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2.1审计制度性质及对注册会计师法律责任的要求2
2.1.1审计制度的性质2
2.1.2审计制度的共同信念、博弈及约束机制2
2.2注册会计师法律责任的种类3
第三章注册会计师法律责任的成因5
3.1主观原因5
3.1.1注册会计师的审计行为没有真正理解和贯彻有关的独立审计准则。
5
3.2注册会计师自身原因5
3.2.1职业道德低下。
3.2.2专业胜任能力不足5
3.2.3缺乏应有的职业谨慎。
6
3.2.4审计欺诈的存在。
3.3客观原因6
3.3.1欠缺完善的法律环境6
3.3.2市场运行机制不合理6
3.3.3社会公众对审计的期望过高7
3.3.4会计师事务所方面的原因7
3.4被审计单位的责任7
3.5监管不善的因素8
3.6其他的因素8
3.6.1经济因素8
3.6.2技术因素8
3.6.3环境因素9
第四章完善我国注册会计师法律责任的解决思路10
4.1完善独立审计制度10
4.2成立注册会计师法律责任的专业鉴定委员会10
4.3 将参加职业责任保险作为会计师事务所的法定义务11
4.3.1加强责任保险的立法,推行强制型注册会计师职业保险制度。
11
4.3.2培养注册会计师的职业风险意识。
4.3.3保险公司要科学合理地制定责任保险费率。
4.4推行新的事务所组织形式11
4.5提高注册会计师的职业道德水平和专业技术水平12
4.5.1提高注册会计师的职业道德水平12
4.5.2提高注册会计师的专业技术水平12
致谢14
参考文献15
第一章前言
注册会计师的职业性质决定了注册会计师是一个容易遭受法律诉讼的行业。
那些蒙受了损失的受害人总想通过起诉注册会计师尽可能使损失得以补偿。
因此,法律诉讼一直是困扰西方国家会计师职业界的一大难题,会计师行业每年不得不为此而付出大量的精力,支付巨额的赔偿金和购买高昂的执业保险。
注册会计师制度在我国恢复与重建已有20多年,在20世纪80年代,人们对这一新生行业还很陌生,但进入90年代以来,随着注册会计师地位和作用的提高,注册会计师的知名度也越来越大。
政府部门和社会公众在了解注册会计师作用的同时,对注册会计师责任的了解也在增加,因此,诉讼注册会计师的案件便时有发生。
近几年来,我国注册会计师行业发生了一系列震惊整个行业乃至全社会的案件。
有关会计师事务所均因出具虚假报告造成严重后果而被撤消、没收财产或取消特许业务资格,有关
注册会计师也被吊销资格,有的被追究刑事责任。
除一些大案件外,涉及注册会计师的中小型诉讼案件更有日益上升的趋势。
如何避免法律诉讼,已成为我国注册会计师行业非常关注的问题。
第二章注册会计师的法律责任概述
改革开放给我国注册会计师行业创建了广泛的发展空间。
注册会计师自80年代初恢复以来,在社会主义市场经济建设中发挥了其他行业不可替代的作用。
然而,它毕竟只走过近20年的历程,较之国际会计师行业150多年的发展历史,还显得较为年轻。
因此有必要对注册会计师及其法律责任的发展过程作细致的总结研究,掌握注册会计师法律责任的历史背景,并从理论上探讨注册会计师法律责任的规范。
中国注册会计师行业在恢复初期,审计理论界对注册会计师法律责任的研究未能引起足够的重视,这同当时的社会历史背景具有密切的关系,由于当时在执业实践中还没有出现有关注册会计师法律责任的诉讼案例。
进入90年代以后,由于改革开放的纵深发展,市场经济建设的不断推进,注册会计师因验资业务纠纷而被推上民事法庭的事件越来越多,并逐渐蔓延到审计、工商年检、评估、盈利预测等所有注册会计师参与的业务之中,形成—股注册会计师行业始料不及的诉讼浪潮。
2.1审计制度性质及对注册会计师法律责任的要求
2.1.1审计制度的性质
在资本市场的博弈中,由于存在市场失灵,需要有人对企业的管理者所提供的会计信息进行鉴证,产生了注册会计师行业。
注册会计师是一个独立于企业的所有者和企业的管理者乃至一切会计信息需求者的中介机构,他的行为既要遵守行业规定,又要受到政府和社会公众的监管和制约。
政府和社会通过注册会计师执业时发出的信号来判断其是否合格。
当注册会计师满足社会公众的期盼,承担起查错纠弊的责任时,其行业就会得到相应的鼓励与荣誉,当注册会计师不愿意承担或者逃脱这种责任时,公众就会对这种行为施以惩罚,使其回到均衡路径。
注册会计师审计制度就在这样的博弈过程中不断循环往复。
韩丽荣、谢丛梅曾运用制度经济学理论揭示注册会计师审计制度的内在要素,将其归纳为六个方面,一是制度的参与人,其中核心参与人是注册会计师职业团体;
二是制度的共有信念,即消除和防止资本市场中的财务舞弊;
三是博弈规则,即注册会计师职业的行为准则;
四是激励机制,对于注册会计师职业来说是审计收费和非物质报酬;
五是约束机制,主要是注册会计师的法律责任和职业道德;
六是概要表征,即注册会计师的审计意见类型。
正是在这六个基本要素的相互作用下,形成了注册会计师审计制度特有的性质。
作为市场经济体制的基础设施之一,注册会计师审计制度对经济活动具有普遍的适用性,它是一种弥补价格机制失灵的,准政府的经济监督制度,是资本市场的参与人在防止财务舞弊中的一种博弈均衡。
2.1.2审计制度的共同信念、博弈及约束机制
“注册会计师审计制度同其他经济制度一样起源于人们的共有信念”(韩丽荣,2006),是资本交易的参与人在重复博弈中的均衡结果。
共有信念是注册会计师存在与发展的基础。
差错纠弊是注册会计师审计制度参与人的共同信念,注册会计师法律责任是注册会计师审计制度的重要约束因素。
当注册会计师以此信念为职业目标并付诸努力时,整个行业便会受到社会公众的尊重与敬意,其成员便会在社区博弈域中获得正向回报;
当注册会计师逃避责任甚至与被审计单位同流合污谋取不正当利益时,不仅会在审计博弈域中受到经济惩罚,还会在社区博弈域中受到不合作惩罚。
注册会计师审计制度的共有信念决定了审计目标,民间审计作为一项职业,从事审计工作的职责也在于运用恰当的审计技术和方法保质保量地实现审计目标。
审计职责范围可从是否实现了预定的审计目标和是否运用了恰当的审计技术和方法保证了其质量这两个方面进行分析,审计目标决定了注册会计师审计职业责任的第一维域。
注册会计师审计制度的共同信念因素和博弈规则因素通过审计目标和审计准则得以实现,审计目标和审计准则共同勾勒出了注册会计师的审计职责域。
当注册会计师遵从审计准则,达成了审计目标时,便完成了注册会计师审计的职业责任。
在注册会计师审计制度的参与人博弈中,不同参与人重复进行博弈的方式是保证财务报表公允的规则。
民间审计的职责除了要达到顶定的目标外还必须保证其工作质量。
即在实施审计中,审计人员的行为是否建立在职业界与社会公众所公认的准则之上。
最初这种行为准则并不是以十分明确的形式出现的,主要依靠注册会计师自己的理解来施行。
随着经济业务的复杂化和博弈的不断重复进行,越来越需要明确表达出注册会计师的行为准则,以便参与人能够十分容易地观察到这种准则,理解注册会计师的行为规则,并对这种行为规则施加影响。
随着《审计准则说明草案》的颁布,世界上第一套成文的博弈规则诞生,他确定了注册会计师的行为依据。
审计准则确定了审计职业责任的第二维域。
注册会计师审计制度共同信念要素和博弈规则要素通过审计目标和审计准则划定了注册会计师的职业责任,从而划定了注册会计师承担法律责任的基础。
注册会计师审计行业的职业责任是一种行业对内的执业要求,整个行业应该对这种职责形成统一的认识。
法律责任则是从行业外部依赖于这个行业提供服务的主体对没有尽到职责的从业人员追究的责任,从而成为注册会计师审计制度的约束机制之一。
作为一种制度,必然存在着惩罚的机制,当人们的行为偏离了其行为规则时,就将受到惩罚和制裁。
否则,博弈均衡就不会出现,制度就不会自我实施,就不能真正在现实生活中发挥作用。
注册会计师审计制度也是如此,如果参与人偏离了运行的轨道,就将被制裁、被纠正。
在注册会计师审计制度的参与人中,核心参与人注册会计师职业应受到强烈的规范,才能使他们履行自己的职责,发挥制度的作用。
注册会计师需要承担法律责任,往往是因为其没有尽到职业责任遵从的义务引起的。
同时,注册会计师审计制度约束机制要素通过法律责任的形式对注册会计师职业责任的遵从进行了强有力的保证。
也就是说,当注册会计师良好地履行了审计职业责任时,就会减少承担审计法律责任的可能性;
反之,就会增加承担审计法律责任的可能性。
因此,法律责任是促使注册会计师良好地履行审计职业责任的外在强制。
如果没有这个外在强制,则审计职业责任的履行就失去了约束力,最终导致审计职业责任的履行大打折扣,甚至流于形式。
2.2注册会计师法律责任的种类
我国注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任和刑事责任三种。
所谓“注册会计师的法律责任”,是指“注册会计师在执行业务过程中违约未能履行合同约定,或因疏忽未能克尽职业应有的谨慎,或出于明知、故意欺诈的行为,出具不实报告,致使委托客户或其他签证报告的使用者遭受损失,或虽未构成损害,但己违反政府的相关法律法规,注册会计师或会计师事务所应承担的行政、民事或刑事责任”。
这三种责任之间并行不悖,不能相互代替,行政责任与刑事责任可由国家行政机关(主要指财政部门)与司法部门主动追究,而民事责任则要由受害方提起民事诉讼,国家机关不能依职权主动介入。
目前,我国颁布的不少重要的经济法律法规,如《注册会计师法》、《公司法》、《刑法》、《证券法》中,都有专门规定会计师事务所、注册会计师责任的条款。
行政责任是指注册会计师在执行业务时,发生错误、疏忽或明知故意等欺诈行为,带给委托人和其他利害关系人损害,或虽未造成实际损害,但已违反政府法律法规(如查账未依规定编制工作底稿或未按一般公认审计准则执行查核),由政府主管部门或会计师协会对注册会计师或(及)事务所课以具体行政性质的责任。
这些行政责任,一般包括警告、罚款、没收违法所得、暂停执业、吊销证书及撤销事务所等。
民事责任是由法院判决,令注册会计师负担具有民事性质的责任。
它主观构成要素仅限于加害人有故意或过失;
客观要件:
须有加害行为;
行为须不法;
须侵害他人的权利或利益者;
须有损害结果的发生。
注册会计师接受委托与客户签订契约,即负有克尽专业上应有注意的义务。
注册会计师若未履行契约,或执行业务未尽应有的主义而由疏失,致使委托客户或第三人的权益受损,注册会计师应负担损害赔偿责任。
注册会计师的民事责任包括其对委托客户和第三人的民事责任。
刑事责任,是指会计师事务所、注册会计师由于重大过失、舞弊行为违反了刑法,所应承担的相应法律责任,它是法律责任中最为严厉的一种。
《刑法》的规定己不再仅限于故意行为需负刑事责任,而且连严重不负责任的重大过失行为亦纳入刑事责任。
注册会计师的刑事责任可能涉及泄密、背信、业务登载不实、内线交易及教唆或帮助逃漏税等罪,而遭受刑事处罚。
第三章注册会计师法律责任的成因
3.1主观原因
从注册会计师的审计职能看,注册会计师的审计过程实质上是排除疑虑或证实某一事项的取证过程,在这一过程中,注册会计师必须依据证据进行专业的判断。
目前注册会计师进行独立审计工作主要是依据财政部发布的1-25号《独立审计具体准则》和1-8号《独立审计实务公告》,准则和公告为注册会计师实施独立的审计工作提供了基本的法律依据。
执业标准是有了,随后的问题就是注册会计师在审计过程中如果真正运用具体的审计准则对上市公司的财务报告出具专业的审计意见。
从大量上市公司造假的实例来看,造假现象的发生虽然有上市公司自身的原因,但是另一个比较关键的原因就在于注册会计师面对上市公司提供的财务报告并没有真正履行专业的审计业务。
审计过程中即使发现了问题,也没有出具适当的审计意见,也就是说对于上市公司财务报告的不当的记载并没有严格按照审计准则进行审计意见并提供专业的判断意见。
注册会计师在实施审计时,往往没有发挥其主动性,而只是机械地适用有关的独立的审计准则。
因此审计工作流于程序化或仅追求审计的形式,最终却没有实现审计的目标。
3.1.2注册会计师的独立审计地位没有得到确定和维护。
我国新《会计法》的颁布,基本上建立了会计监督市场,就上市公司而言,要接受内部会计监督,社会监督和政府监督三位一体的会计监督体系。
注册会计师的审计监督是独立的社会会计监督方式。
“独立”是注册会计师的审计行为的根本价值所在。
独立审计是注册会计师实施审计行为的方向,如果不能保持独立的地位,注册会计师的审计社会监督职能肯定是无法实现的。
就目前我国的审计市场来看,注册会计师在为上市公司出具审计意见的过程中,没有独立实施审计的社会执业环境,注册会计师在审计中不能占据主动地位,无法真正控制审计的具体进行,或者受被审计单位的制约或受到来自政府等部门的压力而出具符合被审计单位要求的审计意见
3.2注册会计师自身原因
如果审计人员思想水平不高,敬业精神不强,态度马虎,随便签字盖章就会增加审计风险,这也是引起法律责任的主要因素。
3.2.2专业胜任能力不足。
当前我国会计体系正处于同国际接轨的阶段,加入WTO也加快了这一进程。
如:
新准则,新法规不断颁布,加之拓展业务的要求,即使已取得了资格考试合格证书,也应不断加强后续学习和培训。
但许多注册会计师对此不甚重视,也不去拓展自己的知识面以适应业务发展日益复杂的需要。
许多审计人员或对交易事项缺乏应有的专业怀疑,或收集的审计证据明显不足,或运用不当的审计程序,或过分信赖管理当局,或对客户舞弊的研究与重视不够。
不谨慎的执业态度必然会导致法律责任的承担。
如对银广夏进行年报审计的中天勤会计师事务所未能对关键证据如海关报关单、银行对账单、重要出口商品单价等亲自取证,也是其审计失败的一个重要因素。
有为数不少的注册会计师或其配偶、子女是专职或兼职股民,这就使得注册会计师行业的公信力不可避免会受到公众怀疑。
由于利益上的牵连,与被审计单位协同舞弊的行为也就很容易发生。
3.3客观原因
3.3.1欠缺完善的法律环境
第一,我国相关的法律法规滞后于经济发展的实际需要是造成注册会计师法律责任的法律因素。
随着市场经济的发展,会计环境的不断改变,在对会计信息的不同认识而产生的法律冲突中,有关民事纠纷的问题最多。
可是,这方面的规定恰恰是最不完善、也是最为缺乏的。
目前,我国的许多重要经济法律法规,如《刑法》、《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》中,都有关于注册会计师事务所和注册会计师法律责任的条款,但其中涉及行政责任和刑事责任的内容较多,涉及民事责任的规定比较缺乏。
民事责任是我国注册会计师法律责任的一个薄弱环节。
第二,关于注册会计师民事法律责任的规定。
随着市场经济向法制化方向发展,民事责任必将成为注册会计师法律责任的最重要内容。
然而在我国的《民法》和其他法规中,对于社会审计民事责任的内容规定几近空白。
第三,关于注册会计师承担法律责任的程度。
当被审计单位出现财务危机或破产情况后,不论是信息使用者还是法官,都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获得赔偿,这就是所谓“深口袋”理论。
实际上,被审计单位是造假者,应作为第一责任人承担主要责任。
但在现实中,却总是发生绕过被审计者而要求注册会计师承担全部或主要责任的情况。
3.3.2市场运行机制不合理
第一,公司治理结构存在严重缺陷。
我国上市公司股权结构畸形,国有股东缺位,“内部人控制”现象十分严重。
经营者集决策权、管理权、监督权于一身,由被审计人变成了审计委托人。
注册会计师在激烈的市场竞争中迁就上市公司,默许上市公司造假,几乎成了一种“理性选择”。
第二,制度改革存在舞弊。
我国的上市公司大多是从国有企业转化而来。
根本不具备上市条件的国有企业在短期内摇身一变成为上市公司,为了上市“解困”,只能靠作假账。
第三,地方政府不当干预。
目前,我国仍然存在着地方保护主义盛行的弊病。
为解决地方上的就业、社会稳定和经济发展问题,为了取得更多的财政收入,地方政府往往极力支持和包庇上市公司的造假行为。
第四,监管不得力。
2000年年报中,175家公司的财务报告被注册会计师出具了非标准意见的审计报告,但是仅对部分上市公司进行了调查和惩处。
监督体系薄弱,监管手段不成熟,监管人员严重不足,上市公司造假难以被及时发现查处。
3.3.3社会公众对审计的期望过高
社会公众对审计作用的理解与审计人员行为结果及注册会计师职业界自身对审计业绩看法之间存在着差异,即审计期望差距。
由于受审计技术和成本的限制,加之现代审计是建立在对内部控制评价基础之上的制度基础审计,注册会计师不能指望通过审计查出企业所有的错误和舞弊。
但是社会公众往往将审计意见视同对会计报表的担保或保证。
一旦发现所依据的会计报表存在错报和漏报,以致影响了他们的决策,就会想到把注册会计师送上被告席。
这种审计期望差异的存在,使注册会计师不断地遭遇审计诉讼。
3.3.4会计师事务所方面的原因
第一,事务所体制不顺。
我国目前绝大多数事务所都采取了有限责任公司的形式。
几十万元的注册资本承担的却是涉及几个亿、数十亿数额的业务。
在这种情况下,事务所的败德成本很低,潜在收益却很高,难以保持独立性。
发达国家数百年的审计实践证明:
不经过对信用体系的培养和酝酿,直接逾越合伙制而采取有限公司制是不可行的。
第二,事务所与被审计单位之间关系复杂。
一方面,被审计单位为了取得对自身有利的审计结果,通过关系人,事先已与受托的事务所有了某种默契。
另一方面,事务所以追求经济效益最大化为目标,为争取客户,往往不惜降低审计质量,出具虚假报告。
第三,质量控制政策与程序不完善。
会计师事务所为了获取利润,总是想方设法“压缩”成本。
不重视对员工的培训和后续教育;
不当分工或授权;
承接不能胜任的业务;
不执行三级复核制度,内部控制薄弱;
甚至有的事务所搞承包、收入分成,把审计收入包给个人,出让事务所的公章;
将事务所的个人收入与被审计单位紧密相联等等。
3.4被审计单位的责任
主要是指被审单位的错误、舞弊、违法行为和经营失败,审计人员未查出,给他人造成损失,可能遭到有关方面的控告。
我国《独立审计具体准则第8号—错误与舞弊》对错误与舞弊的概念进行了专门定义。
所谓错误,是指会计报表中存在的非故意的错报或漏报,即被审计单位由于疏忽、误解等原因,在注册会计师所审计的会计报表中产生了错报或漏报。
所谓舞弊,是指导致会计报表产生不实反映的故意行为,即被审计单位故意在注册会计师所审计的会计报表中造成错报或漏报。
所谓违法行为,是指贿赂、不合法政治捐助和违反特定法律及政府规定等行为。
对于被审计单位的错误、舞弊和违法行为,被审计单位理应负直接的会计责任,注册会计师则只能负审计责任。
经营风险是指企业由于经济或经营条件,而可能出现的经营失败,比如经济萧条、决策失误或同行之间意想不到的竞争等,而无力归还借款或达到投资人期望的收益。
审计失败则是指审计人员由于没有遵守一般公认审计准则而提出了错误的审计意见。
出现经营失败时,审计失败可能存在也可能不存在。
3.5监管不善的因素
从监管方面来说,不论是对上市公司还是对会计师事务所的监管都不得力。
中国证监会在监管理念方面,重审批、轻监管。
2000年年报中,有175家公司的财务报告被注册会计师出具了非标准审计报告,证监会仅对部分上市公司进行了调查、了解、惩处。
中国注册会计师协会的监督力度也不够,体系与手段都不到位。
监管体系簿弱,监管手段不成熟,监管人员严重不足,忽视对注册会计师的指导和监督以及应有的保护,也加大了注册会计师的法律责任。
3.6其他的因素
影响注册会计师法律责任的成因的因素还有经济、技术、环境等方面的因素。
3.6.1经济因素
随着近年注册会计师行业竞争的加剧,一些事务所为了提高业务量、争夺客户、追求经济效益,在选择被审计单位时丧失了应有的慎重,没有采取必要的措施对被审计单位的历史情况进行必要的了解,评价它的品格,弄清委托的真正目的。
如果被审计单位对其顾客、职工、政府部门或其他方面没有正直的品格,也必然会蒙骗注册会计师,使注册会计师落入他们的圈套。
更有甚者,少数注册会计师在自身利益的驱动下,不顾职业道德,迎合委托方的无理要求,对被审计单位报表中的虚假错弊听之任之,出具虚假审计报告,或与被审计单位串通造假。
3.6.2技术因素
制定基础审计的内在局限是导致注册会计师法律责任的技术因素。
我国的审计方法体系是建立在内部控制评价之上的,独立审计准则强调的也是制度基础审计模式,着眼点在内部控制的研究评价,并不将降低和控制审计风险贯穿于审计的全过程。
但事实上,我们现时的审计环境比国外复杂得多,隐藏着很大的职业风险。
而目前,国际会计公司普遍已采用了风险基础审计模式,它立足于对审计风险进行系统的分析和评价,使审计人员关注审
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