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二、生产成本包括的内容
生产费用按其计入产品成本的方式不同,可以分为直接费用和间接费用。
直接费用是指企业生产产品过程中实际消耗的直接材料和直接人工。
间接费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接支出,通常称为制造费用。
上述各
个项目是生产费用按其经济用途所进行的分类,在会计上我们一般将其称为成本项目。
各个产品成本项目的具体构成内容可以分述如下:
直接材料,是指企业在生产产品和提供劳务的过程中所消耗的、直接用于产品生产,构成产品实体的各种原材料、主要材料、外购半成品以及有助于产品形成的辅助材料等。
直接人工,是指企业在生产产品和提供劳务过程中,直接从事产品生产的工人工资、津贴、补贴和福利费等薪酬内容。
制造费用,是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用,其构成内容比较复杂,包括间接的职工薪酬、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、季节性停工损失等。
在会计核算过程中,必须按照划分收益性支出和资本性支出、配比和权责发生制核算基础的要求对各项费用的发生额及其应归属的期间加以确认与计量,并按照各项费用的构成内容和经济用途正确地进行反映。
因此,在产品生产过程中费用的发生、归集和分配以及产品成本的形成,就构成了产品生产业务核算的主要内容。
三、生产成本核算使用的相关账户
(一)材料费用的归集与分配
产品制造企业通过供应过程采购的各种原材料,经过验收入库之后,就形成了生产产品的物资储备,生产产品及其他方面领用时,就形成了材料费。
完整意义上的材料费包括消耗的原材料、主要材料和辅助材料等,在确定材料费用时,应在根据领料凭证区分车间、部门和不同用途后,按照确定的结果将发出材料的成本分别记入“生产成本”“制造费用”“管理费用”等账户和产品生产成本明
细账。
对于直接用于某种产品生产的材料费,应直接计入该产品生产成本明细账中的直接材料项目;
对于由几种产品共同耗用、应由这些产品共同负担的材料费,应选择适当的标准在各种产品之间进行分配之后,计入各有关成本计算对象;
对于为创造生产条件等需要而间接消耗的各种材料费,应先在“制造费用”账户中进行归集,然后再同其他间接费用一起分配计入有关产品成本中。
总而言之,材料是构成产品实体的一个重要组成部分,对材料费的归集与分配的核算是生产过程核算的一部分非常重要的内容。
为了反映和监督产品在生产过程中各项材料费用的发生、归集和分配情况,正确地计算产品生产成本中的材料费用,应设置以下的账户:
(1)“生产成本”账户。
该账户的性质属于成本类,用来归集和分配企业进行工业性生产所发生的各项生产费用,进而根据该账户可以正确地计算产品生产成本。
其借方登记应计入产品生产成本的各项费用,包括直接计入产品生产成本的直接材料、直接人工和期末按照一定的方法分配计入产品生产成本的制造费用;
贷方登记结转完工验收入库产成品的生产成本。
期末如有余额在借方,表示尚未完工产品(在产品)的成本,即生产资金的占用额。
该账户应按产品种类或类别设置明细账户,进行明细分类核算。
“生产成本”账户的结构如下:
生产成本
发生的生产费用:
直接材料
直接人工
制造费用
结转完工验收入库产成品成本
(2)“制造费用”账户。
该账户的性质属于成本类,用来归集和分配企业生产车间(基本生产车间和辅助生产车间)范围内为组织和管理产品的生产活动而发生的各项间接生产费用,包括车间范围内发生的管理人员的薪酬、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、季节性停工损失等。
其借方登记实际发生的各项制造费用,贷方登记期末经分配转入“生产成本”账户借方(应计入产品制造成本)的制造费用额。
期末在费用结转后该账户一般没有余额(季节性生产企业除外)。
该账户应按不同车间设置明细账户,按照费用项目设置专栏进行明细分类核算。
“制造费用”账户的结构如下:
产品制造企业采购到的材料,经验收入库,形成生产的物资储备。
生产部门领用时,填制领料单,向仓库办理领料手续,领取所需材料。
仓库发出材料后,要将领料凭证传递到会计部门。
会计部门将领料单汇总,编制“发出材料汇总表”,据以将本月发生的材料费用按其用途分配计入生产费用和其他有关费用。
(二)人工费用的归集与分配
职工为企业劳动,理应从企业获得一定的报酬,也就是企业应向职工支付一定的薪酬。
《企业会计准则第9号——职工薪酬》(2014)(以下简称职工薪酬准则)将职工薪酬界定为“企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予
的各种形式的报酬或补偿。
企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利,也属于职工薪酬”。
也就是说,从性质上凡是企业为获得职工提供的服务给予或付出的各种形式的对价,都构成职工薪酬,作为一种耗费构成人工成本,与这些服务产生的经济利益相匹配,与此同时,企业与职工之间因职工提供服务形成的关系,大多数构成企业的现时义务,将导致企业未来经济利益的流出,从而形成企业的一项负债。
职工薪酬准则所称的“职工”与《中华人民共和国劳动法》中所指的职工相比,既有重合,又有拓展,具体包括以下三类人员:
①与企业订立劳动合同的所有人员,含全职、兼职和临时工。
按照《中华人民共和国劳动法》和《中华人民共和国劳动合同法》的规定,企业作为用人单位与劳动者应订立劳动合同,职工首先包括这部分人员,即与企业订立了固定期限、无固定期限和以完成一定的工作量作为期限的劳动合同的所有人员。
②未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的人员,如董事会成员、监事会成员等。
按照《中华人民共和国公司法》规定,公司应当设立董事会和监事会,董事会和监事会成员为企业的战略发展提出建议、进行相关监督等,目的是提高企业整体经营管理水平,对其支付的津贴、补贴等报酬从性质上看属于职工薪酬。
③在企业的计划和控制下,虽未与企业订立劳动合同或未由企业正式任命,但为企业提供与职工类似服务的人员,也属于职工薪酬准则所称的“职工”。
如企业与有关中介机构签订劳务用工合同所涉及的相关务工人员。
职工薪酬是企业因职工提供服务而支付或放弃的所有对价。
企业在确定应当作为职工薪酬进行确认和计量的项目时,需要综合考虑,确保企业人工成本核算的完整性和准确性。
职工薪酬准则所确定的职工薪酬主要包括以下几项内容:
(1)短期薪酬,是指企业预期在职工提供相关服务的年度报告期间结束后12个月内将全部予以支付的职工薪酬,因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。
短期薪酬具体包括:
①职工工资、奖金、津贴和补贴,是指企业按照构成职工工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬、为补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴,以及为保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。
其中,企业按照短期奖金计划向职工发放的奖金属于短期薪酬,按照中长期奖金计划向职工发放的奖金属于其他长期职工福利。
②职工福利费,是指企业向职工提供的除职工工资、奖金、津贴和补贴、社会保险费、住房公积金以及职工教育经费等以外的福利待遇。
职工福利费可以分为三个具体部分:
一是为职工卫生保健、生活等发放的各种现金补贴和非货币性福利,如职工因公外地就医费用、职工疗养费用、防暑降温费等;
二是企业尚未分离的内设计提福利部门所发生的设备、设施和人员费用;
三是发放给在职职工的生活困难补助以及按规定发生的其他福利支出,如丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、独生子女费等职工福利支出。
③医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费,是指企业按照国家规定的基准和比例计算,向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等。
④住房公积金,是指企业按照国家规定的基准和比例计算,向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。
⑤工会经费和职工教育经费,是指企业为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术与提高文化水平和业务素质,开展工会活动和职工教育及职业技能培训等的相关支出。
⑥短期带薪缺勤,是指职工虽然缺勤但企业仍向其支付报酬的安排,包括年休假、病假、婚假、产假、丧假、探亲假等。
⑦短期利润分享计划,是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他
经营成果提供薪酬的协议。
⑧其他短期薪酬,是指除上述薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的短期薪酬。
上述③、④项内容,应当在职工为其提供服务的会计期间,按照国务院、所在地政府或企业年金计划规定的标准,计量应付职工薪酬义务(确认为负债)和应相应计入成本费用的薪酬金额;
上述⑤项内容,企业应当分别按照职工工资总额的2%和1.5%的计提标准,计量应付职工薪酬义务金额和应相应计入成本费用的薪酬金额,其中对于从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业,职工教育经费也可按照职工工资总额的2.5%计量。
(2)离职后福利,是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后,提供的各种形式的报酬和福利,短期薪酬和辞退福利除外。
(3)辞退福利,是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系,或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。
辞退福利主要包括:
①在职工劳动合同到期前,不论职工本人是否愿意,企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿;
②在职工劳动合同尚未到期前,为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿,职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。
另外,职工虽然没有与企业解除劳动合同,但未来不再为企业提供服务,不能为企业带来经济利益,企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿的,如发生“内退”的情况,在其正式退休日期之前应当比照辞退福利处理,在其正式退休日期之后,应当按照离职后福利处理。
(4)其他长期职工福利,是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬,包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。
总而言之,职工薪酬的具体范围包括在职和离职后提供给职工的所有货币性和非货币性薪酬;
能够量化给职工本人和提供给职工集体享有的福利;
提供给职工本人、配偶、子女或其他赡养人福利;
以商业保险形式提供给职工的保险待遇等。
在对企业职工的薪酬进行核算时,应根据工资结算汇总表或按月编制的“职工薪酬分配表”的内容登记有关的总分类账户和明细分类账户,进行相关的账务处理。
应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬,计入产品成本或劳务成本。
生产产品、提供劳务的直接生产人员和直接提供劳务人员发生的职工薪酬,根据《企业会计准则第1号——存货》的规定,计入存货成本,但非正常消耗的直接生产人员和直接提供劳务人员的职工薪酬,应在发生时确认为当期损益;
应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬,计入固定资产或无形资产成本;
除直接生产人员、直接提供劳务人员、建造固定资产人员、开发无形资产人员以外的职工,包括公司总部管理人员、董事会成员、监事会成员等人员相关的职工薪酬,因难以确定直接对应的受益对象,所以均应在发生时确认为当期损益。
下面仅以短期薪酬中的工资、福利费为例说明短期薪酬的确认与计量。
为了核算职工薪酬的发生和分配的内容,需要设置“应付职工薪酬”账户。
“应付职工薪酬”账户的性质是负债类,用来核算企业职工薪酬的确认与实际发放情况,并反映和监督企业与职工薪酬结算情况。
该账户贷方登记本月计算的应付职工薪酬总额,包括各种工资、奖金、津贴和福利费等,同时应付的职工薪酬应作为一项费用按其经济用途分配记入有关的成本、费用账户;
借方登记本月实际支付的职工薪酬数。
月末如为贷方余额,表示本月应付职工薪酬大于实付职工
薪酬的数额,即应付未付的职工薪酬。
“应付职工薪酬”账户可以按照“工资”“职工福利”“社会保险费”“住房公积金”等进行明细分类核算。
“应付职工薪酬”账户的结构如下:
应付职工薪酬
实际支付的职工薪酬
月末计算分配的职工薪酬
期末余额:
应付未付的职工薪酬
企业发生的职工薪酬的用途是不同的,有的直接用于产品的生产,有的用于管理活动等,所以,在确定本月应付职工薪酬时,就应该按用途分别在有关的账户中进行核算,特别是对于生产多种产品的企业,其共同性的职工薪酬应在各种产品之间按照一定的标准进行分配,其分配的具体过程将在经济业务的处理中详细说明。
这里需要特别说明的是对于职工福利费,企业应当根据历史经验数据和当期福利费列支计划,预计当期应计入职工薪酬的福利费金额,在会计期末,企业应对实际发生的福利费金额和预计金额进行适当的调整。
关于职工薪酬核算的具体程序包括支付职工薪酬、分配职工薪酬等环节。
(三)制造费用的归集与分配
制造费用是产品制造企业为了生产产品和提供劳务而发生的各种间接费用。
其主要内容是企业的生产部门(包括基本生产车间和辅助生产车间)为组织和管理生产活动以及为生产活动服务而发生的费用,如车间管理人员的工资及福利费,车间生产使用的照明费、取暖费、运输费、劳动保护费等。
在生产多种产品的企业里,制造费用在发生时一般无法直接判定其应归属的成本核算对象,因而不能直接计入所生产的产品成本中,必须将上述各种费用按照发生的不同空间范围在“制造费用”账户中予以归集、汇总,然后选用一定的标准(如生产工人工
资、生产工时等),在各种产品之间进行合理的分配,以便于准确地确定各种产品应负担的制造费用额。
在制造费用的归集过程中,要按照权责发生制核算基础的要求,正确地处理跨期间的各种费用,使其分摊于应归属的会计期间。
制造费用包括的具体内容又可以分为三部分:
第一部分是间接用于产品生产的费用,如机物料消耗费用,车间生产用固定资产的折旧费、修理费、保险费,车间生产用的照明费、劳动保护费等。
第二部分是直接用于产品生产,但管理上不要求或者不便于单独核算,因而没有单独设置成本项目进行核算的某些费用,如生产工具的摊销费、设计制图费、试验费以及生产工艺用的动力费等。
第三部分是车间用于组织和管理生产的费用,如车间管理人员的工资及福利费,车间管理用的固定资产折旧费、修理费,车间管理用具的摊销费,车间管理用的水电费、办公费、差旅费等。
为了归集和分配各种间接费用,需要设置以下几个与间接费用的发生有关的账户:
(1)“长期待摊费用”账户。
首先应明确长期待摊费用是指企业已经支出但应由本期和以后各期分别负担,且分摊期在1年以上的各项费用。
为了符合权责发生制核算基础的要求核算这些先付款后摊销的费用,设置了“长期待摊费用”账户。
该账户的性质属于资产类,用来核算企业预先付款、应由本期和以后各期分别负担的摊销期超过1年的各种费用。
其借方登记预先支付的各种款项,如预付的房租、开办费、设备大修理费等,贷方登记应摊销计入本期成本或损益的各种费用。
期末余额在借方,表示已经支出但尚未摊销的费用。
该账户应按照费用的种类设置明细账户,进行明细分类核算。
“长期待摊费用”账户的结构如下:
长期待摊费用
预先支付的款项
应计入本期成本或损益的费用
已支出但未摊销的费用
(2)“累计折旧”账户。
该账户的性质是资产类,用来核算企业固定资产已提折旧的累计情况。
其贷方登记按月提取的折旧额,即累计折旧的增加,借方登记因减少固定资产而减少的累计折旧。
期末余额在贷方,表示已提折旧的累计额。
该账户只进行总分类核算,不进行明细分类核算。
如果要查明某项固定资产已提折旧的具体情况,可以通过固定资产卡片(台账)来了解。
“累计折旧”账户的结构如下:
累计折旧
固定资产折旧的减少(注销)
提取的固定资产折旧的增加
现有固定资产累计折旧额
关于固定资产的折旧需要注意:
为了给固定资产的管理提供有用的会计信息,真实、准确地反映企业固定资产价值的增减变动及其结存情况,在会计核算过程中设置了“固定资产”账户。
由于固定资产在其较长的使用期限内保持原有实物形态,而其价值却随着固定资产的损耗而逐渐减少,但其实物未被报废清理之前,总有一部分价值相对固定在实物形态上。
固定资产管理要求原价与实物口径相一致,以考核固定资产的原始投资规模。
固定资产由于损耗而减少的价值就是固定资产的折旧。
固定资产的折旧应该作为折旧费用计入产品成本和期间费用,这样做不仅是为了使企业在将来有能力重置固定资产,更主要的是为了实现
期间收入与费用的正确配比。
计提固定资产折旧,通常是根据期初固定资产的原价和规定的折旧率按月计算提取的。
基于固定资产的上述特点,为了使“固定资产”账户能按固定资产的取得成本反映其增减变动和结存情况,并便于计算和反映固定资产的账面净值(折余价值),需要专门设置一个用来反映固定资产损耗价值(即折旧额)的账户,即“累计折旧”账户。
每月计提的固定资产折旧记入该账户的贷方,表示固定资产因损耗而减少的价值;
对于固定资产因出售、报废等原因引起的取得成本的减少,在注销固定资产的取得成本时,贷记“固定资产”账户,同时还应借记“累计折旧”账户,注销其已提取的折旧额。
“累计折旧”账户期末应为贷方余额,表示现有固定资产已提取的累计折旧额。
将“累计折旧”账户的贷方余额抵减“固定资产”账户的借方余额即可求得固定资产的净值。
(四)完工产品生产成本的计算与结转
在将制造费用分配由各种产品成本负担之后,“生产成本”账户的借方归集了各种产品所发生的直接材料、直接工资、其他直接支出和制造费用的全部内容。
在此基础上就可以进行产品成本的计算了。
成本计算是会计核算的主要内容之一。
进行产品生产成本的计算就是将企业生产过程中为制造产品所发生的各种费用按照生产产品的品种、类别等(即成本计算对象)进行归集和分配,以便计算各种产品的总成本和单位成本。
计算产品生产成本既为入库产成品提供了计价的依据,又满足了确定各会计期间盈亏的需要。
企业应设置产品生产成本明细账,用来归集应计入各种产品的生产费用。
在以产品品种为成本计算对象的企业或车间,如果只生产一种产品,计算产品成本时,只需为这种产品开设一本明细账,账内按照成本项目设立专栏或专行。
在这
种情况下发生的生产费用全部都是直接计入的费用,可以直接计入产品成本明细账,而不存在在各成本计算对象之间分配费用的问题。
如果生产的产品不止一种,就应按照产品品种分别开设产品生产成本明细账。
生产过程中发生的费用凡能分得清被哪种产品所消耗的,应根据有关凭证直接计入该种产品成本明细账;
凡分不清的,如制造费用或几种产品共同耗用的某种原材料费用、生产工人的计时工资等,则应采取适当的分配方法在各成本计算对象之间进行分配,然后记入各产品成本明细账。
产品生产成本的计算应在生产成本明细账中进行。
如果月末某种产品全部完工,该种产品生产成本明细账所归集的费用总额,就是该种完工产品的总成本,用完工产品总成本除以该种产品的完工总产量即可计算出该种产品的单位成本。
如果月末某种产品全部未完工,该种产品生产成本明细账所归集的费用总额就是该种产品在产品的总成本。
如果月末某种产品一部分完工,一部分未完工,这时归集在产品成本明细账中的费用总额还要采取适当的分配方法在完工产品和在产品之间进行分配,然后才能计算出完工产品的总成本和单位成本。
生产费用如何在完工产品和在产品之间进行分配,是成本计算中的一个既重要而又复杂的问题,关于这方面的具体内容将在第七章中进行具体介绍。
完工产品成本的简单计算公式为:
完工产品生产成本=期初在产品成本+本期发生的生产费用-期末在产品成
本
企业生产的产品经过了各道工序的加工生产之后,就成为企业的完工产成
品。
所谓产成品是指已经完成全部生产过程并已验收入库、符合标准规格和技术条件,可以按照合同规定的条件送交订货单位,或可以作为商品对外销售的产品。
根据完工产品生产成本计算单的资料就可以结转完工、验收入库产品的生产成本。
为了核算完工产品成本结转及其库存商品成本情况,需要设置“库存商品”账户。
该账户的性质是资产类账户,用来核算企业库存的外购商品、自制产品即产成品、自制半成品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外的商品等的实际成本(或计划成本)的增减变动及其结余情况。
其借方登记验收入库商品成本的增加,包括外购、自产、委外加工等;
贷方登记库存商品成本的减少(发出)。
期末余额在借方,表示库存商品成本的期末结余额。
“库存商品”账户应按照商品的种类、品种和规格等设置明细账,进行明细分类核算。
“库存商品”账户的结构如下:
库存商品
验收入库商品成本的增加
库存商品成本的减少
结存的商品成本
四、生产成本核算举例
【例1】2×
18年8月,C公司生产车间生产A产品消耗丙材料15000元,生产B产品消耗乙材料5000元,车间一般性丙材料消耗300元。
借:
生产成本——A产品
15000
生产成本——B产品
5000
300
贷:
原材料——丙材料
15300
原材料——乙材料
【例2】根据考勤记录和产量记录等,计算确定本月A产品生产工人工资9000元,B产品生产工人工资4000元,车间管理人员工资3000元。
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