股权取得日后的合并会计报表Word格式.docx
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长期股权投资
例1、甲公司2001年1月1日对乙公司投资20万元,取得其100%的股权。
乙公司的实收资本为20万元,经过一年的经营后,乙公司当年实现利润100000元,按净利润的10%提取盈余公积,宣告按净利润的30%向投资者分配利润,年末,盈余公积为1万元,未分配利润为6万元。
在合并工作底稿中编制的抵消分录为:
(盈余公积的处理)
(1)借:
实收资本200000
盈余公积10000
未分配利润60000
贷:
长期股权投资270000
例2、乙公司为甲公司的全资子公司。
本期甲公司从乙公司获得的投资收益为10万元,子公司期初未分配利润为零,子公司本期提取盈余公积1万元,分配利润3万元,期末未分配利润为6万元。
(3)借:
投资收益100000
贷:
提取盈余公积10000
应付利润30000
未分配利润60000
有关合并价差问题
合并价差的概念:
是指母公司股权投资成本及其所占子公司净资产账面价值份额的差额。
合并价差产生的原因:
当母公司在证券市场上通过第三者取得子公司股份或由于其他原因,可能会出现母公司支付给第三者的价款及子公司发行该股份时的价格(购买价及发行价)不一致的情况,使得母公司的投资成本及其在子公司净资产中所拥有的份额产生差额,这时便会产生合并价差。
合并价差的计算
合并价差=母公司内部权益性投资-(被投资子公司所有者权益合计×
母公司在子公司的投资比例)=股权投资差额。
合并价差的构成:
根据《合并会计报表的暂行规定》,在我国合并会计报表编制中,合并价差是相对于个别会计报表的新的项目,具体包括以下内容:
其一:
是子公司净资产账面价值及公允价值的差额;
其二:
是母公司投资成本及子公司净资产公允价值的差额。
其三:
是企业集团内部持有对方的债券抵消时,内部债券投资额及应付债券之间的抵消差额。
合并价差及合并商誉:
合并价差不同于合并商誉,后者只包括母公司对子公司投资成本高于子公司净资产公允价值的差额,而不包括子公司净资产的公允价值及其账面价值的差额。
借项合并价差:
在编制合并会计报表时,如果母公司对子公司长期股权投资数额>
子公司所有者权益总额时,为借项合并价差。
合并价差
长期股权投资
贷项合并价差:
子公司所有者权益总额时,为贷项合并价差。
<
>
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷:
合并价差
假定例1中甲公司2001年12月31日“长期股权投资”项目的数额为300000元,其他项目数额不变,在合并工作底稿中应编制的抵消分录为:
盈余公积10000
未分配利润60000
合并价差30000
长期股权投资300000
合并价差在合并报表中的列示:
合并价差属于“长期股权投资”项目的调整项目,在编制合并报表时,应单独列示于合并资产负债表中“长期股权投资”项目下。
2.母公司投资收益、子公司期初未分配利润及子公司本期利润分配、期末未分配利润的抵消
母公司投资收益是指母公司对子公司进行权益性资本投资所取得的投资收益,也就是子公司各种收入扣除所有成本、费用和支出后的余额,及母公司持股比例相乘的结果。
抵销原理:
(1)在对子公司拥有全部股份的情况下:
而母公司的投资收益已计入净利润之中。
为了消除重复计入母公司净利润的子公司净利润,编制合并会计报表时,必须将母公司对子公司的投资收益予以抵消;
(2)由于子公司上期净利润中未分配的部分,母公司已在上期计入了其长期股权投资和净利润(或其它所有者权益项目之中)了,因此,编制合并会计报表时,还必须将子公司的期初未分配利润予以抵消;
(3)由于上述
(1)
(2)内容(即子公司的本期净利润和期初未分配利润)构成了子公司可供分配利润,即等于子公司提取盈余公积、分配给投资者利润等利润分配各项目的数额和期末未分配利润的数额,用公式表示为:
因此,子公司的利润分配项目也必须予以抵消。
综上,由于母公司本期投资收益就是子公司本期净利润,可以说母公司本期投资收益和子公司期初未分配利润,就是子公司本期全部可供分配的利润,构成了子公司对利润的分配(包括向投资者分配利润、提取盈余公积)和期末未分配利润。
所以,需要抵消的母公司投资收益和子公司期初未分配利润,及子公司本期利润分配的各项目及期末未分配利润的数额是相对应的,也是相等的,应将其相互抵消。
根据上面公式,可编制的抵消分录为:
投资收益
年初未分配利润(子公司年初未分配利润)
贷:
提取盈余公积(子公司提取盈余公积数)
应付利润(子公司应付利润数)
未分配利润(子公司尚未分配利润数)
(例2)
3.盈余公积的处理
在纳入合并范围的子公司为全资子公司的情况下,子公司当期计提的盈余公积,一方面反映在利润分配表上,表示子公司利润分配的去向;
另一方面反映在资产负债表上,表示子公司盈余公积项目数额的增加。
在编制合并会计报表时,当将母公司权益资本投资及子公司所有者权益项目抵消时,已将子公司盈余公积的数额全额抵消(例1)。
当将母公司内部投资收益、子公司期初未分配利润及子公司本期利润分配和期末未分配利润相互抵消时,也将子公司提取盈余公积这一利润分配项目全额抵消(例2)。
但是,根据我国公司法的规定,盈余公积(包括法定盈余公积和公益金)由单个企业按照本期实现的税后利润计提。
对于企业集团来说,则是母公司和子公司均要按照公司法的规定分别计提盈余公积。
为了在合并资产负债表和合并利润分配表中如实反映子公司当期提取盈余公积的数额和形成的盈余公积的数额,必须将上述两笔抵消分录中抵消的提取盈余公积的数额和形成的盈余公积的数额转回,借记“提取盈余公积”项目,贷记“盈余公积”项目。
例如,将例2中子公司提取的盈余公积进行调整时,编制的抵消分录如下:
(4)借:
盈余公积10000
(调整分录相当于将母公司一部分未分配利润转作盈余公积,而不是将子公司未分配利润转作盈余公积,因为子公司的未分配利润已全部被抵消了。
)
将如上4笔抵销分录过入工作底稿并计算出合并数。
根据合并数即可以编制合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表如表6、表7:
(二)对子公司拥有部分股权的合并会计报表的编制
1.母公司对子公司权益性资本投资项目及子公司所有者权益项目的抵消:
当纳入合并范围的子公司为非全资子公司时,应当将母公司对子公司的权益性资本投资的数额及子公司所有者权益中属于母公司的数额抵消,子公司所有者权益中属于少数股东的份额,作为少数股东权益处理。
编制的抵消分录为借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目,贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。
例3、甲公司2001年1月1日对乙公司投资16万元,只拥有乙公司80%的权益性资本。
根据例1的资料,甲公司(母公司)“长期股权投资”和“投资收益”账户的余额变化情况如下:
长期股权投资—乙公司投资收益
2001年1月1日余额 160000 0
加:
2001年根据乙公司的净利润确认的投资收益 80000 80000
减:
发放的股利(或利润) 24000
2001年12月31日余额 216000 80000
2001年12月31日甲公司应编制的会计分录为:
借:
长期股权投资—乙公司80000
贷:
投资收益80000
应收股利24000
长期股权投资—乙公司24000
乙公司编制的利润分配会计分录为:
利润分配—提取盈余公积10000
—应付利润30000
应付利润30000
本年利润100000
利润分配——未分配利润100000
利润分配——未分配利润40000
利润分配——提取盈余公积10000
——应付利润30000
盈余公积10000
贷:
长期股权投资216000
少数股东权益54000(270000×
20%)
关于少数股东权益问题:
(1)含义:
反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益,表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。
(2)少数股东权益的计算
少数股东权益=子公司所有者权益合计×
(1-母公司在子公司投资比例)
(3)在合并报表中的列示:
在“负债”类项目及“所有者权益”类之间单列一类反映。
将甲公司的应收股利项目及乙公司的应付股利项目抵销:
(2)借:
应付利润24000
母公司对子公司拥有部分股权时,如果母公司对子公司长期股权投资数额及子公司所有者权益中母公司拥有的数额不一致时,其差额应作为合并价差处理。
当母公司对子公司长期股权投资数额>
子公司所有者权益中母公司拥有的数额时,应编制的抵消分录为:
合并价差
少数股东权益
当母公司对子公司长期股权投资数额<
子<
公司所有者权益中母公司拥有的数额时,应编制的抵消分录为:
假设例3中的甲公司拥有乙公司80%的权益性资本,对子公司的权益性资本投资为23万元。
在合并工作底稿中编制抵消分录为:
合并价差14000
长期股权投资230000
少数股东权益54000
假如甲公司对子公司的权益性资本投资为19万元,则在合并工作底稿中编制抵消分录时,
长期股权投资190000
合并价差26000
2.母公司投资收益和子公司期初未分配利润及子公司本期利润分配和期末未分配利润的抵消
在非全资子公司的情况下,子公司本期的净利润包括母公司本期的投资收益和少数股东收益两部分,应将母公司的投资收益和少数股东收益还原为各种收入和成本费用支出,编制合并会计报表时,要把母公司对子公司的投资收益和少数股东收益及子公司本期利润分配项目予以抵消,编制的抵消分录为:
投资收益(子公司本年净利润×
母公司投资%)
少数股东收益[子公司本年净利润×
(1-母公司投资%)]
期初未分配利润(子公司年初未分配利润)
应付利润(子公司应付利润数)
未分配利润(子公司尚未分配利润数)
根据例2的有关资料,甲公司拥有乙公司80%的股权,甲公司和乙公司编制的会计分录见例3,合并工作底稿中编制的抵消分录为:
(3)借:
投资收益80000(100000×
80%)
少数股东收益20000(100000×
贷:
应付利润30000
如果本例中乙公司的期初未分配利润为1万元,则子公司年末未分配利润为7万元,应在合并工作底稿中编制的抵消分录为:
少数股东收益20000(100000×
年初未分配利润10000
应付利润30000
未分配利润70000
3.盈余公积的抵消
编制抵消分录时,应当按照子公司本期提取的盈余公积中母公司所拥有的数额,借记“提取盈余公积”项目,贷记“盈余公积”项目。
例4、将例3中子公司提取的盈余公积进行调整时,编制的抵消分录如下:
提取盈余公积8000
盈余公积8000
以例3为例,甲公司对乙公司拥有80%股权的情况下,及拥有全部股份相比,合并工作底稿中下列项目的合并数额发生了变化:
长期股权投资:
284000(500000-216000)[表8]
盈余公积:
38000(40000-10000+8000)[表12]
应付股利:
61500(85500—24000)[表12]
投资收益:
70000(150000-80000)[表12]
提取盈余公积:
26500(28500-10000+8000)[表12]
未分配利润:
102100(170100-60000-8000)[表12]
少数股东权益:
54000[表12]
少数股东收益:
20000[表12]
三、股权取得日后连续各期合并会计报表的编制
首期编制合并会计报表时,已经将企业集团内部由于股权投资产生的母公司长期股权投资及子公司所有者权益、母公司投资收益及子公司利润分配项目等进行了抵消。
但是,这种抵消仅仅是在合并工作底稿中进行的(表5),并没有相应记入企业集团母公司及各子公司的账簿之中。
以后年度母公司和子公司分别根据没有反映抵消情况的账簿记录———>
编制个别会计报表。
母公司根据个别会计报表———>
编制合并会计报表。
因此,在第二期以及以后各期连续编制合并会计报表时,就不仅要考虑本年度企业集团内部新发生的股权投资事项、本年度利润分配等对个别会计报表的影响,还要考虑以前年度企业集团内部业务对个别会计报表所产生的影响。
(一)对子公司拥有全部股权的合并会计报表的编制
连续各期编制合并会计报表的情况下,如果对子公司拥有全部股权,在编制抵消分录时需要处理两个问题,一个是对当期事项的抵消,另一个是对以前年度事项的抵消。
1、母公司对子公司权益性资本投资项目及子公司所有者权益项目的抵消
母公司对子公司的权益性资本投资,在母公司的资产负债表上表现为长期股权投资项目,在子公司的资产负债表上则表现为实收资本及其他所有者权益项目。
在连续各期编制合并会计报表时,仍然需要以合并当年母公司及所属子公司的个别会计报表为基础,将母公司对子公司的权益性资本投资项目及子公司的所有者权益项目全额予以抵消。
例5、根据例1的有关资料(例1、甲公司2001年1月1日对乙公司投资20万元,取得其100%的股权。
将其链接),2002年乙公司当年实现利润200000元,按净利润的10%提取盈余公积,宣告按净利润的30%向投资者分配利润。
根据上例的资料,甲公司(母公司)“长期股权投资”和“投资收益”账户的2002的余额变化情况如下:
长期股权投资—乙公司 投资收益
2002年1月1日余额 270000 0
2002年根据乙公司的净利润确认的投资收益 200000 200000
发放的股利(或利润) 60000
2002年12月31日余额 410000 200000
2002年12月31日甲公司应编制的会计分录为:
长期股权投资—乙公司200000
贷:
投资收益200000
应收股利60000
长期股权投资—乙公司60000
利润分配——提取盈余公积20000
——应付利润60000
盈余公积20000
应付利润60000
本年利润200000
利润分配——未分配利润200000
利润分配——未分配利润80000
——应付利润60000
盈余公积30000
未分配利润180000
长期股权投资410000
由于甲公司的“应收股利”账户余额中,有60000元为应向乙公司收取的,即乙公司的“应付股利”账户余额60000元,站在企业集团的角度应予以抵销,编制的抵销分录如下:
应付利润60000
2、母公司投资收益、子公司期初未分配利润及子公司本期利润分配、期末未分配利润的抵消
子公司本期净利润=母公司本期内部投资收益
按照这个抵销原理,在连续各期编制合并会计报表时,仍然需要以合并当年母公司及所属子公司的个别会计报表为基础,将母公司投资收益、子公司期初未分配利润及子公司本期利润分配、期末未分配利润予以抵消。
例6、甲公司2001年1月1日对乙公司投资20万元,取得其100%的股权。
2002年乙公司当年实现利润200000元,按净利润的10%提取盈余公积,宣告按净利润的30%向投资者分配利润。
乙公司的期初未分配利润为6万元,子公司年末未分配利润为18万元,在合并工作底稿中编制的抵消分录为,
期初未分配利润60000
提取盈余公积20000
应付利润60000
未分配利润180000
3、盈余公积的抵消
在将母公司权益性资本投资及子公司所有者权益抵消时(例1),已经将盈余公积的数额全部抵消;
在将母公司投资收益及子公司利润分配项目抵消时(例2),已经将包括子公司提取盈余公积在内的所有的当期利润分配项目抵消。
为了在合并会计
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