计准则理事会合作，共同启动了“会计计量”研究项目，着手研究会计计量的基本问题。

国际会计准则理事会的基本理念是，为会计计量提供概念基础首先要解决会计计量的目标问题，即会计计量的目的是什么，是为了满足什么样的信息需要，只有会计计量目标解决了，才能从基本概念上厘清为了达致目的应当采用的计量基础，或者在什么情况下应当采用何种计量基础的问题。

基于此，国际会计准则理事会已经明确决