上市公司会计与审计新规则：实质重于形式原则.doc

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一、“实质重于形式”原则写入中国《企业会计制度》

　　《企业会计制度》第11条规定：

企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅是按照它们的法律形式作为会计核算的依据。

这就是著名的“实质重于形式”会计原则。

　　实质重于形式原则可以理解为，由于交易或事项的经济实质与法律形式并非总相一致，作为经济信息系统的会计，应当根据交易或事项的实质而非形式进行确认、计量和披露。

具体而言，应以经济业务的发生是否导致相关的风险和报酬的转移为判别标准。

　　国际会计准则有关《编报财务报表的框架》中指出，财务报表的质量特征包括可理解性、相关性、可靠性和可比性。

而可靠性包括真实性和实质重于形式。

实质重于形式是指企业在会计核算时，应当按照交易或事项的实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。

虽然在《企业会计准则——基本准则》中未包括实质重于形式原则，但是，它是会计师和注册会计师在处理具体交易或事项时所经常运用的原则，也是会计信息质量的重要特征之一。

我国发布的第一个具体会计准则——《关联方关系及其交易的披露》中首次提到了运用实质重于形式具体判断是否存在关联方关系，即有关各方是否存在关联方关系，应当按照其关系的实质进行判断，而不能仅仅依据其法律形式加以确定。

在具体会计实务中，交易或事项的实质，往往存在着与其法律形式明显不一致的情形，例如，企业将某项固定资产出售给其他单位，出售方已经收到了价款，并且已经办理了有关资产划转手续；同时，交易双方又签订了补充协议，规定出售方待日后某个时间内必须将其出售的该项固定资产以原出售价格购回。

在这项交易中，如果仅仅从固定资产出售这个事项看，似乎资产所有权上的风险和报酬已经转移给购买方，出售方可以确认出售固定资产的收益，但是，由于补充协议又规定了出售方在未来某个时间内必须购回所出售的固定资产，即该项固定资产的风险和报酬并未真正转移给购买方，因此，从交易的整体上看实质是一项融资行为，而不是一项销售行为。

1998年及以后陆续发布的具体会计准则，也多次提到运用实质重于形式原则判断交易或事项的实质，在此基础上进行会计核算。

近几年来，财政部会计司在对上市公司的某些重大案例判断时，也多次运用了实质重于形式原则，如pt红光债务重组收益账务处理等。

　　二、“实质重于形式”在会计上的应用[1]

　　实质重于形式在会计上的应用相当广泛。

可以说，它涉及财务会计运行的每一环节。

　　1、会计确认。

一个经济事项或交易的发生要进入会计系统，首先要经过会计确认。

会计确认就是把一个经济事项或交易正式作为会计要素予以认可的一种会计行为。

（1）资产要素确认。

企业融资租入一项设备，能否确认其为“资产”（指会计要素严格定义的“资产”，而不是泛指。

其它会计要素类同）？

根据租赁协议，租赁期间该设备的所有权归属租赁公司（形式上），但企业（承租方）实质上取得了对该设备的控制权，并承担由该设备引起的风险（可能因技术进步而引起贬值等）。

根据实质重于形式原则，企业应予确认为企业固定资产。

（2）负债要素确认。

对产品的售后服务，企业能否在销售产品时确认一项负债？

以企业提供售后一定时期免费修理所售产品为例，企业并没有在销售时发生一笔修理费（形式上），但根据企业以往经验，所售产品总有一部分需返修，也就是说，企业在销售产品时实质上已承担着一项经济责任。

遵循实质重于形式原则，企业应在此条件下确认一项负债。

值得一提的是，这项负债并不是或有负债。

或有负债是指未来不确定性引起企业可能承担的经济责任，不符合“负债”严格定义，因而不属于负债要素的范围。

而上述的一项负债并不是由未来不确定性引起的，它是由现实交易而产生的。

　　（3）费用要素确认。

企业若对上述售后服务事项进行账务处理，则应为：

借记产品销售费用（或营业费用），贷记应计销货负债（会计实务上可专设一账户核算此类业务）。

可见企业在确认一项负债时，同时确认了一项费用。

　　（4）收入要素确认。

企业根据销货合同，将产品送达客户指定的地点，但未及时收取货款，能否确认一项收入？

形式上，企业未收取贷款，但是实质上企业取得了收款权利，实质重于形式，应确认一项收入。

　　同样有必要明确实质重于形式原则与权责发生制原则在此会计确认上的区别。

权责发生制是用以确定期间收益。

费用和期间损益的基本原则。

其含义是企业的收入和费用的确认，均以权利已经形成或义务已经发生为标准。

按照这一标准：

对于收入不论款项是否收到，以权利形成确定其归属期。

可见它是针对时间确定的一个确认标准。

实质重于形式原则主要是针对会计确认的前两个功能的标准，它与权责发生制不同一，更不矛盾，而是相互配合。

　　2、会计计量。

会计计量是会计人员运用一定的计量模式，对会计对象的内在数量关系所做的货币定量，并产生货币定量信息为主的会计信息的处理过程。

通货膨胀条件下会计计量模式由名义货币单位转向一般购买力货币单位，体现了“实质重于形式”的精神。

另一个例子，企业拥有另一公司的股权不足20％，但实际上可以控制该公司（比如根据协议掌握该公司的人事权），这时股权计量应采用成本法还是权益法？

会计操作上遵循了实质重于形式原则，而采用权益法。

　　3、会计记录。

会计记录就是根据一定的账务处理程序，将已经确认、计量的经济事项或交易正式记入簿记系统，并进行分类整理，加工和转换的会计行为，其目的是为会计处理进入到会计报告环节奠定基础。

企业为了充分利用闲置的资金而购入一批有价证券，原来并不准备长期持有，后来因某种原因（如预期该证券市价上扬），而实际持有的时间超过了12个月，会计记录应否由短期投资账户调整为长期投资账户？

从形式上看，这一事项符合长期投资区别于短期投资的时间界定：

持有时间在1年以上；但从经济实质看，它仍保持原来的短期投资的目的：

为了获取现实的经济收益。

这里，投资目的标准与投资时间标准有矛盾，实质与形式不一致。

实质重于形式，企业没必要对此进行账户调整。

　　4、会计报告。

会计报告是以簿记系统加工生成的信息的基础，并按照会计信息使用者的要求进一步予以变换，形成一组既可靠又相关的会计信息。

未达账项的主要信息要不要在期末会计报告中披露？

比如，企业在期末收到银行对账单对账时才发现，前期应收销货款100万已经进账，如果企业因某种原因暂未收到原始收款凭证，是不是要等到下一会计报告期才披露？

如果这样，本期的会计信息就严重失真了，100万的银行存款与100万的应收账款是重大的信息差别。

笔者认为，应遵循实质重于形式原则在本期末披露它。

　　三、“实质与形式不符”会计事项是审计的重点

　　虽然实质重于形式原则对提高会计信息的真实性有一定的作用，但对注册会计师来说，却因此增加了审计风险，因为注册会计师在审计过程中要学会“透过现象看本质”的能力，现实生活中有太多经过包装或粉饰的经济业务需要会计师去识别：

根据多年的经验，财务报表只是形式上符合一般公认会计原则，并不能保证财务报表不对使用者产生误导。

过去很多实例都反映经营者常创造一些交易事项，其处理虽符合一般公认会计方法，却未能反映交易本质。

如“名为投资，实为借贷”、“名为销售，实为融资”等实质与形式不符的会计事项非常普遍，下面是两个著名因会计处理不符“实质重于形式”原则而导致审计失败的案例：

　　巴克雷斯建筑公司审计案例：

巴克雷斯建筑公司收入虚增部分是来自于销售回租交易，即关于康涅狄格州伊特海汶市的“天堂之道”的建筑项目。

当时，会计准则中允许将会计期间的销售回租交易的总收益计入当期收入，但麦克林法官却裁定，这种会计处理方式即使符合公认会计准则，但在此也不允许。

他指出：

“天堂之道”的交易实质上只是巴克雷斯公司通过融资方式来完成项目的一种“技巧”手段，而不能成为企业的真正销售。

毕马威会计师事务所未能证明其已尽了应有的谨慎责任，担任该公司的审计和复核的高级审计人员从来就没有将这笔交易当作一项重要的关联公司交易来审计，该公司违反“实质重于形式”原则确认了谬该笔收益，而会计师没有要求其调整。

　　林肯存贷款信用社审计案例：

在林肯存贷款信用社成百上千的房地产交易中，审查得最详尽的是发生在1987年春天的“隐形大峡谷”交易。

1987年3月30日，林肯存贷款信用社将1960万美元，贷给了e·c·卡西尔公司。

当天，凯汀的密友厄尼·卡西尔，也就是e·c·卡西尔公司的所有故里兼经营者，将350万美元再贷给了维斯肯公司，这笔贷款是由卡西尔的朋友芬拿多·爱克思塔以其房产作抵押的。

第二天，维斯肯公司用1400万美元，向林肯存贷款信用社购入亚利桑那州的一块1000英亩的尚无改良的沙质土地，这个价格，几乎等于前一位独立评估师为这块土地评估价格的两倍。

爱克思塔用从卡西尔公司贷来的350万美元，作为购买土地的定金，其余未支付的余额，签了无追索权票据。

对此，林肯存贷款信用社报告了1110万美元利润。

而这笔利润，是永远不可能实现的，因为无论是爱克思塔、还是卡西尔，他们都不会偿还无追索权票据上的款项。

类似的方法，同样被凯汀及其同伙用于其他几笔房地产交易中，这此交易给林肯存贷信用社带来了大笔盈利。

林肯存贷款信用社为断违背最根本的“实质重于形式”原则，通过关联企业，利用会计手段，来创造出虚假利润。