个别与合并报表关联方交易账务处理Word文件下载.docx
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母公司对子公司进行正常商品销售的,应按以下情况分别处理。
(1)当期对子公司的销售量占该商品总销量的比例小于80%,在个别财务报表中应做以下账务处理:
借记“银行存款、库存现金(实际交易价格)”,贷记“营业收入(对非关联方销售的加权平均价格×
销量)、应交税费――应交增值税”,借或贷记“资本公积――关联方交易差额(实际交易价格与营业收入之间的差额)”。
在合并报表中应编制调整分录:
借记“营业收入、资本公积”,贷记“营业成本(当期已实现对外销售部分)、存货(当期未实现对外销售部分)”。
[例1]当期甲公司向A公司销售B商品500件,售价每件2.4万元,该产品的成本为750万元,其中售价不含增值税,甲公司系A公司的母公司。
当年度甲公司分别为以每件1.8万元出售300件,以每件1.7万元出售500件B商品给D公司,甲公司与D公司无关联方关系。
假定符合收入确认条件,销售款项已收到,增值税税率为17%,计算增值税销项税额的基础为该年的实际销售价格,不考虑递延所得税的影响。
当年A公司对外销售60%的B商品。
解析:
由于当期甲公司对关联方的销售量占该商品总销量的比例=500/(300+500+500)=38.46%小于80%,在个别财务报表应按其对非关联方销售B商品的加权平均价格=(1.8×
300+1.7×
500)/800=1.74(万元)为基础确认营业收入为1.74×
500=870(万元),实际交易价格为2.4×
500=1200(万元),与营业收入之间的差额330万元计入资本公积――关联方交易差额。
甲公司个别财务报表中的账务处理:
(单位:
万元,下同)
借:
银行存款1404
贷:
主营业务收入870
应交税费――应交增值税(销项税额)204
资本公积――关联方交易差额330
主营业务成本750
库存商品750
对甲公司的合并财务报表做出以下调整:
主营业务成本1110
存货[(2.4-1.5)×
100]90
(2)当期对关联方的销售量占该商品总销量的比例大于80%,应分以下两种情况进行处理:
一是商品账面价值×
120%大于实际交易价格的,在个别财务报表中按实际交易价格确认为收入,此时不产生关联方交易差额,故在合并财务报表中按一般情况进行调整。
二是商品账面价值×
120%小于实际交易价格的,在个别财务报表进行以下账务处理:
借记“应收账款或银行存款(实际交易价格与销项税费之和)”,贷记“营业收入(商品账面价值的120%)、应交税费”,借或贷记“资本公积――关联方交易差额(收入与实际交易金额的差额)”。
在合并财务报表中进行以下账务调整:
借记“营业收入、资本公积――关联方交易差额”,贷记“营业成本(当期已实现对外销售部分)、存货(当期未实现对外销售部分)”。
[例2]20X3,甲公司按照68000万元的价格将其生产的B商品全部销售给A公司,账面价值为50000万元,没有减值迹象。
甲公司系A公司的母公司。
假定符合收入确认条件,款项未收到,增值税税率为17%,并按实际销售价格为计税依据,不考虑其他相关税费。
20X3年年底,A公司对外销售B商品60%。
由于当期甲公司生产的B产品全部对子公司进行销售,商品的账面价值50000×
120%=60000万元小于销售价格68000万元,所以在个别报表中,应按60000万元确认为营业收入,与实际交易价格68000之间的差额8000万元应计入资本公积――关联方交易差额。
在甲公司个别财务报表中应做以下的账务处理:
应收账款79560
主营业务收入60000
应交税费――应交增值税(销项税额)11560
资本公积――关联方交易差额8000
主营业务成本50000
库存商品50000
对甲公司20X3年的合并财务报表应做如下调整:
应付账款79560
主营业务成本60800
存货7200
二、转移债权债务
(1)转移债权的账务处理。
子公司将其应收债权转移给母公司,在个别财务报表中应做一下账务处理:
借记“银行存款”(实际交易价格)、坏账准备,贷记“应收账款”(债权的账面价值),借或贷记“资本公积――关联方交易差额”(实际交易价格与应收债权的账面净值之间的差额)。
但在集团的角度来看,债权只是在集团内部进行转移,提取的坏账准备不能因此而变化,所以在母公司的合并财务报表中因调减资本公积――关联方交易差额,转回坏账准备,这样更能真实的反应集团内部的真实情况。
[例3]甲公司为A公司的母公司,A公司应收其他单位账款的账面价值为900万元,其中计提提坏账准备500万元。
20X3年12月22日,A公司以900万元将该应收债权转移给甲公司,款项已经收到。
在A公司的个别财务报表中,应做如下账务处理:
银行存款900
坏账准备500
应收账款900
资本公积――关联方交易差额500
年末甲公司的合并财务报表应做以下账务调整:
资本公积――关联方交易差额500
坏账准备500
(2)转移债务(不包括债务重组)的账务处理。
被转移方应按转入的债务,计入营业外支出,转出方应按实际转出的债务计入资本公积――关联方交易差额。
但从集团角度看,只是应付债务在集团内的转移,并没有使的债务有所增减,在合并报表中应将资本公积――关联方交易差额与营业外支出进行抵销。
[例4]20X3年12月25日,A公司有一金额为800万元逾期未偿还的银行借款,甲公司代其偿还该笔银行借款,甲公司系A公司的母公司。
A公司的个别财务报表应做如下账务处理:
长期借款800
资本公积――关联方交易差额800
甲公司的个别财务报表应做如下账务处理;
营业外支出800
银行存款800
甲公司合并报表应做如下调整账务处理:
三、购买或销售除商品以外的其他资产
依据《关联暂行规定》,母子公司之间发生有关于固定资产、无形资产和其他资产的交易时,在个别财务报表中应借或贷:
资本公积――关联方交易差额(实际交易价格与相关资产账面价值之间的差额),在出售资产前,有减值迹象的应按照相关规定计提减值准备,已计提的减值准备应一并结转。
本文认为该《关联方暂行规定》有一定的问题,有些无形资产可能是升值的,虽然该暂行规定符合谨慎性,但不符合真实性原则。
本文认为可以关联方之间销售商品的方法,在个别财务报表中如果实际交易价格大于账面净值×
120%,则实际交易价格与账面净值×
120%之间的差额计入资本公积――关联方交易差额,如果没超过账面净值×
120%,则实际价格与账面价值的差额计入营业外收入。
但在编制合并报表时,由于资产只是在集团内部转移,没有对外实行出售,则应该调减资本公积、营业外收入以及固定资产或无形资产的增加部分。
[例5]甲公司系A公司的母公司,20X3年甲公司将其账面价值为1400万元,计提累计折旧200万元的某厂房,以1500万元的价格变卖给A公司,款项已收到。
不考虑相关税费。
甲公司固定资产的账面净值为1200万,其账面价值的120%为1440万元,实际交易价格1500万与账面净值的120%之间的差额为60万元,计入资本公积――关联方交易差额。
1440万元与账面净值之间的差额240万元计入营业外收入。
甲公司的个别财务报表中应做以下的账务处理:
固定资产清理1200
累计折旧200
固定资产1400
银行存款1500
营业外收入240
资本公积――关联方交易差额60
合并财务报表的抵消分录;
营业外收入240
固定资产300
四、关联方之间受托与委托经营
(1)受托经营资产。
根据规定在上市公司的个别财务报表应做以下账务处理,借:
其他业务支出(由上市公司承担的受托费用),贷:
其他业务收入(受托经营收益)。
如果取得的受托收益大于按受托资产账面价值总额×
1年期银行存款利率×
110%的金额,则应借:
银行存款(实际收到的收益),贷:
其他业务收入(受托资产账面价值总额×
1年期限存款利率×
110%)、资本公积――关联方交易差额(受托收益与受托资产账面价值总额×
110%之间的差额)。
但从集团角度看,并没有产生营业成本、营业收入,也没有形成资本公积――关联方交易差额,所以在编制合并报表时,应将其相互抵消。
[例6]2013年10月21日,上市公司甲公司接受其子公司A公司的委托,经营A公司委托的部分资产,该资产的账面价值为2000万元,1年期存款利率为3.25%,根据双方之前的协议规定,甲公司每年可以获得80万元的收益。
该收益已收到。
由于1年期存款利率为3.25%。
则最多可确认为其他业务收入的金额为2000×
3.25%×
110%=71.5万元,与甲公司收到的收益80万元之间的差额8.5万元计入资本公积――关联方交易差额。
则甲公司个别财务报表的账务处理为:
银行存款80
其他业务收入71.5
资本公积――关联方交易差额8.5
甲公司的合并财务报表的账务处理为:
其他业务成本80
(2)受托经营企业。
按规定上市公司受托经营关联方企业,在上市公司的个别财务报表中应做一下账务处理:
借记“银行存款、应收账款(经营协议确定的收益)”,贷记“营业收入”(一是受托经营协议确定的收益、二是受托经营企业实现的净利润、三是按受托经营企业净资产的10%计算的金额这三者中的最小值)、资本公积――关联方交易差额(经营收入与经营协议确定的收益之间的差额)。
但编制合并财务报表时,从集团角度看,委托方发生的管理费用、受托方收到的经营收益、资本公积――关联方交易差额都是虚增的,应当合并抵消。
[例7]2012年初,甲公司接受A公司的委托,经营C公司,甲公司为A公司的母公司,A公司为C公司的母公司。
C公司的账面净资产为20000万元,按照托管经营协议规定,甲公司每年能获得固定收益2800万元。
假定C公司2012年度实现净利润2500万元。
甲公司已经收到当年的委托经营收益。
2012年度C公司实现净利润2500万元,C公司净资产×
10%=2000万元,协议规定的固定经营收益为2800万元,在个别财务报表中按以上三者中的最小值2000万元确定为营业收入,与经营收益的差额1000万元计入资本公积――关联方交易差额。
甲公司个别财务报表账务处理:
银行存款2800
其他业务收入2000
资本公积――关联方交易差额800
在合并报表中的账务处理:
管理费用2800
五、上市公司与关联方之间占用资金
上市公司占用关联方资金,并支付一定的使用费时,在个别报表中应按获得的资金使用费抵减当期财务费用,如果该资金按1年期银行存款利率计算的收益小于资金使用费时,应按1年期银行存款利率计算的该资金所获得收益,冲减当期财务费用,并将与资金使用费之间的差额计入“资本公积――关联方交易差额”中。
在编制合并财务报表时,由于集团内部资金调用相当于内部调配资金使用,不会产生资金使用费,所以应当进行调整抵消。
[例8]A公司被其母公司甲公司占用了5000万元资金,甲公司每年向A公司支付资金使用费200万元,A公司已经收到了当年资金使用费。
当年1年期存款利率为3.25%。
5000万元按一年存款利率计算金额为5000×
3.25%=162.5万元与D公司每年支付的资金占用费为200万元之间的差额37.5万元在个别财务报表中计入资本公积――关联方交易差额。
在编制合并财务报表中应将其相互抵消。
在A公司个别财务报表中应做以下账务处理:
银行存款200
财务费用162.5
资本公积――关联方交易差额37.5
合并报表中的账务处理:
资本公积――关联方交易差额37.5
财务费用37.5
参考文献:
[1]中注协:
《会计》(2012年注册会计师全国统一考试辅导教材),中国财政经济财政出版社2012年版。
(编辑园健)
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- 个别 合并 报表 关联 交易 账务 处理