度注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》第7章审计证据与审计工作底稿.docx
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度注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》第7章审计证据与审计工作底稿
第七章审计证据与审计工作底稿
第一节审计证据
审计凭证据“说话”。
收集和评价审计证据是注册会计师得出审计结论、支撑审计意见的基础。
注册会计师应当获取充分、适当的审计证据,以得出合理的审计结论,作为形成审计意见的基础。
一、审计证据的含义
审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息,包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。
第四、第五两条分别就财务报表所依据的会计记录中含有的信息及可用作审计证据的其他信息作了规定。
依据会计记录编制财务报表是被审计单位管理层的责任,注册会计师应当测试会计记录以获取审计证据。
财务报表依据的会计记录一般包括对初始分录的记录和支持性记录,如支票、电子资金转账记录、发票、合同、总账、明细账、记账凭证和未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整,以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。
上述会计记录是编制财务报表的基础,构成注册会计师执行财务报表审计业务所需获取的审计证据的重要部分。
会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础,注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。
可用作审计证据的其他信息包括:
注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息,如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等;通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息,如通过检查存货获取存货存在性的证据等;自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息,如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。
财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据,两者缺一不可。
如果没有前者,审计工作将无法进行;如果没有后者,可能无法识别重大错报风险。
只有将两者结合在一起,才能将审计风险降至可接受的低水平,为注册会计师发表审计意见提供合理基础。
二、审计证据的特性
注册会计师应当保持职业怀疑态度,运用职业判断,评价审计证据的充分性和适当性。
(一)审计证据的充分性
审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量,主要与注册会计师确定的样本量有关。
例如,对某个审计项目实施某一选定的审计程序,从200个样本中获得的证据要比从100个样本中获得的证据更充分。
注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。
错报风险越大,需要的审计证据可能越多。
具体来说,在可接受的审计风险水平一定的情况下,重大错报风险越大,注册会计师就应实施越多的测试工作,将检查风险降至可接受水平,以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。
例如,注册会计师对某电脑公司进行审计,经过分析认为,受被审计单位行业性质的影响,存货陈旧的可能性相当高,存货计价的错报可能性就比较大。
为此,注册会计师在审计中就要选取更多的存货样本进行测试,以确定存货陈旧的程度,从而确认存货的价值是否被高估。
(二)审计证据的适当性
1.审计证据的适当性的含义。
审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量,即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报(包括披露,下同)的相关认定或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。
相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容,只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。
2.审计证据的相关性。
审计证据要有证明力,必须与注册会计师的审计目标相关。
例如,注册会计师在审计过程中怀疑被审计单位发出存货却没有给顾客开票,需要确认销售是否完整。
注册会计师应当从发货单中选取样本,追查与每张发货单相应的销售发票副本,以确定是否每张发货单均已开具发票。
如果注册会计师从销售发票副本中选取样本,并追查至与每张发票相应的发货单,由此所获得的证据与完整性目标就不相关。
审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。
在确定审计证据的相关性时,注册会计师应当考虑:
(1)特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据,而与其他认定无关。
例如,检查期后应收账款收回的记录和文件,可以提供有关存在和计价的审计证据,但是不一定与期末截止是否适当相关。
(2)针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。
例如,注册会计师可以分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况,以获取与坏账准备计价有关的审计证据。
(3)只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。
例如,有关存货实物存在的审计证据并不能够替代与存货计价相关的审计证据。
3.审计证据的可靠性。
审计证据的可靠性是指审计证据的可信程度。
例如,注册会计师亲自检查存货所获得的证据,就比被审计单位管理层提供给注册会计师的存货数据更可靠。
审计证据的可靠性受其来源和性质的影响,并取决于获取审计证据的具体环境。
注册会计师在判断审计证据的可靠性时,通常会考虑下列原则:
(1)从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。
从外部独立来源获取的审计证据由完全独立于被审计单位以外的机构或人士编制并提供,未经被审计单位有关职员之手,从而减少了伪造、更改凭证或业务记录的可能性,因而其证明力最强。
此类证据如银行询证函回函、应收账款询证函回函、保险公司等机构出具的证明等。
相反,从其他来源获取的审计证据,由于证据提供者与被审计单位存在经济或行政关系等原因,其可靠性应受到质疑。
此类证据如被审计单位内部的会计记录、会议记录等。
(2)内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。
如果被审计单位有着健全的内部控制且在日常管理中得到一贯地执行,会计记录的可信赖程度将会增加。
如果被审计单位的内部控制薄弱,甚至不存在任何内部控制,被审计单位内部凭证记录的可靠性就大为降低。
例如,如果与销售业务相关的内部控制有效,注册会计师就能从销售发票和发货单中取得比内部控制不健全时更加可靠的审计证据。
(3)直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。
例如,注册会计师观察某项控制的运行得到的证据比询问被审计单位某项内部控制的运行得到的证据更可靠。
间接获取的证据有被涂改及伪造的可能性,降低了可信赖程度。
推论得出的审计证据,其主观性较强,人为因素较多,可信赖程度也受到影响。
(4)以文件、记录形式(无论是纸质、电子或其他介质)存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。
例如,会议的同步书面记录比对讨论事项事后的口头表述更可靠。
口头证据本身并不足以证明事实的真相,仅仅提供一些重要线索,为进一步调查确认所用。
如注册会计师在对应收账款进行账龄分析后,可以向应收账款负责人询问逾期应收账款收回的可能性。
如果该负责人的意见与注册会计师自行估计的坏账损失基本一致,则这一口头证据就可成为证实注册会计师对有关坏账损失的判断的重要证据。
但在一般情况下,口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。
(5)从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。
注册会计师可审查原件是否有被涂改或伪造的迹象,排除伪证,提高证据的可信赖程度。
而传真件或复印件容易是变造或伪造的结果,可靠性较低。
注册会计师在按照上述原则评价审计证据的可靠性时,还应当注意可能出现的重要例外情况。
例如,审计证据虽是从独立的外部来源获得,但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供,审计证据也可能是不可靠的。
同样,如果注册会计师不具备评价证据的专业能力,那么即使是直接获取的证据,也可能不可靠。
4.充分性和适当性之间的关系。
充分性和适当性是审计证据的两个重要特征,两者缺一不可,只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。
注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。
审计证据质量越高,需要的审计证据数量可能越少。
也就是说,审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。
例如,被审计单位内部控制健全时生成的审计证据更可靠,注册会计师只需获取适量的审计证据,就可以为发表审计意见提供合理的基础。
需要注意的是,尽管审计证据的充分性和适当性相关,但如果审计证据的质量存在缺陷,那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
例如,注册会计师应当获取与销售收入完整性相关的证据,实际获取到的却是有关销售收入真实性的证据,审计证据与完整性目标不相关,即使获取的证据再多,也证明不了收入的完整性。
同样地,如果注册会计师获取的证据不可靠,那么证据数量再多也难以起到证明作用。
5.评价充分性和适当性时的特殊考虑:
(1)对文件记录可靠性的考虑。
审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪,注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家,但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性,并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性。
如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的,或文件记录中的某些条款已发生变动,注册会计师应当作出进一步调查,包括直接向第三方询证,或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。
例如,如发现某银行询证函回函有伪造或篡改的迹象,注册会计师应当作进一步的调查,并考虑是否存在舞弊的可能性。
必要时,应当通过适当方式聘请专家予以鉴定。
(2)使用被审计单位生成信息时的考虑。
如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息,注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。
例如,在审计收入项目时,注册会计师应当考虑价格信息的准确性以及销售量数据的完整性和准确性。
在某些情况下,注册会计师可能需要确定实施额外的审计程序,如利用计算机辅助审计技术(CAATs)来重新计算这些信息,测试与信息生成有关的控制等。
(3)证据相互矛盾时的考虑。
如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证,与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。
例如,注册会计师通过检查委托加工协议发现被审计单位有委托加工材料,且委托加工材料占存货比重较大,经发函询证后证实委托加工材料确实存在。
委托加工协议和询证函回函这两个不同来源的审计证据互相印证,证明委托加工材料真实存在。
如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致,表明某项审计证据可能不可靠,注册会计师应当追加必要的审计程序。
上例中,如果注册会计师发函询证后证实委托加工材料已加工完成并返回被审计单位。
委托加工协议和询证函回函这两个不同来源的证据不一致,委托加工材料是否真实存在受到质疑。
这时,注册会计师应追加审计程序,确认委托加工材料收回后是否未入库或被审计单位收回后予以销售而未入账。
(4)获取审计证据时对成本的考虑。
注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系,但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。
在保证获取充分、适当的审计证据的前提下,控制审计成本也是会计师事务所增强竞争能力和获利能力所必需的。
但为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的,注册会计师不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。
例如,在某些情况下,存货监盘是证实存货存在性认定的不可替代的审计程序,注册会计师在审计中不得以检查成本高和难以实施为由而不执行该程序。
三、获取审计证据的审计程序
在审计过程中,注册会计师可根据需要单独或综合运用上述程序,以获取充分、适当的审计证据。
(一)检查记录或文件
检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的,以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。
检查记录或文件的目的是对财务报表所包含或应包含的信息进行验证。
例如,被审计单位通常对每一笔销售交易都保留一份顾客订单、一张发货单和一份销售发票副本。
这些凭证对于注册会计师验证被审计单位记录的销售交易的正确性是有用的证据。
检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据,审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。
外部记录或文件通常被认为比内部记录或文件可靠,因为外部凭证经被审计单位的客户出具,又经被审计单位认可,表明交易双方对凭证上记录的信息和条款达成一致意见。
另外,某些外部凭证编制过程非常谨慎,通常由律师或其他有资格的专家进行复核,因而具有较高的可靠性,如土地使用权证、保险单、契约和合同等文件。
(二)检查有形资产
检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。
检查有形资产程序主要适用于存货和现金,也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。
检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据,但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。
检查存货项目前,可先对客户实施的存货盘点进行观察。
(三)观察
观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。
例如,对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察。
观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点,并且在相关人员已知被观察时,相关人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同,从而会影响注册会计师对真实情况的了解。
因此,注册会计师有必要获取其他类型的佐证证据。
(四)询问
询问是指注册会计师以书面或口头方式,向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息,并对答复进行评价的过程。
知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据,也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息,注册会计师应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序。
询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报,也不足以测试内部控制运行的有效性,注册会计师还应当实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。
(五)函证
函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息,通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明,获取和评价审计证据的过程。
例如对应收账款余额或银行存款的函证。
通过函证获取的证据可靠性较高,因此,函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。
(六)重新计算
重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术,对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。
重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额,加总日记账和明细账,检查折旧费用和预付费用的计算,检查应纳税额的计算等。
(七)重新执行
重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术,重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。
例如,注册会计师利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单,重新编制银行存款余额调节表,并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较。
(八)分析程序
分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,对财务信息作出评价。
分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。
上述审计程序单独或组合起来,可用作风险评估程序、控制测试和实质性程序。
四、分析程序
(一)分析程序的目的
注册会计师实施分析程序的目的包括:
1.用作风险评估程序,以了解被审计单位及其环境。
注册会计师实施风险评估程序的目的在于了解被审计单位及其环境并评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。
在风险评估过程中使用分析程序也服务于这一目的。
分析程序可以帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化,或者预期发生而未发生的变化,识别存在潜在重大错报风险的领域。
分析程序还可以帮助注册会计师发现财务状况或盈利能力发生变化的信息和征兆,识别那些表明被审计单位持续经营能力问题的事项。
2.当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时,分析程序可以用作实质性程序。
在针对评估的重大错报风险实施进一步审计程序时,注册会计师可以将分析程序作为实质性程序的一种,单独或结合其他细节测试,收集充分、适当的审计证据。
此时运用分析程序可以减少细节测试的工作量,节约审计成本,降低审计风险,使审计工作更有效率和效果。
3.在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。
在审计结束或临近结束时,注册会计师应当运用分析程序,在已收集的审计证据的基础上,对财务报表整体的合理性作最终把握,评价报表仍然存在重大错报风险而未被发现的可能性,考虑是否需要追加审计程序,以便为发表审计意见提供合理基础。
分析程序运用的不同目的,决定了分析程序运用的具体方法和特点。
(二)用作风险评估程序
1.总体要求。
注册会计师在实施风险评估程序时,应当运用分析程序,以了解被审计单位及其环境。
如前所述,在实施风险评估程序时,运用分析程序的目的是了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险,注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。
在这个阶段运用分析程序是强制要求。
2.在风险评估程序中的具体运用。
注册会计师在将分析程序用作风险评估程序时,应当遵守《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的相关规定。
注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用,以获取对被审计单位及其环境的了解,识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。
在运用分析程序时,注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面,对其形成一个合理的预期,并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。
如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致,并且被审计单位管理层无法提出合理的解释,或者无法取得相关的支持性文件证据,注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。
例如,注册会计师根据对被审计单位及其环境的了解,得知本期在生产成本中占较大比重的原材料成本大幅上升。
因此,注册会计师预期在销售收入未有较大变化的情况下,由于销售成本的上升,毛利率应相应下降。
但是,注册会计师通过分析程序发现,本期与上期的毛利率变化不大。
注册会计师可能据此认为销售成本存在重大错报风险,应对其给予足够的关注。
需要注意的是,注册会计师无需在了解被审计单位及其环境的每一方面都实施分析程序。
例如,在对内部控制的了解中,注册会计师一般不会运用分析程序。
3.风险评估过程中运用的分析程序的特点。
风险评估程序中运用的分析程序主要目的在于,识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化。
因此,所使用的数据汇总性比较强,其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系;所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析,并辅之以趋势分析和比率分析。
与实质性分析程序相比,在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度,以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。
(三)用作实质性程序
1.总体要求。
注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。
实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报(包括披露,下同)的细节测试以及实质性分析程序。
实质性分析程序是指用作实质性程序的分析程序,它与细节测试都可用于收集审计证据,以识别财务报表认定层次的重大错报风险。
当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时,注册会计师可以考虑单独或结合细节测试,运用实质性分析程序。
实质性分析程序不仅仅是细节测试的一种补充,在某些审计领域,如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系,注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。
尽管分析程序有特定的作用,但本准则并未要求注册会计师在实施实质性程序时必须使用分析程序。
这是因为针对认定层次的重大错报风险,注册会计师实施细节测试而不实施分析程序,同样可能实现实质性程序的目的。
另外,分析程序有其运用的前提和基础,它并不适用于所有的财务报表认定。
需要强调的是,相对于细节测试而言,实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制,所提供的证据在很大程度上是间接证据,证明力相对较弱。
从审计过程整体来看,注册会计师不能仅依赖实质性分析程序而忽略对细节测试的运用。
实质性分析程序的运用包括以下几个步骤:
(1)识别需要运用分析程序的账户余额或交易;
(2)确定期望值;(3)确定可接受的差异额;(4)识别需要进一步调查的差异;(5)调查异常数据关系;(6)评估分析程序的结果。
本准则第四章从第十二条起,结合前四个步骤,说明了在设计和实施实质性分析程序时,注册会计师应当考虑的主要因素。
其中,第十二条的四项分别对应第四章第二节至第五节。
2.确定实质性分析程序对特定认定的适用性。
并非所有认定都适合使用实质性分析程序。
研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系是运用分析程序的基础,如果数据之间不存在稳定的可预期关系,注册会计师将无法运用实质性分析程序,而只能考虑利用检查、函证等其他审计程序收集充分、适当的审计证据,作为发表审计意见的合理基础。
在信赖实质性分析程序的结果时,注册会计师应当考虑实质性分析程序存在的风险,即分析程序的结果显示数据之间存在预期关系而实际上却存在重大错报。
例如,被审计单位的业绩落后于行业的平均水平,但管理层篡改了被审计单位的经营业绩以使其看起来与行业平均水平接近。
在这种情况下,使用行业数据进行分析程序可能会误导注册会计师。
再如,被审计单位在行业内占有极重要的市场份额的时候,将行业统计资料用于分析程序,数据的独立性可能会受到损害,因为在这种情况下被审计单位的数据在很大程度上决定了行业数据。
在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时,注册会计师应当考虑下列因素:
(1)评估的重大错报风险。
鉴于实质性分析程序能够提供的精确度受到种种限制,评估的重大错报风险水平越高,注册会计师应当越谨慎使用实质性分析程序。
如果针对特别风险仅实施实质性程序,注册会计师应当使用细节测试,或将细节测试和实质性分析程序结合使用,以获取充分、适当的审计证据。
(2)针对同一认定的细节测试。
在对同一认定实施细节测试的同时实施实质性分析程序可能是适当的。
例如,注册会计师在考虑应收账款的可收回性时,除了对期后收到现金的情况进行细节测试之外,也可以针对应收账款的账龄实施实质性分析程序。
3.数据的可靠性。
注册会计师对已记录的金额或比率作出预期时,需要采用内部或外部的数据。
来自被审计单位内部的数据包括:
(1)前期数据,并根据当期的变化进行调整;
(2)当期的财务数据;(3)预算或预测;(4)非财务数据等。
外部数据包括:
(1)政府及政府有关部门发布的信息,如通货膨胀率、利率、税率,有关部门确定的生产或进出口配额等;
(2)行业监管者、贸易协会以及行业调查单位发布的信息,如行业平均增长率;(3)经济预测组织,包括某些银行发布的预测消息,如某些行业的业绩指标等;(4)公开出版的财务信息;(5)证券交易所发布的信息等。
数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值。
数据的可靠性愈高,预期的准确性也将愈高,分析程序将更有效。
注册会计师计划获取的保证水平愈高,对数据可靠性的要求也就愈高。
影响数据可靠性的因素很多。
数据的可靠性受其来源及性质的影响,并有赖于获取该数据的环境。
在确定实质性分析程序使用的数据是否可靠时,注册会计师应当考虑下列因素:
(1)可获得信息的来源。
数据来源的客观性或独立性愈强,所获取数据的可靠性将愈高;来源不同的数据相互印证时比单一来源的数据更可靠。
(2)可获得信息的可比性。
实施分析程序使用的相关数据必须具有可比性。
通常,被审计单位所处行业的数据与被审计单位的相关数据具有一定的可比性。
但应当注意,对于生产和销售专门产品的被审计单位,注册会计师应考虑获取广泛的相关行业数据,以增强信息的可比性,进而提高数据的可靠性。
(3)可获得信息的性质和相关性。
例如,被审计单位管理层制定预算时,是将该预算作为预期的结果还是作为将要达到的目标。
若为预期的结果,则预算的相关程度较高;若仅为希望达到的目标,则预算的相关程度较低。
此外,可获得的信息与审计目标越相关,数据就越可靠。
(4)与信息编制相关的控制。
与信息编制相关的控制愈有效,该信息愈可靠。
为了更全面地考虑数据的可靠性,当实施实质性分析程序时,如果使用被审计单位编制的信息,注册会计师应当考虑测试与信息编制相关的控制,以及这些信息是否在本期或前期经过审计。
上述测
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