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应有的职业关注体现了道德和法律的关系。
审计作为一门集合科学,需要审计师形成全面的经营知识决策框架,做到融会贯通、触类旁通,如有火眼金睛般洞穿真相,如逻辑大师般庖丁解牛。
诚如著名学者PrevitsG•Columbus所言,注册会计师是漏洞的调查、检查者,是解剖者。
如果用最好的词汇来说,他还是一名侦探。
他必须对不动产、机器、建筑物和其他财产具有充分的知识。
他的职责是:
审计哪些是正确的,审核并查出哪些是错误的,发现和报告现存的事实,并证明这些事实究竟是被清晰无误的账簿记录明白地表达了,还是被狡诈的手段或巧妙安排的数字所隐瞒了,或者像通常发生的情况那样,甚至完全从账簿中删去了。
他是一名能理解难以辨认文字的读者,而不管这些文字是怎样写出来的,因为每一笔大写符号,可能都有一定的含义,他必须无师自通地、简明地对事实的记述,以及彼此在结果中的关系,进行解释、重新整理和创造,同时又不受簿记中故弄玄虚的影响,他既是欺诈行为的敌人,又是诚实的战士。
三、业务拓展:
全能战士
审计师的业务范围,已由原来的会计专卖店形式扩展到百货公司形式。
例如,2012年3月22日,中国联通(600050.SH)公告,聘请普华永道中天会计师事务所有限公司为公司提供2012年年度审计、2012年度与财务报告相关内控审计、2012年度半年度审阅以及2012年一季度和第三季度财务信息商定程序的专业服务。
此外,德勤会计师事务所为美国奥运会与残奥会代表队的官方专业服务赞助商,协议期至2020年;
加拿大成员所是加拿大奥委会的官方专业服务提供商,英国成员所是英国奥林匹克协会与2012伦敦奥运会及残奥会的官方服务提供商。
四、工作强度:
铁人三项
“四大”以工作量大著称,素有“把女员工当男员工来用,把男员工当大牲口来用”之说。
引人瞩目的是,美国的铁人三项名将格温-约根森(GwenJorgenson)同时还是一名注册会计师(CPA),曾在四大之一的安永(Ernst&
Young)工作。
2010年她毅然放弃了审计师这个别人艳羡不已的高薪职业,选择转行成为一名铁人三项运动员。
格温-约根森声称,“我喜欢自己在安永的工作,现在暂时离开一段时间,有回归计划。
”谈到转行的原因时,格温-约根森表示,对比于繁重的审计工作,铁人三项比赛相对来说更轻松一点。
众所周知,铁人三项这个项目在奥运会上包括1500米公开水域的游泳,40公里的自行车和最后的1万米跑,可谓对人体极限的巨大考验。
五、做人风格:
低调内敛
1962年第八届国际会计师会议主席福伊(Fove)坦率承认,由于与客户保持信任关系的传统、古老的商业簿记气氛的熏陶等原因,注册会计师形象过于节制、过于谦卑、过于拘泥,不那么洒脱豁达。
美国《财富》杂志更是早于1932年评论指出,注册会计师是各种职业中最年青、最不知名而又最认真负责的职业。
只是由于注册会计师的谦虚和谨慎,才使得注册会计师未能得到他所应得的骑士爵位。
从事审计职业,就要富于为公众服务的精神,把审计作为一门有学问、有道德、有责任的艺术来追求。
即使这种追求是一种谋生手段,但其本质仍然是一种公共服务(RobertMautz&
HusseinSharaf,1961)。
第二节审计的监督体系
从国内外审计的历史和现状来看,审计按不同主体划分为注册会计师审计、内部审计和国家审计,并相应地形成了三类审计组织机构,共同构成审计大家庭,三者既相互联系,又相互不可替代,各有特点、各司其职,泾渭分明地在不同领域发挥作用,不存在主导或从属关系。
一、审计监督形式
注册会计师审计亦称“社会审计”、“民间审计”,是由注册会计师组成的会计师事务所通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据,以证实这些认定与既定标准的符合程度,并将结果传达给有关使用者的系统化过程。
内部审计是“外部审计”的对称,是由审计人员代表部门、单位实施的一种独立、客观的确认和咨询活动,通过应用系统的、规范的方法,评价并改善风险管理、内部控制和公司治理过程的效果,旨在增加组织价值和改善运营。
国家审计亦称“政府审计”,是由国家审计机关依法代表国家独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产,监督财政、财务收支的真实、合法和效益性的行为。
我国的国家审计分为两个层次,在国务院设立的审计署主管全国的审计工作,地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作。
二、审计监督领域
审计是强调实质性贡献的行业,注册会计师审计、内部审计和国家审计只是贡献方式不同,对社会的健康稳定发展均为不可或缺。
经济越发展,市场越发展,作为不吃“皇粮”的经济警察和市场经济卫士的注册会计师审计越重要。
随着经济逐步市场化,注册会计师审计将在中观的市场层面及整个审计监督体系中,占据日益重要的地位。
我国正在建设中国特色的社会主义市场经济,并已顺利加入世界贸易组织(WTO),目前全球已经有近150个国家承认并给予中国市场经济地位,但遗憾的是美国、日本及欧盟等几个中国出口大户仍迟迟未承认中国市场经济地位。
我国注册会计师行业的发展与完善程度,与西方成熟市场经济国家还有着较大的差距。
此外,管理越发展,控制越发展,作为啄木鸟、家庭医生和教练的内部审计越重要。
随着企业规模的扩大化和内部管理的科学化,内部审计将在微观的企业层面得到更大的发展。
政治越发展,民主越发展,作为国家财产“看门狗”、发挥免疫系统作用的国家审计越重要。
随着政治逐步民主化,以监督国家经济活动为主要特征的国家审计在宏观的政治层面将得到加强。
三、审计监督协同
内部审计的地位不容忽视,西方有内部审计是注册会计师审计的延伸的说法,我国则有内部审计是国家审计的基础的说法。
在管理舞弊日益盛行的背景下,注册会计师审计的难度越来越大,如果不充分利用内部审计在了解公司经营风险方面的天然优势,没有内部审计的有效工作和协调、配合,会计师事务所是很难保证审计质量的。
现代风险导向审计发挥威力的关键,就是会计师事务所的独立性和公共责任,以及相当于内部审计对企业经营风险的了解和熟悉程度。
在解决“谁来审计审计师”这一问题上,也需要三者之间的有效协同,如通过注册会计师审计监督、检查和利用内部审计的工作,再由国家审计监督、检查和利用社会审计的工作。
第三节审计的运行机制
一、组织形式
在过去的近100年间,无限合伙制是西方国家会计师事务所的主要组织形式。
例如AICPA传统上赞同会计师事务所采用无限合伙制的组织形式,目的是为确保注册会计师正直、诚实的职业态度和高度的职业责任。
从国际经验来看,无限合伙制一般是中小型会计师事务所的组织形式。
由于诉讼爆炸的压力,使得在法律上为注册会计师提供一条有限责任的保护措施成为必要。
与无限责任制相比,有限责任制有七大好处:
(1)多样化投资和消极监督成为较理性的策略,降低了股东监督代理人的需求。
(2)股东身份与其他股东财产之间毫不相干,降低了股东之间相互监督的成本。
(3)股份更容易流通,促进控制权转让。
(4)具有统一的市场价格,容易分析公司前景。
(5)促使更有效率的分散化投资,降低风险。
(6)从事具有正的净现值,但变数大的风险投资。
(7)考虑到债权人可以通过谈判提前获得补偿,风险外部性并不存在。
但与此同时,有限责任制亦受到宽松的有限责任与专业责任不相称、一般公司的纯粹盈利性与会计职业特有的非纯粹盈利性相冲突的普遍质疑。
有限责任合伙制亦称特殊的普通合伙制度,它集中了合伙制和有限责任制的优点,随着20世纪90年代美国注册会计师为应对法律诉讼的困扰而兴起。
到1995年底,原“六大”国际会计公司在美国的执业机构都已完成了向有限责任合伙制的转型。
目前,有限责任合伙制已成为世界上许多国家会计师事务所组织形式的发展趋势。
2006年8月,我国修订的合伙企业法规定:
“以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构,可以设立为特殊的普通合伙企业。
”特殊普通合伙的特殊之处在于,每个合伙人既有承担有限责任又有承担无限责任的可能,即一个或数个合伙人在执业中因故意或重大过失造成合伙企业债务时承担无限责任或无限连带责任,其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担有限责任。
这种组织形式,既符合会计师事务所以专业人才集合体为特征的“人合”组织特点,也更适应会计师事务所做大做强的发展需要。
值得注意的是,根据注册会计师行业特点、国际惯例和相关法律规定,中外合作会计师事务所(中国“四大”合作所)面临转制的压力,“四大”也不大可能成为上市公司。
采用合作制的组织形式,不符合会计师事务所的组织特征。
从世界范围内主要国家立法及实际情况看,会计师事务所均须由在会计师事务所专职执业的注册会计师共同设立,而不能由机构设立,而国际知名会计师事务所通常采取在其他国家发展本土化成员所的做法。
由于上市公司是股份有限公司,更是公众公司,公众股东不需要具有专业资格,也不会要求专业人士控股。
我国的《注册会计师法(修正案)》规定,会计师事务所的合伙人或者股东,应当持有注册会计师证书或者国务院财政部门认可的其他专业资格证书。
其中,持有国务院财政部门认可的其他专业资格证书的人员,不得作为会计师事务所设立时的合伙人或者股东,且在全体合伙人或者股东中所占比例不得超过国务院财政部门的规定(欧洲法规明确要求审计机构必须由合格审计师控股)。
根据财政会计行业管理信息系统的统计数据,截至2010年7月1日,我国共有会计师事务所6892家(不含分所),其中有限责任制会计师事务所4428家,占64%;
合伙制会计师事务所2464家,占36%。
大多数会计师事务所自然选择了有限责任制,因为它能够最大限度地保护股东财产。
之所以是有限责任制而非合伙制成为我国会计师事务所的主流形式,也与我国注册会计师行业发展历史较短、合伙文化积淀不深有关。
在重“资合”、轻“人合”的传统观念支配下,有限责任制较之合伙制必然更受青睐。
财政部、国家工商行政管理总局联合发布的《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》(财会[2010]12号),要求大型会计师事务所2010年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式;
鼓励中型会计师事务所2011年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式。
二、行业管理
1853年爱丁堡会计师协会(SocietyofAccountantsinEdinburgh)的成立,标志着英国首开注册会计师行业自律之先河。
职业组织成立的最初动机是纯洁会计师队伍和抵制外来的利益威胁。
在爱丁堡会计师协会成立前,在苏格兰邮局指南上登记为会计师的就有400多人,而直到1880年,整个苏格兰地区的会员才达到400人的规模。
原先作为苏格兰会计师主要业务的破产财产托管,占有60%的市场份额,但在伦敦商人委员会的改革建议中禁止会计师管理破产财产。
业务空间受到排挤的现实威胁,也促使爱丁堡会计师协会及早成立。
而且,行业整合的效果也立竿见影。
1862年,英国的《公司法》确定注册会计师为法定的破产清算人,所有竞争对手都被排除在外。
英国贸工部检讨小组2003年提交的报告中,提出建立一个统一、权威的机构财务报告理事会(FinancialreportingCouncil),强化独立的审计监管和复核。
AICPA自1887年设立(以美国公共会计师协会为前身)以来,一直扮演“守护神”和“监管者”的双重角色。
除了负责制定审计准则外,还负责制定职业道德和后续教育准则,组织全国统一考试,但注册会计师的执业资格授予和对违规注册会计师的制裁由各州政府负责。
1987年美国的RonaldReagan总统在庆祝AICPA成立100周年的贺信中郑重指出,“你们的协会和注册会计师职业在建立和维持资本市场的完整性方面,发挥着至关重要的作用。
独立的审计人员为经营企业和政府机关的财务报表提供可信性。
没有这种可信性,债权人和投资者就几乎无法做出给我们的经济带来稳定性和活力的决策。
没有你们,我们的财务市场就将土崩瓦解。
”以安然、世通等会计丑闻事件为导火索,全世界会计监管部门普遍主张加强会计事务方面的职责,努力建立一个可靠的包含公众代表的全球性监管体制,而会计行业自律的地位降低。
2002年7月,美国国会颁布萨班斯-奥克斯莱法案(Sarbanes-Oxleyact),从法律层面上宣告了行业自律模式的终结,正式确立了外部监管模式。
三、聘任模式
⒈自主聘任制
自主聘任制强调充分的市场竞争,认为自由竞争而不是市场管制,能带来最优质的审计服务。
原则上一年一聘,早期英美等国家的大力提倡使其一度成为主流模式。
而理论上,如果公司治理完善,审计聘任权掌握在需求真实会计信息的所有者手中,可以及时更换不称职的审计师,修正成本低的自主聘任制应该是最好的模式。
但2001年美国安然公司案例的发生,使这一模式受到社会公众的严重质疑。
在公司治理陷阱(管理层相对强势、审计师的话语权弱化)的背景下,一年一聘的模式往往成为管理层要挟审计师的利器或收买审计师的筹码。
⒉定期聘任制
审计为中长期合约,如法国规定审计聘期为6年、葡萄牙规定审计聘期为4年,可以连任。
由于聘期长于1年,坚持原则的审计师在避免审计失败和相应诉讼风险的同时,一般也不会有立即流失客户的经济损失,理论上有助于提高独立性。
但由于审计师往往不会只进行一次性博弈,而是立足于连任下去的长期博弈,其独立性还是难免会受到长远经济利益方面的威胁。
⒊定期轮换制
审计为中长期合约,但规定了一次最短聘期和连任最长聘期,如意大利规定审计聘任期一般3年,最长聘任期为9年。
相对适中的聘期安排,既能有效解决聘期过短造成的审计经验与学习不足问题,又能有效减缓聘期过长带来的路径依赖或“日久生情”问题。
此外,由于聘期锁定,坚持原则的审计师在避免审计失败和相应诉讼风险的同时,一般不会有立即流失客户的经济损失;
放弃原则的审计师不仅不能籍此获得长期经济利益,还要面临审计失败和相应诉讼风险的打击。
2005年,我国国资委在《关于加强中央企业财务决算审计工作的通知》中进一步提出对会计师事务所审计年限的要求,规定中央企业委托会计师事务所连续承担财务决算审计业务应不少于2年,同一会计师事务所连续承担企业财务决算审计业务不应超过5年。
2010年,财政部发布《金融企业选聘会计师事务所招标管理办法(试行)》,提出双重轮换制,要求国有金融企业必须每3年通过招标等方式重新选择一次负责审计的会计师事务所,金融企业连续聘用同一会计师事务所原则上不得超过5年,签字注册会计师连续承担同一金融企业审计业务不超过5年。
目前,我国四大行(工、建、农、中)的审计由“四大”(普华永道中天、德勤华永、毕马威华振、安永华明)所垄断,审计收费高居前四,远远高于其他大型中央企业。
如工商银行、建设银行、农业银行和中国银行2011年的审计费用分别为1.6亿、1.4亿、1.31亿和2.15亿元,而审计费排名第五和第六的中石油和中石化仅为7000万和6600万元。
四大银行及其他国有金融企业的轮换要求,加剧了四大所之间的竞争,审计师在价格谈判上逐步失去主动权,换审后审计费用普遍下降。
2010年8月,建设银行更换审计师,导火索是毕马威2009年底的提价要求,普华永道接替为其服务七年的毕马威,审计费用为1.4亿元,较2010年度毕马威的审计费用少了40万元。
2012年8月,中国银行转聘安永接替普华永道,审计费用1.48亿元,较2011年度普华永道的审计费用2.15亿元下降了1/3;
工商银行转聘毕马威接替安永为2013年度外部审计师,审计费用为1.34亿元,此前的2010年、2011年、2012年安永审计费用分别为1.78亿、1.76亿、1.66亿元,相比持续下降。
2012年9月,农业银行转聘普华永道接替德勤为2013年度外部审计师,审计费用1.15亿元,较2012年度德勤的审计费1.32亿元亦有明显降低。
但问题是,强制轮换后新审计师与被审计单位需要重新磨合,将导致额外的成本;
轮换事务所还将给企业更换审计师的借口,造成的道德风险亦不可低估。
2010年4月,普华永道对齐鲁银行2009年年报出具了国内银行业首份保留意见的审计报告,指出第三方存款质押业务存在借款人营业收入与贷款规模不匹配、存款质押合法性等诸多问题。
由于普华永道将上述“保留意见”坚持写进审计报告,齐鲁银行更换了审计师。
美国审计总署(GENERALACCOUNTINGOFFICE,2004年7月7日更名为政府责任署,简称仍为GAO)曾研究强制轮换会计师事务所的潜在影响,于2003年发表报告称,这“可能并不是加强审计师独立性和提高审计质量的最有效途径”,因为“潜在收益难以预计和量化”。
例如,更换会计师事务所,也可能会给企业提供摆脱已经“知其漏洞”的审计师的机会。
定期轮换制和自主聘任制之间也有变通方式,原则上允许不换会计师事务所,但强制轮换合伙人、签字注册会计师和项目经理。
2002年美国的《萨班斯-奥克斯莱法案》第203条规定,负责某公司审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人,须以5年为限进行轮换。
轮换签字注册会计师,可以达到避免长期审计风险的目的。
“四大”还安排有独立合伙人审计制度,即审计报告除了由负责主审的合伙人签字同意,并经过另一位独立合伙人的审查通过。
2003年,中国证监会发布《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》,确定了审计师定期轮换的制度,要求签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服务,不得超过五年。
第四节审计的国际化
一、审计国际化的背景
国际投资的增加,跨国公司的发展,与会计职业的国际化存在着共生现象。
审计的国际化,已经不仅是国际投资的后起效应,而且还是引起和促成某些国际商业交易和资本流动的先决因素。
由于国际所更容易获得社会公众的信任,从而在某种程度上左右着资源配置,这种资本引力功能激发了期望获得资本的企业对国际会计师事务所的需求,而这种需求又促进了会计师事务所的国际化(章显中,1992)。
促使国际会计师事务所寻求全球扩张的动机,可以概括为:
(1)保持客户关系,为已转移到国外市场的老客户提供服务,迎合国外企业规模不断增长的需要;
(2)提高国际声望,在具有潜在重要性的市场上争取一席之地,对抗其他国家会计师事务所的迅速海外扩张;
(3)改善财务状况,在国内市场相对饱和的背景下,开发具有较大发展潜力的市场,冀望于全球扩张取得规模收益。
最早的审计市场国际化活动表明,审计是一门世界性的职业,始终存在着一个潜在的、受益于自由贸易的世界审计市场。
美国最初从英国获得资本,为保护英国投资者利益,英国审计人员接踵而至。
如今,不仅由英国会计师事务所训练出来的美国注册会计师,全面接收了最初由英国注册会计师执行的审计活动,而且超大型国际会计师事务所最终均形成于美国。
作为现代审计职业发源地的英国,国际垄断地位已被美国所取代。
二、国际“四大”的演变情况
1865年,最早创建的国际会计公司是普华(PW)。
1986年,在世界范围内形成了著名的“八大”会计师事务所:
安达信(AA)、阿瑟.杨(AY)、永道(C&
L)、大美(DHS)、厄恩斯特.惠尼(EW)、毕马威(KPMG)、普华(PW)、陶切.罗斯(TR)。
1989年,经合并出现德勤(DRT)和安永(EY),形成“六大”的市场格局。
1998年,经合并出现普华永道(PW),市场进一步集中,出现“五大”的格局。
2002年,安达信(AA)因安然公司事件,宣布放弃审计业务,形成目前“四大”的格局,即普华永道(PW)、德勤(DTT,1992年更换英文简称)、安永(EY)、毕马威(KPMG)四家独大。
其中,普华永道为世界最大的会计师事务所,由普华(PriceWaterhouse)和永道(Coopers&
Lybrand)两家大型会计师事务所合并而成。
1849年,SamuelPrice在伦敦开始了其会计师生涯。
1865年,Price与WilliamHolyland及EdwinWaterhouse建立了合伙制的会计师事务所,Holyland在此之后很快退出。
该事务所后来更名为PriceWaterhouse。
1854年,WilliamCooper在伦敦建立了自己的会计师事务所。
七年后,Cooper的三个兄弟也加入了这家事务所,于是便改称CooperBrothers。
1898年,RoberH.Montgomery、WilliamM.Lybrand、AdamA.Ross和他的兄弟EdwardRoss在美国成立了Lybrand,RossBrothersandMontgomery。
1957年,CooperBrothers&
Co.、Lybrand,RossBrothersandMontgomery及一家加拿大会计师事务所McDonald,CurrieandCo合并成Coopers&
Lybrand。
1998年,PriceWaterhouse和Coopers&
Lybrand合并为PricewaterhouseCoopers,即普华永道。
其在中国大陆的经营实体为普华永道中天,在香港为罗兵咸永道,在台湾为资诚。
德勤泛指根据瑞士法律组成的社团性质的组织德勤全球的成员所/公司,以及附属机构和关联机构,1992年Deloitte、Touche和Tohmatsu三家合并时开始正式启用德勤的名称。
在审计、税务、企业管理咨询和财务咨询等四个领域,为超过一半的全球最大型企业、全国性大型企业、公共机构、当地的重要客户以及众多发展迅速的全球性公司提供专业服务。
其发展历程为:
(1)关于Deloitte。
1890年DeloitteDeverGriffiths成立于纽约,1895年Haskins&
Sells创立于纽约,1978年两家组成DeloitteHaskins&
Sells公司。
(2)关于Touche。
1900年GeorgeTouch与JohnNiven在美国纽约建立了ToucheNiven公司,1927年AllenR.Smart创立AllenR.Smart公司,1947年GeorgeBailey创立GeorgeBailey公司,1947年三家正式合并ToucheNivenBailey&
Smart(底特律),1960年ToucheNivenBailey&
Smart(美)RossTouche(加)GeorgeATouch(英)合并更名为ToucheRossBailey&
Smart,1969年更名为ToucheRoss公司。
(3)关于Tohmatsu。
1968年,IwaoTomita与Tohmatsu,共同成立Tohmatsu&
Co事务所,1989年DeloitteHaskins&
Sells公司ToucheRoss公司合并,并与日本Tohmatsu
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