审计失败的原因分析及改进建议Word格式.docx

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内容摘要：

随着我国社会经济的不断发展，注册会计师及会计师事务所在社会经济生活中的作用和地位越来越重要，由二者承接的审计业务也成为了每个企业发展的必要流程，但是审计失败的案例也屡见不鲜，接踵而至的处罚公告对于审计行业产生了非常恶劣的影响，这需要我们深入探究造成这种现象的原因并加以改正。

本文通过四个部分分析了审计失败的原因，给出了相应的建议：

第一部分阐述了注册会计师审计的有关概念；

第二部分分层面分析了审计失败的原因；

第三部分通过所选取的案例总结了审计失败的常见原因；

第四部分具体给出了控制与防范审计失败的建议。

本文旨在通过案例分析与总结，提出规避审计失败的建议，以期减少审计失败的发生，从而降低各方损失，重拾审计行业的社会信誉，恢复审计行业一片清明。

关键词：

注册会计师审计失败原因改进建议

一、相关理论及概念界定

（一）审计的内涵

1.审计

审计是一个系统的过程，即获取和客观评估有关确定经济活动和经济事项的证据，以确认这些证据是否符合既定标准并将结果传达给受影响的用户。

本文专门针对CPA审计。

2.独立性

独立意味着审计机构或审计师不参与审计过程，他们进行客观，公平和公正的审查，并发表审计意见。

独立性是审计的基本要求和灵魂，也是判断审计是否客观公正、是否权威有效的前提。

审计的独立性包括形式独立和实质独立。

形式独立是指审计机构和审计师的形式外部独立；

实质独立是指审计机构和审计师的内部精神独立性。

（二）专业胜任能力

《中国注册会计师职业道德规范指导意见》要求注册会计师通过教育、培训和实践来维持和提高其专业技能；

他们不得声称自己拥有本不具备的知识、技能或专业经验；

他们不得从事无法胜任的服务职业。

我认为，专业能力是基于注册会计师的专业素质而言的。

对于注册会计师来说，要提高专业能力，一方面要加强对专业知识的学习，学习基础知识；

另一方面，面对新出现的问题和现象，有必要不断更新专业知识以跟上时代的步伐。

（三）审计失败及其后果

1.审计失败

审计失败是指由于不遵守公认的审计标准而导致注册会计师形成或提供了不正确的审计意见。

2.审计失败的后果

对被审计单位的处罚。

被审计单位有责任根据公司的会计准则选择适当的会计政策和会计估计，并准确、完整地披露公司的会计信息。

因此，被审计单位必须对审计失败承担主要责任。

上市公司发生财务舞弊后，对公司的制裁主要包括：

改正违法违规行为，警告和罚款；

对有关责任人员的制裁主要包括：

警告，罚款，市场禁令等。

对审计师的处罚。

适用于审计师的两种制裁措施包括会计师事务所和注册会计师。

对会计师事务所的制裁主要包括改正违法违规行为，警告，没收违法所得和罚款；

对个人会计师的制裁主要包括警告和罚款。

无论是对被审计单位还是审计人员的制裁，都会对行业的信誉产生巨大影响。

从20世纪末到今天为止，无休止的审计失败案件在不断地提醒着我们：

寻找审计失败的原因，必须采取预防措施来防止此类事件的再次发生，还审计行业一片清明，还社会大众可靠、可信的真实数据。

二、审计失败原因分析

（一）主观原因

1.注册会计师的原因

注册会计师作为审计活动中的一个重要角色，他们的行为是否规范，对于审计失败这一结果的造成会产生重大影响，注册会计师层面形成审计失败的原因主要有以下几点：

第一，违反独立性。

大量事实表明，如果注册会计师失去了他们的独立性，在审计活动中就很难做到透明公开、公平公正，也就更难以合理地制定审计计划，审计在不按照计划进行的情况下，出具的审计报告也就不具备可信性与合理性。

第二，职业能力不足。

几乎所有企业的内控都会不断完善，经济业务亦会日趋复杂，而面对这样的情况时，注册会计师的能力如若不能达到胜任的标准，就无法做出准确的判断；

或者是承接的业务实际上是无法胜任的，这样势必也会造成审计失败。

第三，缺乏应有的执业谨慎。

每一位注册会计都应该具备的专业素养是执业谨慎与怀疑态度。

但是在实际操作中，部分会计师事务所特别是一些中小型事务所，在审计过程中并没有很好地按照规定履行审计有关的执业准则，而是一味地顺从被审计单位，按照他们的要求出具审计报告，但是这样是难以保证报告质量的。

2.会计师事务所的原因

会计师事务所是注册会计师所在的主体单位，他们制定出来的制度会对注册会计师的审计效果起到重要影响。

在许多审计失败的情况下，会计师事务所也负有重要责任，当然，其后这些事务所也受到了应有的惩罚。

第一，会计师事务所的质量控制环节不够完善。

会计师事务所的质量控制机制可以有效地保证维持注册会计师的独立性和专业能力的体现。

虽然目前我国已经制定出了独立审计和质量控制的相关准则，但是一些事务所的内控体系仍然不够成熟，缺乏系统而又科学的内控制度，导致审计工作底稿复核制度仅仅是做了表面文章，这样出具的审计报告，其效果自然会大打折扣。

第二，生存的压力。

为了维持现有并争取更多的市场份额，不少会计师事务所存在着通过减少审计费用等手段来争夺客户的现象，并且还会通过简化一些必要的审计程序、压缩审计时间等违规操作来试图降低审计成本，但实际上这样最终只会降低其审计质量，并且对其社会声誉造成恶劣的影响。

（二）客观原因

1.审计市场无序竞争

我国的会计师事务所普遍存在着总量大、范畴小、执业水平良莠不齐等特点。

他们为了稳住客户，往往会采用降价等行为来竞争，有些会计师事务所甚至会根据客户的需要来出具审计报告，完全顺从客户提出的不专业要求，这种现象非常普遍，甚至一度成为了一些小型会计师事务所主打的营销手段。

2.监管部门监管不力

监管部门制定的处罚制度是扼制出具虚假审计报告这一现象发生的主要手段之一。

但是我国往往采用事后调查的方式来对会计师事务所进行监管，并且大多是以行政方面为主，如此一来，监管的力度远远不能够对被审计单位以及会计师事务所起到震慑作用。

（三）被审计单位的原因分析

1.内控失灵

企业内部控制理论是传统制度基础审计的理论，审计程序是根据对企业内部控制评价而设计的。

内部控制只是审计程序恰当性的合理保证，但并不是绝对保证。

所以一旦管理层想要故意摆脱内部控制进行不当操作时，传统制度基础审计就很难察觉到问题的所在。

2.经营失败

在近些年统计的中外审计失败案例中，大部分都是在企业经营不当或者失败的情况下发生的，并且最终结果大多是注册会计师和会计师事务所败诉。

不论是信息使用者还是监管机构，都倾向于从相对而言更有支付能力的注册会计师身上获得赔偿，如此一来注册会计师就被当作是“深口袋”而最终沦为了被审计单位的“替罪羊”。

三、瑞华会计师事务所审计失败案例分析

（一）事务所情况简介

瑞华会计师事务所是一家在中国具有广泛影响力的大公司，其前身是由国富浩华会计师事务所和中瑞岳华事务所合并而成。

它于2013年正式合并，并以“瑞华”的名称开始运营。

经过二十多年的发展，瑞华取得了令人瞩目的业绩，一直是中国会计师事务所发展的先驱。

它是第一批获得“A+H”审计资格的国内事务所之一，也是响应国家呼吁而完成的特殊普通合伙制转换的第一批事务所。

他们所从事工作涉及广泛的领域，具有很高的专业性和权威性，并且在市场中有相当一部分信息使用者是高度认可瑞华事务所的，给予了其高度的赞誉。

根据中国注册会计师协会发布的2018年百强事务所排名，瑞华所凭借着28亿的高额收入排在了第六位，在国内的事务所里仅次于立信会计师事务所，稳居第二名。

瑞华事务所的总部位于北京，有着明显的人才优势。

该事务所拥有9000多名员工，其中包括2500多名注册会计师，还有许多国家级和省级会计行业的佼佼者。

众多的行业精英以及高度专业化和丰富的实践经验是瑞华所不断发展的力量源泉，也是其行业地位稳固的重要保障。

瑞华拥有丰富的客户资源，业务涉及多个行业，包括教育，建筑，能源，娱乐和其他行业的领先公司。

在欺诈丑闻曝光之前，瑞华事务所以蓬勃的状态迅速发展，并逐渐成为中国注册会计师行业的中坚力量。

瑞华会计师事务所对其审计活动的质量控制主要分为两个方面：

一是来自于瑞华所公司层面的质量控制，二是来自项目团队成员层面的质量控制体系。

质量控制组织的具体结构如下图所示：

图1瑞华所公司层面的质量控制体系

图2瑞华所项目组成成员层面的质量控制体系

从公司管理质量控制体系的角度看，瑞华事务所主要是通过在审计风险管理委员会下设成员所的审计风险管理部门和公司外部评审人员来实施的。

此外，瑞华所设有政策研究中心和专家委员会，以积极开展政策研究，及时、深入地研究新政策，并将其作为新政策纳入公司的职业指南。

从瑞华项目团队成员层面的控制体系来看，主要是建立多层次的检查来完成质量控制。

此外，瑞华根据审计业务的类型，客户规模，业务风险的差异以及是否涉及公共利益，将审计业务的质量要求划分为不同的级别，确保审核质量符合监管机构的要求。

（二）审计失败案例简述

1.亚太实业

从2009年到2014年，瑞华会计师事务所连续6年为亚太实业提供审计服务，以核实2009年至2014年亚太实业的财务状况。

在合作期间内，鉴于瑞华的出色工作表现和良好的社会声誉，亚太实业聘请瑞华为公司的审计服务机构。

应当指出的是，亚太实业每年都对瑞华进行维护，其监事会每年都会评估瑞华的审计业绩，以此作为续签的重要依据。

在瑞华为亚太实业提供审计服务的过程中，刘志文与张亚兵、秦宝与温廷水、张有全与张海英分别担任了2009至2012年、2013年、2014年审计报告中负责签字的注册会计师。

国富浩华会计师事务所有限公司于2010年对亚太实业2009年度财务报告发布了无法表示意见的审计报告，原因是注册会计师考虑到了唯一控股子公司天津绿源经营失败的事实导致了亚太实业主营业务已关闭。

他们认为天津绿源已经申请破产和清算且有许多遗留的法律问题，因此无法明确证明亚太实业的持续经营能力，因此他们发表了不太友善的审计报告，而亚太实业董事会在年度报告中表示同意该公司的意见。

由于这份无法表示意见的审计报告以及中国证监会要求公司发表的关于审计意见的特别声明，它仍然表明无法判断公司是否具有运营能力如预期债务准备金满足要求，2010年5月4日，深圳证券交易所对亚太实业公司​​实施停牌制裁，直至亚太实业公司​​审计机构国富浩华明确表达其对相关事项的观点，或者亚太实业公司​​本身会根据法规进行其他更正和披露。

在接下来的五年中，瑞华会计师事务所在2010-2014年度报表中发布了无保留意见的审计报告。

其中，2010年审计意见带有强调点，表明亚太实业公司的房地产业面临着国家政策调整的高风险，其余均为无保留审计意见。

需要注意的是，瑞华担任亚太实业审计署期间，亚太实业并未摆脱证监会所给予的“ST”和的特殊对待，一直在资本市场的边缘徘徊。

戴上特别处理的“帽子”，亚太实业公司似乎目前是安全的。

直到2012年，亚太实业的净利润才是正数，在提出要求后，中国证监会决定取消亚太实业特别风险提示。

2015年11月19日，中国证券监督管理委员会《行政处罚事先告知书》（国字[2015]171号）结束了临时安全形势。

中国证券监督管理委员会认为，亚太实业在很多方面处事不当：

首先，2013年，亚太实业子公司济南固锝未对发生在2012年的付款进行追溯管理质量补偿，却根据指令在营业外支出中确认；

其次，省略长期投资减值准备。

2013年，亚太实业没有按照指令对长期收购济南固锝计提折旧准备，导致利润虚假增长；

再次，亚太实业子公司同创佳房地产业在确认房地产收入方面存在问题，导致收入确认不合理，延误或延迟。

最后，亚太实业的许多董事会和监事会高层管理人员不了解该公司违反法律和法规的情况，但仍签名确认其对外发布的年度报告。

经过中国证券监督管理委员会的彻底调查，根据负面的社会影响，决定对亚太实业及其董事和监事施加以下制裁：

责令亚太实业及时纠正，并予以公告，处六十万元以下的罚款；

对相关高层管理人员处以不同数额的罚款或警告公示。

中国证监会除了处罚亚太实业外，还对瑞华会计师事务所进行了制裁，并于2017年发布了中国证监会发布的第一份处罚公告（处字〔2017〕1号）。

中国证券监督管理委员会判定，瑞华连续6年对亚太实业进行的审计得出的审计意见中，2013年亚太实业存在违规操作，然而瑞华所并没有发现，所出具的审计报告与事实不符，显然存在不当行为。

中国证监会向瑞华发布郑重警告，在限期内作出更正，没收2013年度审计了亚太实业所获得的39万元收入，并处以双重罚款；

对有直接关联的主要管理人员每人罚款5万元。

2.振隆特产

从2012年到2014年，瑞华会计师事务所连续三年担任振隆的IPO审计机构。

在审计过程中，瑞华并未发现重大舞弊行为。

然而振隆提交的文件经调查发现，其主要采用了三种主要欺诈手段，即虚假增加合同销售单价，虚假增加存货，虚假增加主营业务披露。

合同销售的单位价格的不合理增长导致了振隆在三年内增加了8265.1万元的收入，庞大的金额对公司的运行产生了很大的影响。

随后，振隆有限公司开始从其库存和主要活动下手，清洗了财务报表。

但是瑞华所在振隆财务报表不真实的情况下，从2012年至2014年仍然连续三年发布了无保留的审计意见，直接导致了审计工作的失败。

2017年1月6日，中国证券监督管理委员会发布的22号文件指出，瑞华会计师事务所出具的审计报告不切实际，发生严重错误，相关注册会计师尚未完成他们各自的义务，使瑞华事务所被没收营业收入130万元，并且被处以双重罚款。

参加振隆特产年度审查的两名注册会计师也受到了他们应有的惩罚，主要包括警告和罚款。

3.华泽钴镍

华泽钴镍已经从陕西省著名的有色金属龙头企业发展成为母公司货币资金余额仅为53.76元的公司，被互联网用户称为“最贫​​穷的上市公司”，并面临着退市的风险。

有一个很重要的原因是拥有大股东身份的“王氏家族”借用关联交易将华泽钴镍大部分的流动财产转让给了陕西星王集团有限公司——一家完全由家族控制的企业。

结果，华泽钴镍通常无法处理日常生产和运营，其利润获得受到了严重削弱。

同时，它也严重侵犯了各中小股东，债权人等与之利益息息相关的人员的权益。

中国证券监督管理委员会调查了2015年和2016年华泽钴镍未依法披露关联方关系、关联交易和股东所有权的处置等问题，并依据调查结果实行了行政处罚。

作为由华泽钴镍聘请的上市审计和年度报告审计机构，瑞华事务所并未觉察到在这两年内大股东存在的违规情况。

因此，对华泽钴镍2013年和2014年的年度审计发表了错误的审计意见，出具了不恰当的审计报告，最终导致了审计工作的失败。

从2013年到2015年，华泽钴镍发生了与关联方隐瞒关系，控股股东借入不正当关联方交易挪用公司大量资金的欺诈行为，而且瑞华事务所在审计过程中，注其册会计师没有认真履行职责，最终他们全部受到了中国证监会的处罚：

（1）对华泽钴镍的处罚：

华泽钴镍在对2013年和2014年年度报告的信息披露中违反了《上市公司信息披露管理办法》（2007年）第30条：

“发生可能对上市公司证券交易价格产生较大影响的重大事件，上市公司应当立即披露”。

并且存在对外公布的信息不实、文字陈述不明确、刻意缺失关键信息等不良行为，所以2018年1月23日，中国证券监督管理委员会要求华泽钴镍按照其下达的处决书即刻修正违规行为，给予警告并处罚款60万元；

主要设置了警告，罚款和市场禁令等方案来针对涉及违规操作的人员。

（2）对瑞华会计师事务所的处罚：

作为华泽钴镍的审计机构，瑞华会计师事务所在对华泽钴镍2013和2014这两年的财务报表进行审计时并未认真进行尽职调查，没有觉察到华泽钴镍隐藏了关联方关系，控股股东非法挪用公司巨额资金高达11.54亿元的违法事实，因此发布了虚假审计报告。

2018年12月29日，中国证券监督管理委员会做出了对瑞华会计师事务所及其注册会计师的处罚决定：

罚没营业收入130万元，处以三重罚款，对三名签名注册会计师予以警告并罚款十万元。

4.康得新

从2015年1月到2018年12月，康得新通过虚拟销售交易虚假地增加了营业利润，并通过虚拟购买、生产、研发成本和产品运输成本等方式虚拟增加了营业成本、研发和销售费用。

采用以上方法，康得新近四年来实现虚假的利润总额共计119.21亿元。

除此之外，康得新连续4年的年度报告中还包括一系列违规操作：

未诚实地披露募集资金去向，未发现大股东占用的非经营性资金，也没有透露对大股东的相应担保。

而康得新在过去四年中聘请的审计服务机构均为瑞华事务所。

瑞华作为康得新的年度审核机构，在康得新假期期间连续三年发布“无保留意见的标准意见”。

直到对2018年年度报告进行审计时，康得新已经严重资不抵债，瑞华事务所才发布了“无法发表意见”的审计报告，没有继续批准康得新。

但是，为时已晚，中国证监会于2019年7月进行了立案调查，称瑞华事务所为`“作为这五年来负责审计康得新年度报告的审计机构，显然未能履行其谨慎和尽职调查的职责”。

5.辅仁药业

2019年7月，辅仁药业宣布取消现金股利，随后受到上海证券交易所的质疑。

针对上海证券交易所的调查，辅仁药业表示，到7月19日为止，公司目前持有的现金总额为1.27亿元，其中限制性资金额度为1.23亿元，非受限制资金额度仅为377.87万元，受限制现金额度比例高达96.85％。

然而，辅仁药业三个月以来的报表显示，一季度期末货币资金为18.16亿元，将近17亿元巨额资金的去向不得而知。

7月27日晚，辅仁药业发布公告称，由于存在违反法律法规的嫌疑，中国证监会决定对该公司展开调查。

辅仁药业的年度报告审计机构也是瑞华事务所。

自2013年以来，瑞华已经连续6年对辅仁的年度报告进行了审计，并且都毫无保留地发表了“标准无保留意见”。

在第二次调查中，上海证券交易所针对瑞华，并要求瑞华核实并表达其对与辅仁药业存在的问题有关的看法。

由于瑞华事务所没有对外解释辅仁药业的审计工作，因此公众无法看到审计工作文件，而且就更不可能知道详细的审计程序是怎样的。

但只要瑞华事务对辅仁药业保持专业怀疑，密切监察其是否存在异常情况，例如前任负责人邱云樵的妻子武娇娇发表的关于辅仁药业财务欺诈的实名举报信以及应收帐款和库存余额的不正常增加等表现异常的事实，就可以更好地守住会计师的底线，而不会造成如今的局面。

6.零七股份

该案源于2014年年度报告中违反信息披露的行为。

当时，该企业的名称仍为零七股份（现在是全新好），因为违反了没有披露外部借贷和法律争议的规定，导致信息披露方面的重大遗漏；

值得注意的是，在瑞华出具2014年审计报告之前，零七股份已公布前董事长练卫飞离任后未移交有关印鉴证照、私刻公司公章、盗开公司银行账户等事实，对财务报表可能产生重大影响，而瑞华所并未据此公告修正风险评估结论并执行充分、适当的风险应对程序，从而导致了审计失败。

2019年8月27日，深圳证监局宣布对瑞华事务所处以制裁，因为瑞华事务所在对零七股份进行审计时发布了不当的审计报告，未尽职调查，深圳市证券监督管理委员会勒令瑞华事务所进行更正，没收公司该项审计业务的收入55万元，并处罚相同金额的罚款。

（三）审计失败原因及影响分析

1.失败原因

综上所述，在本文所选取的瑞华所六个影响较大的审计失败案例中，不难看出其审计失败有许多相似之处。

在审计过程中，所选取的六家上市公司（或拟上市公司）的问题主要集中在虚增利润、虚增交易、公司内控制度失灵、隐瞒重大违法违规行为（披露不充分）等舞弊行为，而注册会计师的问题主要有谨慎性不够，审计程序不恰当，未做到勤勉尽责等，从而未能在审计报告中恰当地发表审计意见，报告有关事实。

应当指出的是，在所选择的案例中，实际上不存在使用非常复杂的方法进行伪造的情况。

在大多数情况下，参与欺诈的公司的动机非常明显，并且注册会计师已经失去了独立性，无法谨慎行事，忽略了重要信息，甚至未能执行合理的审计程序，最终导致了审计失败。

并且在上述案例中，瑞华所均是连续承担了企业的审计业务，且大部分出具的都是标准无保留意见，在连续年报审计中，瑞华所究竟是并未发现企业的舞弊行为，还是与企业联合舞弊，就不得而知了。

2.影响分析

纵观上述六个案例的处罚结果，多为没收收入及处以罚款，而对于瑞华每年的高额收入来说，这些处罚并未影响其正常运转，但如果这些企业的舞弊行为没有被发现，那么瑞华所所能得到的收益恐怕不止审计收入如此简单。

对于证监会及公众的问责，瑞华所的辩白中并不承认自己的审计失误，甚至将证监会告上法庭，究其源头，是没有做好审计防范，审计过程松散，才会最终导致它的失败。

这也让广大审计从业人员更加警醒，只有努力探究审计失败的原因，有针对性地提出防范对策，才能避免此类事件的发生。

四、审计失败的控制和防范

（一）法律层面

建立健全我国独立审计的相关法律法规，严格规范执法体系，并加强监管。

“有法可依”才能“有法必依、执法必严、违法必究”，可见准则的完善是基础。

在制定业务准则的过程中，我们可以借鉴国际审计准则，并结合我国的实际情况来改进和跟上。

但是，如果一套法律法规没有相应的保障机制来保证实施，那么完善就不会产生威慑作用。

目前，如果审计失败，中国将加大对注册会计师和事务所的处罚，它不仅适用于行政制裁，而且还可以提高注册会计师的责任心，加强经济制裁并增强会计师的风险意识。

但是，应该指出的是，中国监管机构仍未批准CPA违反法律和纪律的行为，并且远没有起到阻吓作用。

为了防止注册会计师在审计过程中失败和被审计单位舞弊，必须加强来自外界的监视。

从2002年开始，中国注册会计师协会逐步建立了报备制度，自发展以来，取得了长足的进步。

但这是一个漫长的过程，需要广大审计从业人员在实践中不断进行探索。

（二）社会层面

规范被审计单位的行为。

现实经济社会中，有的企业试图通过向会计师事务所转嫁经营失败的方式，来掩饰由于自身原因导致的经营不善。

社会媒体对于这样的企业应该进行披露，让这些企业为他们企图让他人蒙受损失的这种行