发票犯罪若干疑难问题研析Word下载.docx

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这样做不仅造成实践中处理难度增大，而且，从根本上讲也不符合立法精神和刑法理论②。

　　我们认为，认为在虚开发票犯罪中行为人与“他人”应成立共同犯罪的观点，应当说是完全符合我国刑法关于共同犯罪的规定和有关刑法理论的。

而认为此种情况不应作为共同犯罪处理的观点的理由则值得怀疑。

除了论者的“将这种情况作为共同犯罪处理不符合立法精神和刑法理论”的说法因为没有具体说明而颇为令人费解外，论者的所谓“如果将这种情况认定为共同犯罪将造成实践中处理难度增大”的见解则值得推敲。

论者所说的处理难度增大就是，如果行为人为不同的“他人”虚开，或者他人为不同的行为人虚开，这样在不同的案件中“他人”有的是主犯，有的是从犯，因此对“他人”在不同的案件中判处的刑罚就必须并罚。

但是，由于犯罪分子在性质相同的不同的犯罪案件中所起的作用不同，就成为并罚的根据了吗？

对于在刑罚执行过程中发现的漏罪和新犯的罪，即使和前罪性质相同也应并罚，刑法理论界向无争议。

但对于在判决前犯罪分子所犯的同种数罪是否并罚，目前刑法理论界还有较大的分歧，主要存在着肯定说、否定说和折衷说。

尽管持不同观点的学者们列举了各种理由，但尚未见到以犯罪分子在犯罪中所起的作用大小来论证是否必须并罚的情况。

而且大家观点分歧的关键在于是否并罚取决于能不能做到罪责刑相适应。

我们认为，从此角度来论证对同种数罪是否并罚应当说是一种科学的思路。

因此，论者的对“他人”在不同的案件中判处的刑罚就必须并罚的见解并不妥当。

同时，由于将行为人与“他人”认定为共犯而可以把数个虚开犯罪案件作一案处理，这样从诉讼角度看将不是增大了处理的难度，而是便利了司法机关对案件的处理。

（二）虚开增殖税专用发票、可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票后又据此骗取国家税款的，应如何定罪处罚？

　　根据1996年最高人民法院发布的《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（以下简称《解释》）第1条第3、4、5款的规定，利用虚开的增殖税专用发票、可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票骗取国家税款，是指利用虚开上述发票实际抵扣税款或者骗取出口退税款。

对于这种情况应如何定罪处罚，刑法第205条第1款没有规定，而该条第2款则规定得比较明确。

即有虚开行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，应以虚开增殖税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。

那么，能否根据该款的规定来推定有虚开行为骗取国家税款，但没有同时具备“数额特别巨大”、“情节特别严重”、“给国家利益造成特别重大损失”这三个条件的行为，也按虚开增殖税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪定罪处罚呢？

我们认为，处理该问题，应当确立这样一个原则，即刑法第205条第1款规定的行为和第2款规定的行为在处理方式上应当一致。

在此前提下来看待第2款行为的性质，以解决该两款行为应当如何处理。

　　对于第2款行为的性质，刑法理论界有不同的观点：

有的学者认为，这是虚开增殖税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与骗取出口退税罪、偷税罪的牵连犯，以其中的一个重罪即虚开增殖税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪定罪处罚①；

有的学者认为，这是立法将虚开行为和以虚开的方式骗取出口退税、偷税的行为合并为虚开增殖税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪一个罪名。

因此，对于虚开发票又以此骗取出口退税、抵扣税款的，应直接以虚开增殖税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪定罪处罚，无须再适用牵连犯的理论②；

有的学者认为，虚开发票行为本身就构成犯罪，再用虚开发票骗取国家税款，属加重行为，并认为刑法第205条规定本身存在一定的缺陷，因为第2款的加重情况不适用于一般的虚开行为和骗取税款行为，仅对骗取税款数额特别巨大、情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的情况而言，从而产生理解上的困惑③；

有的学者认为，该种情况不存在着行为同时适用本罪、偷税罪、骗取出口退税罪的可能性，属犯一罪同时触犯数法条的法条竞合，适用特别法优于普通法的原则，应以第205条规定的犯罪论处④。

　　我们认为，虚开发票的行为包含在骗取出口退税罪中，将以虚开发票的方式骗取税款的行为视为是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与骗取出口退税罪的法条竞合并无不妥，但由于虚开发票并不是构成偷税罪必须具备的犯罪手段，因此，将虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与偷税罪理解为法条竞合的关系就值得推敲。

这样刑法第205条规定的情况从整体上就不好说是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与骗取出口退税罪、偷税罪的法条竞合。

从刑法第205条第1款的规定看，构成虚开增殖税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪，只要具有虚开行为即可，不需要再同时具有骗取国家税款的行为。

因此，上述第二种观点确有不严谨之处。

那么，刑法第205条规定的情况是否是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与偷税罪、骗取出口退税罪的牵连犯呢？

如果刑法中规定的结合该种情况来看待第2款的规定，显然，“骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失”仅是虚开行为的一个加重处罚的情节。

由此，第2款规定的情况不属于牵连犯，因为，刑法理论中所说的牵连犯，是数个独立不同的犯罪行为的牵连，或者是手段与目的行为的牵连，或者是目的行为与结果行为的牵连，作为目的行为构成的犯罪中不可能再同时以手段行为或结果行为作为其犯罪的构成要件。

那么，如果认为虚开行为是骗取出口退税罪、偷税罪中手段行为的一种的话，在此将第2款规定的行为视为牵连犯，无疑是把虚开行为作了重复评价。

如果认为虚开行为不是骗取出口退税罪、偷税罪中手段行为的一种的话，将第2款规定的行为视为牵连犯也未尚不可，但是，在刑法已经将“骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失”的行为规定为虚开行为的一个加重处罚情节的情况下，实际上在司法实践中已经不需要再对其作牵连犯的评价。

而且，把这种情况作为牵连犯对待也存在着一定的不妥。

因为，从来在理论上解决牵连犯的刑事责任时只是涉及到罪与刑的选择问题，而不是要对牵连犯在选择了罪之后再作刑的创制。

当然，也不妨把第2款的规定视为刑法对牵连犯理论的新发展。

那么，在此景况下，根据第1款对同样问题的处理方式必须与第2款的处理方式一致的原则，在具有第1款的规定的虚开行为的同时行为人又具有以虚开的发票骗取国家税款但不符合第2款规定的条件的情况时，也应当以虚开增殖税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪定罪处罚。

事实上，1996年最高人民法院发布的《解释》第1条对“其他严重情节”和“其他特别严重的情节”的解释中也包括了因虚开发票致使国家税款被骗取的情况，因此在司法实践中应当把以虚开发票的方式骗取国家税款的行为以虚开增殖税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪定罪处罚。

这时，也不需要对该种情况再作牵连犯的评价。

总之，我们认为，无论如何，在处理虚开增殖税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票后又据此骗取国家税款的问题时，不宜再适用牵连犯的理论。

　　二、伪造、出售伪造的增殖税专用发票罪的问题

（一）承印增殖税专用发票的，未经税务机关批准擅自印制增殖税专用发票的，是否“伪造”？

伪造是否包括变造？

　　对于变造增殖税专用发票的行为应视为伪造，虽然刑法并未明确规定，但《解释》和刑法理论界都一致认同。

但对于承印增殖税专用发票的，未经税务机关批准擅自印制增殖税专用发票的，是否属于“伪造”？

《解释》没有规定，刑法理论界对此则有着两种截然不同的观点：

一种观点认为承印增殖税专用发票的指定，未经税务机关批准私自加印增殖税专用发票的，也属于伪造增殖税专用发票的行为①。

另一种观点认为从法律上讲，在未经税务机关批准的情况下私自加印的行为，其性质是“擅自印制”。

其违法性在于违反审批的程序或数量，而不在于主体无权印制。

而且，在加印增殖税专用发票的情况下，所印制的发票系真票而非假票，谈不上伪造的性质。

同时，刑法对这种“擅自印制”增殖税专用发票的行为并没有作为犯罪论处的规定②。

我们认为，从表面上看，刑法对擅自印制增殖税专用发票和擅自印制可以用于出口退税、抵扣税款的其他发票规定的处理方式是不同的，对后一种行为刑法第209条第1款明确规定为犯罪行为，而对前一种行为则未明确规定为犯罪。

探求其缘由，大概有两个：

一个可能是立法者的疏忽，在我国刑法中这种立法过错是不少见的；

另一个是立法者认为增殖税专用发票的印制由特定的单位即中国人民银行印钞厂统一印制，管理相当严格，一般不会出现擅自印制的情况，因此对于这种极少发生的行为不宜作为犯罪处理；

而相对于印制增殖税专用发票而言，可以用于出口退税、抵扣税款的其他发票的印制则没有这样严格的管理和控制，因此实践中容易发生这种行为，因此应作为犯罪处理。

无论是上述哪一种原因，在目前立法上没有明确规定擅自印制增殖税专用发票可为犯罪的状况下，都完全可以从刑法设立伪造增殖税专用发票犯罪的立法目的上将其解释为伪造的一种行为。

因为，刑法设立伪造增殖税专用发票犯罪的目的无非在于严厉打击那些违反法律规定印制增殖税专用发票的行为，以保障国家的税收和维护发票管理秩序。

擅自印制增殖税专用发票的行为在危害的性质和严重的程度上与一般的伪造行为没有什么区别；

而且从广义上讲，擅自制造也不失为伪造，擅自制造出来的发票从严格的法律意义上说也不是真票而是假票（对假票可以理解为违法印制的发票，擅自印制发票的尽管是有权或有资格印制增殖税专用发票的特定单位，但违反税务机关的规定擅自印制的发票也属于违法印制的发票，和一般单位或个人伪造的发票并无本质的不同。

），将这种行为解释为刑法第206条规定的伪造增殖税专用发票罪并没有什么不妥。

（二）行为人同时具有自己伪造增殖税专用发票并出售和出售他人伪造的增殖税专用发票的行为的处理

　　从表面上看，虽然上述两种行为中都有出售伪造的增殖税专用发票的情形，好象是两种不同的犯罪行为，而且如果两者不是同时实施的话，似乎可以对其实行数罪并罚。

但是，我们认为，刑法第206条第1款规定的是选择性罪名，尽管伪造行为和出售行为是不同的行为方式，但既然立法者将其规定在一起就表明两者的性质是完全一样的，因此即使行为人在判决前实施了伪造并出售和出售他人伪造的增殖税专用发票的方式不同的犯罪，也应以一罪即伪造、出售伪造的增殖税专用发票罪定罪处罚。

　　（三）伪造行为和虚开行为并存时的处理

　　对于伪造行为和虚开行为并存的情况可以分为以下几种情形处理：

　　第一，行为人出于虚开的动机伪造增殖税专用发票然后又虚开的，伪造行为和虚开行为分别构成伪造增殖税专用发票罪和虚开增殖税专用发票罪，由于两者间具有手段和目的的牵连关系，因此应作为牵连犯处理。

至于出于虚开的动机实施了伪造行为但尚未虚开的，不宜视为牵连犯，仅作为伪造增殖税专用发票罪定罪处罚即可。

　　第二，行为人出于虚开的动机伪造增殖税专用发票，不仅将该发票虚开，还将其中的部分发票出售的，由于虚开行为和出售行为之间不存在任何刑法意义上的关系，因此，应按以下思路处理：

先将伪造的行为和虚开行为作为牵连犯选择其中的一个重罪定性，然后根据选择的结果而分为两种情形处理：

如果选择了虚开增殖税专用发票罪，则将该罪与出售伪造的增殖税专用发票罪并罚；

如果选择了伪造增殖税专用发票罪，则将该罪与出售伪造的增殖税专用发票罪作为一个伪造、出售伪造的增殖税专用发票罪处理。

对于前一种情形并罚应无疑义；

对于后一种情形作为一罪处理，理由即在于伪造增殖税专用发票罪和出售伪造的增殖税专用发票罪是刑法第206条第1款规定的伪造、出售伪造的增殖税专用发票罪的性质相同的两种不同方式，根据刑法理论通行见解，对于行为人同时具有选择性罪名中的不同方式的行为，应作为一罪论处。

　　第三，出于出售的动机而伪造，但并未出售而是虚开的，应视为转化犯，以虚开增殖税专用发票罪定罪处罚；

出于出售的动机而伪造，既出售也虚开的，应以伪造、出售伪造的增殖税专用发票罪和虚开增殖税专用发票罪实行数罪并罚。

　　第四，同时出于出售和虚开的动机而伪造，

（1）但尚未虚开的，只以伪造增殖税专用发票罪定罪处罚；

（2）伪造出来后未虚开只出售或未出售只虚开的，对于前者应以出售伪造、出售伪造的增殖税专用发票罪定罪处罚，对于后者应视为伪造增殖税专用发票罪和虚开增殖税专用发票罪的牵连犯，按其中的一个重罪定罪处罚；

（3）将伪造出来的增殖税专用发票、可以用于出口退税、抵扣税款的发票一部分虚开，一部分出售的，应按照上述第二种情形的处理思路处理。

　　（四）刑法第206条第2款规定中几个问题的理解

　　在适用刑法第206条第2款的规定时，主要应当注意以下几个问题的理解：

　　第一，“伪造并出售伪造的增殖税专用发票”，包括三种情形：

一是行为人伪造了增殖税专用发票，并将自己伪造的增殖税专用发票出售；

二是行为人伪造了增殖税专用发票，并出售自己和他人伪造的增殖税专用发票；

三是行为人伪造了增殖税专用发票（但尚未出售），同时也实施了出售他人伪造的增殖税专用发票的行为。

对于第一种情形适用刑法第206条第2款的规定处理，不会有什么疑义。

但对于第二、三种情形能否适用该款规定处理，则可能会有不同的看法。

我们认为，不管是第一种情形还是第二、三种情形，都既有伪造行为，又有出售行为，在对社会的客观危害上都是一样的。

而且比较而言，在行为人的主观恶性上，后两种情形似乎比第一种情形要大一些。

因为，行为人不仅采用自己伪造的方式为自己出售增殖税专用发票提供来源，而且还通过从他人那里获得伪造的增殖税专用发票为自己的出售行为提供来源，从一定程度上反映了行为人谋取不法利益动机的强烈程度要大于第一种情形中的行为人。

这样来看的话，就没有理由把第二、三中情形排除于刑法第206条第2款的规定的适用范围之外。

　　第二，该款中的“数量特别巨大”，是指伪造增殖税专用发票的数量和出售伪造的增殖税专用发票的数量从累计总数上达到“特别巨大”，还是两者必须同时都达到“特别巨大”？

　　对此，从该款规定上很难分析出立法者的倾向性。

从法理上讲，如果要对死刑实行严格控制，肯定后种理解而否定前种理解是比较理想的，但是这样没有法律根据。

因此，我们认为，还是应采前种理解比较合适。

在计算伪造并出售伪造的增殖税专用发票的数量时应当注意，对于伪造并出售同一宗增殖税专用发票，数量不应重复计算，但对于伪造和出售的不是同一宗增殖税专用发票的，数量则应累计。

这也是《解释》的见解。

　　第三，“数量特别巨大”、“情节特别严重”与“严重破坏经济秩序”之间是什么关系？

即前两者是否是后者的基本内容？

换言之，是否具备了前两者就当然具备了后者？

我们认为，从经济秩序的含义上看，经济秩序是一个含义非常宽泛的概念，至今也没有人能给它下一个确切的并能为大家接受的定义。

但是，不应将其限于狭窄的范围，应是人们的共识。

结合这种情况，在危害税收犯罪的领域，只要行为人实施了犯罪，无论什么样的情况，都很难说未对经济秩序造成危害。

从此方面考虑，应当认为，只要具备了前两者，就当然具备了后者，对于后者司法机关没有必要去专门分析认定。

　　三、非法出售增殖税专用发票罪的问题

　　在司法实践中认定本罪应当注意的一个问题是，同时非法出售真的增殖税专用发票和伪造的增殖税专用发票的行为如何定性？

如果在行为人非法出售的增殖税专用发票中实际上既有真发票也有假发票，但行为人误认为都是真发票或都是假发票，那么在处理时不会遇到什么麻烦，直接按行为人的认识或者以非法出售增殖税专用发票罪或者以出售伪造的增殖税专用发票罪定罪处罚即可。

问题是，当行为人明知自己非法出售的发票中既有真发票也有假发票时，对行为人的行为是定一罪还是数罪？

从表面上看，这种情况中只有一个非法出售行为，如果仅因为行为对象的不同就确定为数罪的话，似乎是将同一个非法出售行为作了重复评价。

也许我们可以对这种情况进行下列解释：

虽然从表面上看，同时非法出售真假增殖税专用发票的行为是一个行为，但是其内涵是不同的。

从实质上看，行为人主观上既存在非法出售真增殖税专用发票的故意又有出售假增殖税专用发票的故意，该两种不同的故意支配下的非法出售行为分别指向真假增殖税专用发票这样两种不同的对象，因此其行为分别符合了非法出售增殖税专用发票罪和出售伪造的增殖税专用发票罪两个犯罪构成要件。

这两种犯罪虽然同时发生，在时间、地点上具有一定的关系，但这是由刑法对其犯罪客观行为规定的相同性及犯罪在现实社会中的复杂性所导致的，这种关系不具有刑法上的意义，不能够为将同时非法出售真假增殖税专用发票行为作为一罪处理提供充分的根据。

应当说这种解释的思路是要根据我国刑法理论通行的以犯罪构成的个数为标准来判定一罪数罪，本身并无值得可疑之处。

但是，这种解释总让人觉得过于抽象而难以理解。

而且，这种情况刑法理论中通常是将其看作想象竞合犯的。

如果认为这种情况可以实行数罪并罚的话，事实上意味着要对想象竞合犯的处罚原则进行修正。

可是在目前刑法理论上基本上认为将想象竞合犯作为一罪处理是妥当的，似乎还没有人主张要对想象竞合犯实行数罪并罚。

因此上述解释存在着一些问题。

而如果把这种情况作为想象竞合犯对待并按其中的一个重罪处罚的话，实际上该处罚原则在不少情况下并不能很好地贯彻罪责刑相适应的原则。

行为人同时非法出售真假两种增殖税专用发票的，按其中的一个重罪处罚，另一个罪在处罚上不予考虑；

行为人先实施了一个非法出售真增殖税专用发票行为，后实施了一个出售假增殖税专用发票行为，不管两者间隔时间是多么的短，都应实行数罪并罚。

显然，后者所受的处罚要较前者重。

这样似乎不太合理。

而且如果司法实践中照此办理的话，可能会出现行为人规避遭受过重处罚而有意识地同时非法出售真假增殖税专用发票的情况。

总之，我们认为，对于同时非法出售真假增殖税专用发票的情况，无论是实行数罪并罚还是按想象竞合犯从一重罪处罚，都存在着一些问题。

但是，比较而言，将该种情况作为一罪处理从理论上看比较妥当，只是为了避免按想象竞合犯处理不能很好地贯彻罪责刑相适应原则的不足，在司法实践中可以考虑将其他犯罪行为作为从重处罚的情节来对待②。

当然，这只是在目前的这种立法状况下为了司法而采用的虽非尽善但比较合理的处理方式。

要避免司法中的难题，我们认为，最好在将来修改刑法时把出售伪造的增殖税专用发票行为和非法出售增殖税专用发票行为合并为一个犯罪。

对现行立法做这种修改不仅可以避免上述提到的不足，而且也有利于避免下列缺陷而使非法出售真假增殖税专用发票的行为得到有效的惩治和防范：

在同时非法出售真假增殖税专用发票的情况中，有时会存在这样的情形，即无论是真增殖税专用发票，还是假增殖税专用发票，其数量单独计算都达不到构成犯罪的标准，但如果两者相加的话，就可以达到构成犯罪的标准。

那么，从处理方式上考察，如果对同时非法出售真假增殖税专用发票的情况实行数罪并罚，上述情形由于真假增殖税专用发票的数量不能相加而都不能构成犯罪；

如果按想象竞合犯对待，仍然会存在这样的问题。

这样就可能出现行为人为了避免行为构成犯罪而分别出售达不到单独构成非法出售增殖税专用发票罪和出售伪造的增殖税专用发票罪数量的真的和假的增殖税专用发票的情况。

这显然是现行立法存在的漏洞所造成的。

　　四、非法购买增殖税专用发票、购买伪造的增殖税专用发票罪的问题

（一）刑法第208条第2款规定的行为性质及适用

　　该款规定的行为是牵连犯还是转化犯？

对此，理论界有不同的观点：

一种观点认为非法购买行为与虚开或者出售行为之间存在手段和目的上的牵连关系，应从一重罪，即虚开增殖税专用发票罪、出售伪造的增殖税专用发票罪、非法出售增殖税专用发票罪定罪处罚②。

另一种观点认为从该款立法在于处罚从非法购买转化为虚开或者出售增殖税专用发票和出售伪造的增殖税专用发票行为的精神上看，将其视为转化犯，更符合法律的本意③。

我们认为，如果行为人为了虚开或非法出售而非法购买增殖税专用发票并进一步实施了虚开或非法出售行为的，从刑法理论上说就是牵连犯。

但是，由于刑法并未限定只有出于虚开或非法出售的动机非法购买增殖税专用发票或购买伪造的增殖税专用发票的行为才构成犯罪，因此对于出于其他动机而非法购买增殖税专用发票或购买伪造的增殖税专用发票而后又虚开或出售的，就很难说是牵连犯，说它是转化犯更为恰当④。

而且对于出于其他动机非法购买增殖税专用发票或购买伪造的增殖税专用发票的行为也并非一概构成犯罪，对于行为人实施了那些没有构成非法购买增殖税专用发票、购买伪造的增殖税专用发票罪的行为后又虚开或出售的，是否属于转化犯也值得研究。

因此，从理论的层面上讲，对于刑法第208条第2款规定行为性质的理解，既不能一概说是牵连犯，也不能一概说是转化犯，而是属于牵连犯、转化犯和单纯的虚开或非法出售犯罪（当然该种犯罪具有不构成犯罪的非法购买增殖税专用发票、购买伪造的增殖税专用发票行为情节）并存的情况。

这样对于该款规定行为的实际定罪处罚并无影响，因为根据该款规定无论属于上述三种情况的哪一种，最终都必须以虚开增殖税专用发票罪、出售伪造的增殖税专用发票罪、非法出售增殖税专用发票罪定罪处罚。

当然，研究该款规定行为的性质并非毫无意义。

从司法的方面，至少能够为法院的判决理由的表

述提供科学的指导；

从立法的方面，也在一定程度上暴露出该款规定的不足，即在非法购买行为和虚开或出售行为都构成相应犯罪并成立牵连犯的情况下，有些时候，在同一案件中后罪的处罚未必就重于前罪，如果按牵连犯定罪处罚就不能够做到罪责刑相适应，从而违背立法的本意。

　　在适用该款规定时应注意两点：

其一，行为人必须既实施了非法购买增殖税专用发票或伪造的增殖税专用发票行为，又实施了虚开增殖税专用发票或出售增殖税专用发票或伪造的增殖税专用发票的行为；

其二，前一行为不管是否构成了非法购买增殖税专用发票、购买伪造的增殖税专用发票罪，只要后一种行为已经构成了虚开增殖税专用发票罪或出售伪造的增殖税专用发票罪、非法购买增殖税专用发票罪，就可以适用该款规定以后罪定罪处罚。

其三，后一种行