金融资产的会计核算.docx

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金融资产的会计核算

浅析工商企业金融资产的会计核算

一、工商企业金融资产的种类

1•以公允价值计量且其变动损益计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动损益计入当期损益的金融资产。

就交易性金融资产而言，它是企业在近期内出售而购买或持有，包括债券投资、股票投资、基金投资、权证投资以及

进行投机的期货投资等。

其特点：

一是必须有活跃市场报价，这是随时变现的前提；二是以

赚取价差为目的。

工商企业现行资产中的各项短期投资就属于交易性金融资产。

2•持有至到期投资：

指不准备在到期前出售的金融资产。

其特点：

一是必须有明确的期限和固定到期日；二是回收金额固定或可确定；三是企业有明确意图和能力持有至到期，这一般以企业管理层的书面承诺文件为依据。

实务中，传统意义上的长期债券投资，包括购

入的政府债券、金融机构债券、公司债券等，企业计划持有至到期的，就属于本类金融资产。

3•贷款和应收款项：

作为金融资产，这里的贷款主要指工商银行的放出贷款、购入贷

款（如我国四大国有银行所属资产管理公司从银行取得的不良贷款）等。

对工商企业来说，贷款资产一般没有，大量存在的是企业在经营过程中发生的各种应收及预付款，包括应收票

据、应收账款、预付账款、应收利息、应收股利、其他应收款、长期应收款等。

这类金融资产的特点是：

回收金额固定或可确定、无活跃市场。

4•可供出售金融资产：

指上述三类以外的金融资产，包括在活跃市场有报价的债券投资、股票投资（对子公司、联营或合营企业的股权投资除外）以及出于风险管理头寸考虑而直接指定的可供出售金融资产。

金融资产的期末计价有的采用公允价值，有的采用摊余成本；采用公允价值进行后续计

量的，期末公允价值变动损益有的计入当期损益、有的则作为调整权益处理。

这将在后面说

明。

为了防止企业操纵，CAS22规定，企业的金融资产必须在初始确认时将其归入上述四

类中的一种；除持有至到期投资与可供出售金融资产在一定条件下可进行相互划转（称为重

分类）外，其他各类金融资产类别一经确定，不得重新分类。

二、工商企业金融资产的计量

中外会计中，资产的计量有成本、公允价值两种模式。

采用公允价值计量，信息相关性

强，在成熟的资本市场，公允价值又比较容易确定，因而受到推崇并广泛使用。

国际财务报告准则也是全面推广使用公允价值、尤其是金融工具的计量。

考虑中国会计标准国际趋同的

需要，针对我国市场欠发达的现状，本次会计改革，我国是适度、谨慎引入公允价值。

从此理念出发，我国在新的会计准则体系中，对存在活跃市场的资产，初始计量、后续计量一般

势；少数资产（如部分可供出售金融资产）的公允价值变动损益则计入权益；不存在活跃市

场的资产，则沿用成本计量模式，防止企业操纵。

体现在CAS22中，企业金融资产的具体计

量如下表所示：

工商企业金融资产的计量

类别

1初始计量

后续计量

交易性金融资产

公允价值，交易费用计入当期损益

公允价值，变动计入当期损益

持有至到期投资

摊余成本

应收款项

公允价值+交易费用

摊余成本

可供出售金融资产1

公允价值，变动计入资本公积

三、工商企业金融资产的会计处理

1•科目设置。

工商企业金融资产的核算，除应收款项仍沿用现行会计科目外，其余三

项金融资产相应设置“交易性金融资产”、“持有至到期投资”与“可供出售金融资产”三个

（资产类）科目。

交易性金融资产期末公允价值的变动，专设“公允价值变动损益”（损益

类）科目。

除交易性金融资产外的三项金融资产涉及减值的核算，减值损失的列支集中在“资

产减值损失”（损益类）科目中；减值准备则分别设置“坏账准备”、“持有至到期投资减值

准备”、“可供出售金融资产减值准备”三个科目（资产类、备抵类）核算。

2.交易性金融资产的会计处理。

工商企业交易性金融资产的核算包括购入、持有期内

取得收益、期末计价、出售等内容。

账务处理原则是：

1取得时，按公允价值（含已宣告发放的现金股利或债券利息）作为初始成本记账，交易税费作为当期损益处理，减少投资收益。

2持有期内收到被投资单位宣告发放的现金股利或债券利息，不管它们是否包含在购

入支付的价款中，一律冲减投资的账面余值。

账务处理上，若收到的金额包括在购入所支付的价款中，则贷记“交易性金融资产（成本）”；否则，贷记“交易性金融资产（公允价值变动）”①。

持有期内，交易性金融资产不确认投资收益，其谨慎的理念与现行做法相同。

3期末按公允价值重新计量，变动金额计入当期损益，同时调整资产的账面价值。

理

由是：

交易性证券有活跃市场报价，短期价格往往不同，企业购买或持有目的是赚取价差，

我国对这种情况的处理与

FASB不同。

FASB第115号准则第14款规定：

“所有三类证券投资的红利和利息收入，包括为获得证券而产生的溢价和折价的摊销，应连续包括在收益中

故采取逐日耵市政策，关注资产差价的变动，以便在适当价位随时将资产变现。

资产期末市

价变动发生的损益虽“未实现”，但代表企业的投资（投机）报酬，应计入当期损益。

这也与FASB的第115号准则规定一致。

4出售。

交易性金融资产属于企业的投资，其投资损益在出售时才予确认，金额为出

售净价与初始成本的差额，“一进一出”的差价体现企业持有交易性金融资产的目的。

但持

有期内企业已逐期确认资产的公允价值变动并计入各期损益，为避免资产损益的重复计算,

出售时，实际收到金额与资产账面成本及按规定确认的投资收益的差额，调整原已入账的“公

允价值变动损益”

例12007年2月初，A公司委托某证券公司购入在上证所交易的D公司股票30万股，每股买价23元（含已宣告发放但未支付的现金股利0.5元/股），另发生交易税费79000元。

全部款项已用银行存款支付，A公司将D股票作为交易性金融资产核算和管理。

按照新准则，A

公司的会计处理如下:

1购入D股票时:

借：

交易性金融资产（成本）6900000

投资收益79000

贷：

其他货币资金6979000

2收到D公司支付的现金股利时：

借：

银行存款150000

贷：

交易性金融资产（成本）150000

32月末，D股票的公允价值为23.40元/股、计7020000元，与其账面价值6750000元

的差额27万元确认为公允价值变动收益：

借：

交易性金融资产（公允价值变动）270000

贷：

公允价值变动损益270000

若期末市价下跌，发生公允价值变动损失，会计分录与上相反。

43月中，将D股票出售，每股售价24元，另外发生交易税费82000元。

本例中，D股票

的出售收益为218000元、即（7200000—82000-6900000）元。

借：

银行存款7118000

公允价值变动损益120000①

①严格讲，D股票的实际投资收益=（出售价24元—扣除现金股利后的购入价22.5元）X300000—购入与出售时的交易税费（79000元+82000元）=289000元。

出售时已确认投资收益218000元，意味着持有期

贷：

交易性金融资产（成本）

6750000

（公允价值变动）

270000

投资收益218000

3•持有至到期投资。

工商企业持有至到期的金融资产，会计处理与到期收回的长期债

券投资现行核算方法基本相同。

注意三点：

1初始投资成本为取得债券的公允价值与相关税费之和，通过“持有至到期投资（成本）”科目核算。

购入债券的公允价值中若含已宣告发放的分期付息债券利息，实际收到时冲减投资成本。

2持有期内，投资收益（实际利息收入）须按实际利率②法计算确定。

实际利息收入与

应收债券票面利息（名义利息）的差额，作为投资溢折价的摊销金额处理；考虑到中国会计

标准国际趋同的需要，不再使用直线法摊销债券溢折价。

会计上，按应收的票面利息借记“应收利息”或“持有至到期投资（应计利息）”科目，对实际利息收入贷记“投资收益”，两者

的差额作为溢折价摊销，调整“持有至到期投资”账面记录。

3到期收回投资时，实收金额与投资账面价值（“持有至到期投资”账面余额-已计提

的减值准备）若存在差额，调整投资收益。

需要指出的是，本类金融资产在取得时，企业管理当局就已承诺持有至到期，故一般不存在提前收回的情况。

特殊情况下，如有证据表明，

发行者的信用可靠性发生明显恶化，管理当局会改变意图，或提前出售或将其重分类为可供

出售金融资产。

这将在后面说明。

4•可供出售金融资产。

①取得时，按公允价值与交易税费之和作为初始投资成本，

通过“可供出售金融资产

（成本）”科目核算。

②持有期内收到被投资单位发放的现金股利或债券利息时，分别情况处理：

该部分现

人rtrt-th—/士、”-th宀Z—»入zt=rr./r.u/au人宀大、丄i、―t

金股利或债券利息若包含在取得资产支付的价款中，收到的金额应冲减资产成本，贷记“可

供出售金融资产（成本）”科目；否则，作为公允价值变动，贷记“可供出售金融资产（公

允价值变动）”科目。

③有活跃交易市场报价的可供出售金融资产，期末按公允价值计价，公允价值变动损

益在调整“可供出售金融资产（公允价值变动）”账面记录的同时，调整权益中的资本公积

内确认的收益只能为71000元。

但D股票被出售前已累计确认收益191000元（270000元—79000元），为

此出售当期应冲减原已入账的收益120000元。

②指持有至到期投资初始确认时计算的、债券持有期内收到利息与到期收入本息之和的现值等于债券初始投资成本的贴现率。

（其他资本公积）项目，这与交易性金融资产将其作为当期损益的处理不同。

因为企业购买

或持有可供出售证券，目的不是获取价差，如对参股公司的股票投资是为了取得投资收益。

但根据决策有用的会计目标，该类金融资产必须采用公允价值进行后续计量，但公允价值变

动损益不能进利润表，只能先计入资本公积；证券出售时，再从权益中转出作为当期损益处理。

4出售时，将实收金额与资产账面价值的差额确认为投资收益。

同时将原计入资本公积中的公允价值变动净损益全部转出，作为投资损益处理：

公允价值变动若为净收益，则借

记“资本公积”、贷记“投资收益”科目；若为变动净损失，会计分录相反。

由上可知，期末计价采用公允价值模式的交易性金融资产、可供出售金融资产，其投资

收益均在出售时确认，是“已实现”的收益，金额为持有期内的公允价值变动净损益与出售时的变现损益之和。

持有期内确认的未实现损益，一方面调整金融资产的账面余值，以反映

该类投资的持有风险；同时视资产的性质（持有目的）不同，分别计入当期损益或权益处理。

5•持有至到期投资与可供出售金融资产的相互划转。

前曾述，企业的金融资产必须在初始确认时确定其所属类别。

除持有至到期投资与可供出售金融资产在一定条件下可进行相互划转（重分类）外，其他各类金融资产类别一经确定，不得重新分类。

1将持有至到期投资重分为可供出售金融资产。

根据CAS22的规定，企业将持有至到

期投资重分为可供出售金融资产应具备的条件是：

第一，企业没有能力将具有固定期限的金

融资产持有至到期（详见CAS22第15条）；第二，相对于该类投资在重分类前的总额较大

的，重分类时在本会计年度及以后两个完整会计年度内一般不得再将可供出售金融资产划分为持有至到期投资。

会计上，在重分类日，应按持有至到期投资的公允价值、借记“可供出售金融资产”科目；已计提减值准备的，借记