中级实务第十八章会计政策会计估计变更和差错更正讲义Word格式文档下载.docx
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在大多数情况下,会计政策主要强调的是具体的会计处理方法问题。
企业对政策的选择实际上就是对会计处理方法的选择。
①对子公司的投资,原会计准则下,企业采用权益法核算,新准则对此采用成本法进行会计处理,这就属于一种会计政策的变更。
②研发支出。
原准则对研究开发费用均计入管理费用中进行核算,新准则下区分了研究阶段和开发阶段,开发支出符合条件时计入无形资产成本中。
①折旧方法变更属于估计变更。
②发出存货的计价方法的变更则属于会计政策变更。
3.会计政策应当保持前后各期的一致性
会计政策一般情况下不得随意变更,以保持会计信息的可比性。
●披露:
企业在会计核算中所采用的会计政策,通常应在报表附注中加以披露,需要披露的会计政策项目主要有以下几项:
(1)财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。
(2)存货的计价,是指企业存货的计价方法。
(3)固定资产的初始计量。
(4)无形资产的确认。
(5)投资性房地产的后续计量等。
(6)长期股权投资的核算,是指长期股权投资的具体会计处理方法。
(7)非货币性资产交换的计量。
(8)收入的确认,是指收入确认所采用的会计方法。
(9)借款费用的处理,是指借款费用的处理方法,即是采用资本化,还是采用费用化。
(10)外币折算,是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。
(11)合并政策,是指编制合并财务报表所采纳的原则。
二、会计政策变更及其条件
(一)会计政策变更的概念
会计政策变更,是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
企业的会计政策一经确定,不得随意变更。
(二)会计政策变更的条件
1.会计政策变更的条件
企业选用的会计政策不得随意变更,但在符合下列条件之一时,企业可以变更会计政策:
(1)法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更
这种情况是指,按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定,要求企业采用新的会计政策。
在这种情况下,企业应按规定改变原会计政策,采用新的会计政策。
(2)会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息
这一情况是指,由于经济环境、客观情况的改变,使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息,已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。
在这种情况下,应改变原有会计政策,按新的会计政策进行核算,以对外提供更可靠、更相关的会计信息。
这种情况,必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性。
如无充分、合理的证据表明其变更的合理性,或未经股东大会批准擅自变更,或连续反复的自行变更,则视为滥用会计政策,按照前期差错更正的方法进行处理。
2.下列情况不属于会计政策变更:
(1)本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
例如,某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的,企业按经营租赁会计处理方法核算。
本年度起租赁的设备均改为融资租赁,由于经营租赁和融资租赁有着本质差别,因而改变会计政策不属于会计政策的变更。
(2)对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
例如,企业改变低值易耗品处理方法后,对损益的影响并不大,并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大,属于不重要的事项,因而不属于会计政策变更。
【例题2·
多选题】
(2011年考题)下列关于会计政策及其变更的表述中,正确的有( )。
A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法
B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误
C.变更会计政策能够更好地反映的企业的财务状况和经营成果
D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策,不属于会计政策变更
[答疑编号3265170102]
【例题3·
单选题】以下会计政策变更事项中,符合现行企业会计准则规定的是( )。
A.因规避亏损而推迟终止借款费用资本化
B.因原有会计政策不能可靠地反映企业的真实情况而改变会计政策
C.因更换了董事长而改变会计政策
D.投资企业因被投资企业发生亏损而改变股权投资的核算方法
[答疑编号3265170103]
2013考题.下列各项中,属于会计政策变更的是( )。
A.固定资产折旧方法由年数总和法改为年限平均法
B.固定资产改造完成后将其使用年限由6年延长至9年
C.投资性房地产的后续计量从成本模式转换为公允价值模式
D.租入的设备因生产经营需要由经营租赁改为融资租赁而改变会计政策
三、会计政策变更的会计处理
发生会计政策变更时,有两种会计处理方法,即追溯调整法和未来适用法。
(一)追溯调整法
追溯调整法,是指对某项交易或事项变更会计政策,视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策,并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
追溯调整法通常由以下步骤构成:
第一步,计算会计政策变更的累积影响数;
第二步,相关账务处理;
【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配——未分配利润”科目核算,本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。
第三步,调整财务报表相关项目;
第四步,财务报表附注说明。
其中:
会计政策变更累积影响数,是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
是对变更会计政策所导致的对净利润的累积影响,以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额,不包括分配的利润或股利。
累积影响数通常可以通过以下各步计算获得:
第一步,根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;
第二步,计算两种会计政策下的差异;
第三步,计算差异的所得税影响金额;
应说明的是,会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动,也就是说不会涉及应交所得税的调整;
但追溯调整时如果涉及暂时性差异,则应考虑递延所得税的调整,这种情况应考虑前期所得税费用的调整。
第四步,确定前期中每一期的税后差异;
第五步,计算会计政策变更的累积影响数。
【例题3•判断题】对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响,应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益,财务报表其他相关项目的金额也应一并调整。
()(2012年)
【教材例18-1】甲股份有限公司(以下简称甲公司)是一家海洋石油开采公司,于20×
2年开始建造一座海上石油开采平台,根据法律法规规定,该开采平台在使用期满后要将其拆除,需要对其造成的环境污染进行整治。
20×
3年12月15日,该开采平台建造完成并交付使用,建造成本共120000000元,预计使用寿命10年,采用年限平均法计提折旧。
9年1月1日甲公司开始执行企业会计准则,企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产,要求将相关弃置费用计入固定资产成本,对之前尚未计入资产成本的弃置费用,应当进行追溯调整。
已知甲公司保存的会计资料比较齐备,可以通过会计资料追溯计算。
甲公司预计该开采平台的弃置费用10000000元。
假定折现率(即为实际利率)为10%。
不考虑企业所得税和其他税法因素影响。
该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
根据上述资料,甲公司的会计处理如下:
(1)计算确认弃置义务后的累积影响数(见表18-1)
4年1月1日,该开采平台计入资产成本弃置费用的现值=10000000×
(P/S,10%,10)=10000000×
0.3855=3855000(元);
每年应计提折旧=3855000÷
10=385500(元)。
甲公司确认该开采平台弃置费用后的税后净影响额为-4281016.05元,即为该公司确认资产弃置费用后的累积影响数。
注:
按照会计政策变更累计影响数的定义,累积影响数应该是-3331105.50。
(2)会计处理
①调整确认的弃置费用
借:
固定资产——开采平台——弃置义务3855000
贷:
预计负债——开采平台弃置义务3855000
②调整会计政策变更累积影响数
利润分配——未分配利润4281016.05
累计折旧1927500
预计负债——开采平台弃置义务2353516.05
③调整利润分配
盈余公积——法定盈余公积428101.61
(4281016.05×
10%)
利润分配——未分配利润428101.61
(3)报表调整
甲公司在编制20×
9年度的财务报表时,应调整资产负债表的年初数(见表18-2),利润表、所有者权益变动表的上年数(见表l8-3、表l8-4)也应作相应调整。
9年12月31日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。
在利润表中,根据账簿的记录,甲公司重新确认了20×
8年度营业成本和财务费用分别调增385500元和564410.55元,其结果为净利润调减949910.55元。
(4)附注说明
9年1月1日,甲股份有限公司按照企业会计准则规定,对20×
3年12月15日建造完成并交付使用的开采平台的弃置义务进行确认。
此项会计政策变更采用追溯调整法,20×
8年的比较报表已重新表述。
8年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为-4281016.05元。
会计政策变更对20×
8年度报告的损益的影响为减少净利润949910.55元,调减20×
8年的期末留存收益4281016.05元,其中,调减盈余公积428101.61元,调减未分配利润3852914.44元。
(二)未来适用法
未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项,或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
【例题4•单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价,期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。
2012年1月1日将发出存货由先进先出法改为一次加权平均法(按季度加权平均)。
2012年年初存货账面余额等于账面价值40000元,50千克,2012年1月、2月分别购入材料600千克、350千克,单价分别为850元、900元,3月5日领用400千克,用未来适用法处理该项会计政策变更,则2012年第一季度末该存货的账面余额为()元。
A.540000
B.467500
C.510000
D.519000
(三)会计政策变更的会计处理方法的选择
1.国家有规定的,按国家有关规定执行。
2.能追溯调整的,采用追溯调整法处理(追溯到可追溯的最早期)。
3.不能追溯调整的,采用未来适用法处理。
第二节会计估计及其变更
一、会计估计变更的概念
(一)会计估计的概念
会计估计,是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
特点:
1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响
2.会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础
随着时间的推移、环境的变化,进行会计估计的基础可能会发生变化。
因此,进行会计估计所依据的信息或资料不得不经常发生变化。
由于最新的信息是最接近目标的信息,以其为基础所作的估计最接近实际,所以,进行会计估计时应以最近可利用的信息或资料为基础。
3.进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性
进行合理的会计估计是会计核算中必不可少的部分,它不会削弱会计核算的可靠性。
由于存在会计分期和货币计量的前提,在确认和计量过程中,不得不对许多尚在延续中、其结果不确定的交易或事项予以估计入账。
但是,估计是建立在具有确凿证据的前提下,而不是随意的。
企业根据当时所掌握的可靠证据作出的最佳估计,不会削弱会计核算的可靠性。
下列各项属于常见的需要进行估计的项目:
(1)坏账;
(2)存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时;
(3)固定资产的耐用年限、折旧方法与净残值;
(4)无形资产的受益期;
(5)或有事项中的估计;
(6)收入确认中的估计,等等。
(二)会计估计变更的概念
会计估计变更,是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
发生会计估计变更的常见原因:
1.赖以进行估计的基础发生了变化。
2.取得了新的信息,积累了更多的经验。
【例题6·
多选题】下列各项中,属于会计估计变更的有( )。
A.固定资产折旧年限由10年改为15年
B.发出存货计价方法由先进先出法改为移动平均法
C.因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整
D.根据新的证据,将使用寿命不确定的无形资产转为使用寿命有限的无形资产
[答疑编号3265170301]
(三)会计政策变更与会计估计变更的划分
项目
判断基础
具体事项
会计政策变更
(1)会计确认的指定或选择的变更;
(2)计量基础的指定或选择的变更;
(3)列报项目的指定或选择的变更
(1)发出存货计价方法的变更;
(2)投资性房地产后续计量由成本模式改为公允价值模式;
(3)对子公司投资由权益法核算改为成本法核算;
(4)商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本;
(5)分期付款取得的固定资产、无形资产由购买价款改为购买价款现值计价;
(6)将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产;
(7)分期收款销售由按合同约定收款日期分期确认收入改为按销售成立日公允价值确认收入;
(8)对合营企业投资由比例合并改为权益法核算等
会计估计变更
根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的,为取得与资产负债表项目有关的金额或数值(如预计使用寿命、净残值等)所采用的处理方法的变更
(1)固定资产折旧方法、年限和残值的变更;
(2)无形资产摊销方法的、年限和残值的变更;
(3)坏账计提比例的变更;
(4)存货可变现净值估计的变更等
【例题5•单选题】下列项目中,属于会计估计变更的是()。
A.无形资产摊销方法由直线法改为产量法
B.商品流通企业采购费用由计入销售费用改为计入取得存货的成本
C.将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产
D.分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价
二、会计估计变更的会计处理
企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。
(一)会计估计的变更仅影响变更当期的,其影响数应当在变更当期予以确认。
(二)会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的,其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
(三)难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的,应当将其作为会计估计变更处理。
【教材例l8-2】乙公司于2×
07年1月1日起对某管理用设备计提折旧,原价为84000元,预计使用寿命为8年,预计净残值为4000元,按年限平均法计提折旧。
2×
11年年初,由于新技术发展等原因,需要对原估计的使用寿命和净残值作出修正,修改后该设备预计尚可使用年限为2年,预计净残值为2000元。
乙公司适用的企业所得税税率为25%。
乙公司对该项会计估计变更的会计处理如下:
(1)不调整以前各期折旧,也不计算累积影响数。
(2)变更日以后改按新的估计计提折旧。
按原估计,每年折旧额为10000元,已提折旧4年,共计40000元,该项固定资产账面价值为44000元,则第5年相关科目的期初余额如下:
固定资产84000
减:
累计折旧40000
固定资产账面价值44000
改变预计使用年限后,从2×
11年起每年计提的折旧费用为21000[(44000-2000)÷
2]元。
11年不必对以前年度已提折旧进行调整,只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定折旧费用,有关账务处理如下:
管理费用21000
累计折旧21000
(3)财务报表附注说明。
本公司一台管理用设备成本为84000元,原预计使用寿命为8年,预计净残值为4000元,按年限平均法计提折旧。
由于新技术发展,该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧,本公司于2×
11年年初将该设备的预计尚可使用寿命变更为2年,预计净残值变更为2000元,以反映该设备在目前状况下的预计尚可使用寿命和净残值。
此估计变更将减少本年度净利润8250[(21000-10000)×
(l-25%)]元。
【例题6•单选题】下列关于会计估计及其变更的表述中,正确的是()。
(2011年考题)
A.会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础
B.对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性
C.会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理
D.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的,应作为会计政策变更处理
【例题7•多选题】下列各项中,属于会计估计变更的有()。
(2009年考题)
A.固定资产的净残值率由8%改为5%
B.固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法
C.投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允价值模式
D.使用寿命确定的无形资产的摊销年限由10年变更为7年
【例题8•多选题】下列各项中,属于会计政策变更的有()。
(2008年考题)
A.无形资产摊销方法由生产总量法改为年限平均法
B.因执行新会计准则将建造合同收入确认方法由完成合同法改为完工百分比法
C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式
D.因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算
【例题9•多选题】下列各项中,属于会计估计变更的有()。
(2007年考题)
A.固定资产折旧年限由10年改为15年
B.发出存货计价方法由先进先出法改为加权平均法
C.因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整
D.根据新的证据,将使用寿命不确定的无形资产转为使用寿命有限的无形资产
【例题10•单选题】当很难区分某种会计变更是属于会计政策变更还是会计估计变更的情况下,通常将这种会计变更()。
A.视为会计政策变更处理
B.视为会计估计变更处理
C.视为会计差错处理
D.视为资产负债表日后事项处理
【例题11•多选题】下列各项中,属于会计政策变更的有()。
A.对合营企业投资由比例合并改为权益法核算
B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法
C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式
D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法
第三节前期差错更正
一、前期差错的概念
前期差错,是指由于没有运用或错误运用下列两种信息,而对前期财务报表造成省略或错报:
(一)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息;
(二)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。
二、前期差错更正的会计处理
前期差错按照重要程度分为重要的前期差错和不重要的前期差错。
重要的前期差错,是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。
不重要的前期差错,是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。
(一)不重要的前期差错的会计处理
对于不重要的前期差错,企业不需调整财务报表相关项目的期初数,但应调整发现当期与前期相同的相关项目。
属于影响损益的,应直接计入本期与上期相同的净损益项目。
(二)重要的前期差错的处理
如果能够合理确定前期差错累积影响数,则前期重大差错的更正应当采用追溯重述法。
追溯重述法,是指在发现前期差错时,视同该项前期差错从未发生过,从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
前期差错累积影响数是指前期差错发生后对差错期间每期净利润的影响数之和。
如果确定前期差错累积影响数不切实可行,可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额,财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整,也可以采用未来适用法。
前期重大差错的调整结束后,还应调整发现年度财务报表的年初数和上年数。
在编制比较财务报表时,对于比较财务报表期间的前期重大差错,应调整各该期间的净损益和其他相关项目;
对于比较财务报表期间以前的前期重大差错,应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益,财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
【例题12•判断题】发现以前会计期间的会计估计存在错误的,应按前期差错更正的规定进行会计处理。
()(2011年考题)
三、前期差错更正所得税的会计处理
重要的前期差错,应采用追溯重述法更正,但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
前期差错的重要程度,应根据差错的性质和金额加以具体判断。
追溯重述法,是指在发现前期差错时,视同该项前期差错从未发生过,从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
追溯重述法的会计处理与追溯调整法思路相同。
四个步骤:
对于不重要的前期差错,可以采用未来适用法更正。
确定前期差错影响数不切实可行的,可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额,财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整,也可以采用未来适用法。
(一)应交所得税的调整
按税法规定执行,税法允许调整应交所得税的,则差错更正时调整应交所得税,否则,不调整应交所得税。
(二)递延所得税资产和递延所得税负债的调整
若调整事项涉及暂时性差异,则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。
【例题13•计算分析题】甲公司为增值税一般纳税企业,所得税采用资产负债表债务法核算,
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