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注意:
《企业会计准则第2号——长期股权投资》第七条规定虽然是在成本法下提出了清算股利的处理方法,但对于权益法下清算股利的处理照样适用。
即权益法与成本法对清算性股利的处理完全相同。
而《企业会计准则解释第3号》第一条规定是成本法下清算股利应确认投资收益,但对于权益法下清算股利的处理则不适用。
当股权投资发生永久性跌价时,应借:
长期股权投资跌价损失,贷:
长期股权投资。
企业对被投资企业无控制、无共同控制且无重大影响的,长期股权投资应当采用成本法核算。
企业对被投资企业的投资占该企业有表决权资本总额20%以下,或对被投资企业的投资虽占该企业有表决权资本总额20%或20%以上,但不具有重大影响的,应当采用成本法核算。
长期股权投资-权益法
权益法是适用于长期股权投资的一种会计核算方法。
根据这一方法,投资企业要按照其在被投资企业拥有的权益比例和被投资企业净资产的变化来调整长期股权投资帐户的帐面价值。
使用这种方法时,投资企业应将被投资企业每年获得的净损益按投资权益比例列为自身的投资损益,并表示为投资的增减。
如果收到被投资企业发放的股利(不包括股票股利),投资企业要冲减投资帐户的帐面价值。
投资成本明细账金额
投资成本明细账金额=投资时被投资企业所有者权益×
投资方投资持股比例
股权投资差额明细账
——初始投资时股权投资差额的处理
股权投资差额=初始投资成本-投资时被投资企业所有者权益×
投资方投资持股比例
应注意的问题:
初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额(借方差额)应分期平均摊销,计入损益。
合同规定了投资期限的,按投资期限摊销。
没有规定投资期限的,按不超过10年(含10年)的期限摊销。
初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额的差额(贷方差额),记入资本公积——股权投资准备。
借:
长期股权投资(投资成本)
贷:
银行存款等
长期股权投资(股权投资差额)(借方差额)
长期股权投资(投资成本)
或:
资本公积——股权投资准备(贷方差额)
——追加投资时股权投资差额的处理
追加投资时股权投资差额会计处理的核心内容是,对某一被投资企业来说,股权投资差额只有一个方向,即最终是借方差额或贷方差额。
因此,若追加投资时产生的股权投资差额方向与初始投资时产生的股权投资差额方向不一致,若追加投资时产生的股权投资差额小于追加时点初始投资时产生的股权投资差额的余额,则按追加投资时产生的股权投资差额冲减追加时点初始投资时产生的股权投资差额的余额,二者之差保持原股权投资差额方向;
若追加投资时产生的股权投资差额大于追加时点初始投资时产生的股权投资差额的余额,则将追加时点初始投资时产生的股权投资差额的余额全部冲销,其差额形成新的股权投资差额方向。
——初次投资时为股权投资借方差额,追加投资时也为股权投资借方差额
应根据初次投资、追加投资产生的股权投资借方差额,分别按规定的摊销年限摊销。
如果追加投资形成的股权投资借方差额金额较小,可并入原来未摊销完毕的股权投资差额,按剩余年限一并摊销。
——初次投资时为股权投资借方差额,追加投资时为股权投资贷方差额
追加投资时产生的股权投资贷方差额超过尚未摊销完毕的股权投资借方差额的部分,计入资本公积(股权投资准备)。
企业应按追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额,借:
"
长期股权投资(投资成本)"
,按照尚未摊销完毕的该项股权投资借方差额的余额,贷:
长期股权投资(股权投资差额),按其差额,贷:
资本公积(股权投资准备)。
如果追加投资时产生的股权投资贷方差额小于或等于初次投资时产生的尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额,以追加投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额,未冲减完毕的部分按规定年限继续摊销。
企业应按在追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额,借:
长期股权投资(投资成本),贷:
长期股权投资(股权投资差额)"
。
——初次投资时为股权投资贷方差额(计入资本公积),追加投资时为股权投资借方差额
初次投资时产生股权投资贷方差额已计入资本公积的,追加投资时为股权投资借方差额的,以初次投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减追加投资时产生的股权投资借方差额,不足冲减的借方差额部分,再按规定的年限分期摊销。
如果追加投资时产生的股权投资借方差额大于初次投资时产生的股权投资贷方差额,企业应按初次投资时产生的股权投资贷方差额,借:
资本公积(股权投资准备),按追加投资时产生的股权投资借方差额的金额,贷:
长期股权投资(投资成本),按其差额,借:
长期股权投资(股权投资差额)。
如果追加投资时产生的股权投资借方差额小于或等于初始投资时产生的股权投资贷方差额,应按追加投资时产生的股权投资借方差额,借:
资本公积(股权投资准备),贷:
长期股权投资(投资成本)。
损益调整明细账
投资企业采用权益法核算后,因被投资企业盈亏和宣告现金股利影响其所有者权益变动,投资企业按投资持股比例计算的份额通过损益调整明细科目核算(但若被投资企业宣告的现金股利属于投资企业投资之前实现的盈余,则投资企业应通过投资成本明细科目核算)。
——被投资单位发生盈利:
长期股权投资(损益调整)
投资收益
——被投资单位发生亏损:
——被投资单位宣告分派现金股利:
应收股利
长期股权投资(投资成本)(被投资单位宣告的现金股利属于投资企业投资之前实现的盈余)
股权投资准备明细账
这个明细科目核算的是被投资企业资本公积的变动影响的被投资企业所有者权益的变动,投资企业按持股比例调整的数额。
长期股权投资(股权投资准备)
资本公积(股权投资准备)
若将长期股权投资出售,则应将资本公积(股权投资准备)金额转入资本公积(其他资本公积)。
权益法转为成本法
权益法转为成本法核算的主要原因
1、投资企业由于减少投资而对被投资企业不再具有控制、共同控制和重大影响,但仍部分或全部保留对被投资企业的投资;
2、被投资企业已经宣告破产或依法律程序进行清理整顿;
3、原采用权益法核算时被投资企业的资金转移能力等未受到限制,但其后由于各种原因而使被投资企业处于严格的限制性条件下经营,其向投资企业转移资金的能力受到限制。
处理方法
1、将原权益法下长期股权投资账面价值(账面余额扣除减值准备后)作为新的投资成本,与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目,不作任何处理。
投资企业如果存有因股权投资而产生的资本公积(股权投资准备)科目,该科目应在股权处置时结转资本公积(其他资本公积)科目。
与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目,不作任何处理的含义是,当权益法转为成本法核算时,不视为股权的处置行为而进行转账处理,原来因被投资企业除净损益以外的所有者权益变动而产生的资本公积(股权投资准备)无需结转到资本公积(其他资本公积)科目。
2、其后,按成本法进行核算,收到宣告分派现金股利,原已计入投资账面价值部分,冲减投资成本;
属于分派投资后年度现金股利,确认投资收益。
成本法转为权益法
长期股权投资成本法转为权益法是否属于会计政策变更
长期股权投资由成本法核算转为权益法核算,一般有两个原因:
一是法律法规要求,如行业会计制度规定投资企业拥有被投资企业50%(外商投资企业为25%)以上股权的,采用权益法核算。
新企业会计制度规定投资企业拥有被投资企业20%及以上股权并且具有重大影响的,采用权益法核算。
一个投资企业倘若拥有被投资单位20%股权,在新旧制度转轨衔接时,会产生成本法转为权益法的核算问题。
二是增持股份导致,即在实行新企业会计制度的前提下,投资企业原拥有被投资企业股权份额低于20%,后通过增持股份,从而拥有被投资企业股权份额超过20%并且具有重大影响,这时也会产生成本法转为权益法的核算问题。
探讨长期股权投资由成本法转为权益法核算是否属于会计政策变更的目的,是为了确定其会计处理方法,即是否采用追溯调整法进行核算。
《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》规定,会计政策变更必须符合两个条件之一:
(1)法律或会计准则等行政法规、规章的要求;
(2)这种变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。
对于法律法规要求而使长期股权投资由成本法转为权益法核算,无疑符合准则规定的会计政策变更的第一个条件,应采用追溯调整法进行核算。
但是对于增持股份导致的长期股权投资由成本法转为权益法核算,是否属于会计政策变更,尚存在着一定的争议。
1、从形式上来看,增持股份导致的长期股权投资由成本法转为权益法核算,不应定性为会计政策变更。
《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》规定,当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策,不属于会计政策变更。
投资企业对被投资企业追加投资,使长期股权投资由成本法转为权益法核算,实际上是为新的交易或事项选择适当的会计政策,并没有改变原有的会计政策。
2、从实质上来看,增持股份导致的长期股权投资由成本法转为权益法核算,应该属于会计政策变更。
无论采用成本法还是权益法核算,投资企业均按持股比例享有被投资企业所有者权益份额,这种状况并不受投资企业的长期股权投资的核算方式影响。
当投资企业增持股份使长期股权投资由成本法转为权益法核算时,说明投资企业对被投资企业至少已具有重大影响,这种影响力不但施加于被投资企业的未来,也溯及被投资单位的过去。
如果不对初始投资至追加投资期间的被投资企业所有者权益变动进行追溯调整,势必造成投资企业前后期的会计信息失去可比,从而违背会计核算的一贯性原则。
因此,根据准则规定的会计政策变更的第二个条件,为了使企业财务状况、经营成果和现金流量等会计信息更可靠、更相关,投资企业应该作为会计政策变更进行追溯调整,视同权益法在原投资时就一直采用。
财政部2001年对《企业会计准则——投资》进行了修订,不论何种原因,成本法转为权益法核算一律作为会计政策变更,采用追溯调整法进行会计处理,这也是实质重于形式原则在会计核算中的体现。
处理原则
1、企业因增持股份而使长期股权投资由成本法改为权益法核算的,在追加投资时作为会计政策变更,采用追溯调整法进行处理,视同权益法核算在初始投资时就一直采用。
2、对原有投资追溯调整,计算确定投资成本、股权投资差额、损益调整、股权投资准备等明细科目金额,并对追溯调整的股权投资差额在追加投资前的持有期间进行摊销(指借方差额,贷方差额计入资本公积(股权投资准备),不存在摊销问题);
然后以追加投资款和发生的相关税费,加上追溯调整后的原有投资账面价值(指投资成本、损益调整、股权投资准备明细科目合计数扣除减值准备的金额,不包括股权投资差额明细科目余额),作为追加投资后的初始投资成本,并计算追加投资时的股权投资差额,在此基础上确定投资企业新的投资成本。
3.追加投资以后,可能会形成两个股权投资差额(指借方差额,贷方差额计入资本公积(股权投资准备))。
对于追溯调整而形成的股权投资差额,应在剩余股权投资差额的摊销年限内摊销;
追加投资新形成的股权投资差额,按会计制度规定的年限摊销,即股权投资差额分别计算,分别摊销。
但如果追加投资新形成的股权投资差额不大,可以并入追溯调整后的股权投资差额余额,按剩余摊销年限一并摊销。
处置长期股权投资时,未摊销的股权投资差额一并结转。
处理步骤
1、计算累积影响数。
这一步最为复杂也最为关键。
考生应按下述顺序依次确定出相应金额,注意计算过程中上下存在因果关系,一步错会导致几步错,需格外小心。
(1)初次投资成本=买价+相关税费-已宣告尚未发放的现金股利
如被投资方分配投资以前年度利润,应在初次投资成本中扣除。
(2)初次投资时所享有的被投资企业所有者权益份额=初次投资时被投资企业所有者权益×
原持股比例
初次投资后,因被投资企业的各种原因,如会计政策变更、会计差错更正、分配投资以前年度利润等,而影响被投资企业接受投资前所有者权益的,公式中初次投资时被投资企业所有者权益应作相应调整。
(3)应追溯确认的股权投资差额=
(1)-
(2)
如是正数,属于借方差额,计入长期股权投资(股权投资差额);
如是负数,属于贷方差额,计入资本公积(股权投资准备)。
(4)应追溯摊销的股权投资差额=(3)÷
全部摊销期限×
追溯期
仅指借方差额,贷方差额不考虑本步骤。
(5)应追溯确认的股权投资差额摊余金额=(3)-(4)
(6)应追溯确认的投资收益=追溯期内被投资企业净损益×
(7)应追溯确认的股权投资准备=追溯期内被投资企业除净损益外的其他所有者权益变动×
(8)累积影响数=(6)-(4)
编制会计分录如下,会计科目的金额与上述计算结果相对应:
长期股权投资(投资成本)
(2)
长期股权投资(股权投资差额)(5)
长期股权投资(损益调整)(6)
长期股权投资(股权投资准备)(7)
长期股权投资
(1)
利润分配(未分配利润)(8)
资本公积(股权投资准备)(7)
上述分录是建立在应追溯确认的股权投资差额为正数(即借方差额)的基础上,如果为负数(即贷方差额),则会计分录如下:
贷:
利润分配(未分配利润)(6)
资本公积(股权投资准备)(3)+(7)
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