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1-2、非同一控制下的企业合并
按照购买方在购买日按照会计准则20号——企业合并
确定的合并成本
作为初始投资成本,具体包括:
第11条:
(非同一控制下的企业合并中的购买方确定合并成本)
购买方在购买日为取得被购买企业的控制权而付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的
公允价值以及为进行合并过程中发生的各项直接相关费用。
第13条:
(非同一控制下的企业合并中的购买方确定合并成本后,商誉、负商誉的确认和处理)
购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉;
初始确认后的商誉,应当以其成本扣除累计减值损失的金额计量。
商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的有关规定处理。
购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额(负商誉),应当对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核;
经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益。
1-3、其他方式取得的长期股权投资,一般按付出对价的公允价值
1-3-1、支付现金
按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本
1-3-2、发行权益性证券
其成本为所发行权益性证券的公允价值
1-3-3、投资者投入
按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。
1-3-4、通过非货币性资产交换
具有商业实质
且
换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性交易
以公允价值和应支付的相关税费
计价;
不符合条件的,以换出资产的账面价值和应支付的相关税费
计量;
不管以何种基础计价,不核算收到补价所含收益或损失的确认,而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额,直接计入损益。
1-3-5、通过债务重组取得
股权的投资成本包括股权的公允价值与相关税费(如印花税)
2、后续计量
成本法与权益法核算范围不同
2-1、母子公司采用成本法核算
第五条下列长期股权投资应当按照本准则第七条规定,采用成本法核算:
(一)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
投资企业对子公司的长期股权投资应当采用本准则规定的成本法核算,编制合并财务报表时,应当按照权益法进行调整。
(二)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
在成本法下,被投资单位宣告分派的现金股利或利润,确认为投资收益。
通常情况下,投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回;
以后年度,被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的,投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。
2-2、权益法下初始投资成本的计量
第九条长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;
长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。
举例说明:
企业将一批闲置不用的材料对外进行长期股权投资,占被投资企业20%的股权。
材料公允价值为l20万元,账面价值100万元。
则投资成本=120+120*17%=140.4(万元),被投资企业账面净资产公允价值500万。
按新《非货币性交易准则》会计处理为
借:
长期股权投资——投资成本100万
商誉
40.4万
贷:
原材料
100万
应交税金——应交增值税20.4万
营业外收入
20万
旧准则处理:
投得多占得少计入股权投资差额,按期摊销;
长期股权投资——股权投资差额
20.4万
原材料100万
则投资成本=120+120x17%=140.4(万元),被投资企业账面净资产公允价值800万。
按新《非货币性交易准则》会计处理为:
长期股权投资——投资成本160万
100万
投资收益
19.6万
投得少占得多计资本公积;
资本公积
39.6万
3、减值准备不得转回
第十四条按照本准则规定的成本法核算的在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理;
其他按照本准则核算的长期股权投资,其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定处理。
(第十七条资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。
4、因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的,应当改按权益法核算,并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。
5、采用权益法核算的长期股权投资,因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。
*原准则规定:
由资本公积——股权投资准备转入‘资本公积——其他资本公积’
企业会计准则第3号——投资性房地产
该准则是一项新准则,用于规范土地、房产中专门用于投资(而不是自用)项目的处理,包括:
已出租的土地使用权、建筑物;
持有并准备增值后转让的土地使用权。
l
不含
持有并准备增值后转让的建筑物
租赁指经营性租赁
在会计报表中将单列“投资性房地产”项目;
会计处理可以采用成本模式(与固定资产差异不大)或者公允价值模式,但以成本模式为主导,同时规定如有活跃市场,能确定公允价值并能可靠计量,也可以采用公允价值计量模式。
在公允价值计量模式下不计提折旧或者摊销。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。
自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,投资性房地产按照转换当日的公允价值计价,转换当日的公允价值小于原账面价值的,其差额计入当期损益;
转换当日的公允价值大于原账面价值的,其差额作为资本公积(其他资本公积),计入所有者权益。
处置该项投资性房地产时,原计入所有者权益的部分应当转入处置当期的投资收益。
企业会计准则第4号——固定资产
1、固定资产的范围变化
第二条下列各项适用其他相关会计准则:
(一)经济林木和产役畜等生物资产,适用《企业会计准则第5号――生物资产》。
(二)矿区权益和石油、天然气矿产储量,适用《企业会计准则第27号――石油天然气开采》。
(三)作为投资性房地产的建筑物,适用《企业会计准则第3号――投资性房地产》。
2、固定资产的确认,只有两个特征,删除了单位价值较高的规定
第三条固定资产,是指同时具有下列两个特征的有形资产:
(一)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;
(二)使用寿命超过一个会计期间。
3、取消了后续支出的确认原则
第六条企业与固定资产有关的后续支出,符合本准则第四条规定的确认条件的,应当计入固定资产成本;
不符合本准则第四条规定的确认条件的,应当在发生时计入当期损益。
第四条固定资产同时满足下列条件的,才能予以确认:
(一)该固定资产包含的经济利益很可能流入企业;
(二)该固定资产的成本能够可靠计量。
4、重新定义了预计净残值
新的固定资产准则中预计净残值是指,假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态,企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
新的预计净残值的定义强调了现值,也就是说在确定预计净残值时其金额应为其折现值。
在企业准备出售固定资产时,应复核其预计净残值,在这种情况预计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。
5、折旧
第十四条企业应当对所有固定资产计提折旧;
但是,已提足折旧仍继续使用的固定资产等除外。
持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。
6、取消了固定资产减值转回
新的会计准则体系增加了资产减值准则,其明确规定,减值损失不允许转回。
确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠,避免利用资产减值进行盈余管理,保护投资者利益。
第二十条固定资产的减值,应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》(第十七条资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回)处理。
7、购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质具有融资性质的,以购买价款的现值为基础确定其成本(也适用于其他资产的初始计量);
确定固定资产成本时,应当考虑预计弃置费用因素。
企业会计准则第5号——生物资产
新增内容
1、定义及分类:
第二条 生物资产是指有生命的动物和植物。
第三条 生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。
消耗性生物资产
生产性生物资产
公益性生物资产
定义
是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产,包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏代售的牲畜等。
是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产,包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产,包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
确认计量
自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本,应当按照下列规定确定:
(一)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本,按照其在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。
(二)自行营造的林木类消耗性生物资产的成本,按照其郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定。
(三)自行繁殖的育肥畜的成本,按照其在出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。
(四)水产养殖的动物和植物的成本,按照其在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。
;
自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本,应当按照下列规定确定:
(一)自行营造的林木类生产性生物资产的成本,按照其达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定。
(二)自行繁殖的产畜和役畜的成本,按照其达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。
达到预定生产经营目的,是指生产性生物资产进入正常生产期,可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。
自行营造的公益性生物资产的成本,应当按照其达到郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定。
折旧
不提
可以计提折旧
减值
计提并可转回
一经计提不得转回
不计提
企业会计准则第6号——无形资产
1、准则适用范围不同。
原准则规定,无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉,但同时规定,无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产,不可辨认无形资产是指商誉。
这样在内容的表述上前后就有了矛盾,到底包不包括商誉就有了疑问,概念不清晰。
修订后,明确规定本准则不包括商誉,商誉在企业合并相关准则中规定。
(一)企业合并中产生商誉的确认和计量,适用《企业会计准则第20号——企业合并》。
(二)矿区权益的确认和计量,适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。
(三)作为投资性房地产的土地使用权,适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。
2、准则定义不同
原准则规定,无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。
无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。
修订后的准则规定:
无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产。
不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产,把商誉排除在外。
3、对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理进行修订
原准则规定“自行开发并依法申请取得的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定;
依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用。
”
新准则对研究开发费用的费用化进行了修订,研究费用依然是费用化处理,进入开发程序后,对开发过程中的费用如果符合相关条件,就可以资本化。
第八条企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益。
第九条企业内部研究开发项目开发阶段的支出,能够证明下列各项时,应当确认为无形资产:
(一)从技术上来讲,完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性;
(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;
(三)无形资产产生未来经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场;
无形资产将在内部使用时,应当证明其有用性;
(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;
(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量/
4、增加了借款费用的处理
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的,无形资产的成本为其等值现金价格。
实际支付的价款与确认的成本之间的差额,除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内确认为利息费用。
5、取消原准则中的“但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。
6、增加了使用寿命的规定
第十九条使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
7、原准则规定了无形资产减值准备,而新准则在资产减值准则中规定,一旦提取就不允许冲回
企业会计准则第7号——非货币性资产
一、新旧会计准则主要差异
旧准则:
以换出资产的账面价值计价,且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。
涉及补价的非货币性交易中,收到补价一方应确认损益,且损益仅以收到的补价所含的损益为限。
新准则:
符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性交易以公允价值计价,不符合条件的,以换出资产的账面价值计量;
(一)新准则采用公允价值计价的判断
准则规定,非货币性交易同时满足两个条件时,以公允价值计量。
两个条件为:
一是该交易具有商业性质;
二是换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。
不满足两个条件之一时,以换出资产的账面价值计量。
因此,在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价,对交易是否具有商业实质的判断是关键。
(二)新准则与旧准则会计处理的差异
1、在不涉及补价的条件下
若以公允价值计价,以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
公式为:
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。
若以账面价值计价,以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,不涉及损益。
公式:
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。
以换出资产的账面价值,加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不涉及损益。
换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费
与新准则账面价值计价结果一样。
2、在涉及补价的条件下
(1)支付补价的
按照公允价值计量的情况下,以换出资产的公允价值,加上补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。
换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费
按照账面价值计量的情况下,以换出资产的账面价值,加上补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不涉及损益。
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费
以换出资产的账面价值,加上补价及应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不涉及损益。
与新准则以账面价值计价结果一样。
(2)收到补价的
按照公允价值计量的情况下,以换出资产的公允价值,减去补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费
按照账面价值计量的情况下,以换出资产的账面价值,减去补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不涉及损益。
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费
以换出资产的账面价值,减去补价所含账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值;
并计算补价所含损益计入当期损益。
收到补价应确认的损益=补价-(补价÷
换出资产公允价值)×
换出资产账面价值-(补价÷
应支付相关税费
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-(补价-应确认的收益)+应支付的相关税费
(3)在同时换入多项资产的情况下
不管是否涉及补价,基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例,对按不同计量方法算出的换入资产入账价值总额按比例进行分配,以确定各项换入资产的入账价值。
新旧准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致。
综上,新准则与现行规定的主要差异是:
以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准,是否确认损益与采用的计量方式直接相关,在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时,不论是否收到补价,交易各方均不确认损益。
三、主要会计分录举例
下面分别以不涉及补价、涉及补价、涉及多项资产交换的情况举例说明在新旧准则不同的计量方式下,换入资产入账价值的差异。
(一)不涉及补价的情况下
【例1】A公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的甲材料,换入B公司账面价值为11000元,公允价值为10000元的乙材料,A公司支付运费300元,B公司支付运费500元。
A、B两公司均未对存货计提跌价准备,增值税率均为17%。
(1)设双方交易具有商业实质,且甲、乙材料公允价值是可靠的,采用公允价值计价:
A公司:
材料――乙材料
10300(10000+300)
应交税金――应交增值税(进项税)1700(换入乙材料增值税)
材料――甲材料
9000
应交税金――应交增值税(销项税)1700(换出甲材料增值税)
银行存款
300
营业外损益――非货币性交易损益
1000
B公司:
10200(10000+200)
应交税金――应交增值税(进项税)1700(换入甲材料增值税)
11000
应交税金――应交增值税(销项税)1700(换出乙材料增值税)
200
即A公司确认1000元非货币性交易收益;
B公司确认1000元非货币性交易损失。
(2)假设A公司换入乙材料非其所用,双方交易不具有商业实质,采用账面价值计价。
9300(9000+300)
应交税金――应交增值税(进项税)1700(换入乙材料增值税)
应交税金――应交增值税(销项税)1700(换出甲材料增值税)
300
11200(10000+200)
应交税金――应交增值税(进项税)1700(换入甲材料增值税)
即A、B公司均不确认非货币性交易损益。
核算结果与新准则以账面价值计量一样。
(二)涉及补价情况
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