关于其他综合收益的思考Word格式.docx

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随着市场经济的进一步开展，我国的金融市场也进一步得到完善，大的公司纷纷上市开始发行股票，证券市场也得到了很大的开展，很多公司利用金融资产进行投资，在此根底上，市场产生了对会计信息可靠性及相关性更强烈的要求，以利于投资决策的需要。

所以我国在考虑我国国情及经济开展需要的根底上，尽可能与国际趋同，更全面准确地给信息使用者提供会计信息，以利于其作出经济决策。

收益指标是财务报表使用者最关心的会计数据之一，对收益的研究也是会计理论的一个重要内容。

随着经济的开展变化，企业的经营活动也变得越来越复杂，出现了很多新的非传统的业务，成为影响企业收益来源的重要因素，传统的收益表已经难以反映这些新的、更加复杂的经济业务，无法向财务报表使用者提供企业全面的财务业绩信息，传统的收益表的局限性日益突出。

为了实现中国企业会计准那么与国际准那么的持续趋同，也为了适应我国经济的开展及满足投资者的经济决策，财政部在2009年发布的?

中要求企业应当在利润表的每股收益下增列其他综合收益工程和其他综合收益工程总额工程，首次提出了其他综合收益的概念，利润表实质上已成为综合收益表。

2其他综合收益工程的错误判定

我们通过对上市公司2009年以来年报其他综合收于列报与披露情况的分析发现，一些公司存在少列其他综合收益工程的问题。

例如，将外币报表折算差额未计入其他综合收益、处置子公司丧失控制权少计其他综合收益转出、按权益法核算应享有联营、合营企业其他综合收益相应份额未计入其他综合收益、按权益法核算应享有子公司其他综合收益相应份额未计入其他综合收益、可供出售金融资产、现金流量有效套期价值变动未计入其他综合收益。

相反，一些公司那么存在多列其他综合收益工程的现象。

例如，将权益法交易结果计入其他综合收益，或者将留存收益调整计入其他综合收益。

具体表现为：

〔1〕将同一控制下企业合并对资本公积的影响数计入其他综合收益；

〔2〕将政府资本性投入形成的资本公积列入其他综合收益；

〔3〕将因股东或关联方利益输送形成的资本公积列入其他综合收益。

〔4〕将购置少数股东股权形成差额的资本公积影响数计入其他综合收益；

〔5〕将被投资企业其他股东单方增资，投资方因持股比例下降导致享有权益增减变动数计入资本公积，同时列入其他综合收益；

〔6〕将处置子公司股权但未丧失控制权形成的资本公积列入其他综合收益；

〔7〕将可转换债券、别离交易可转换公司债券中权益成分分拆及转出影响数列入其他综合收益；

〔8〕将库存股转让形成的资本公积列入其他综合收益：

〔9〕将股份支付影响资本公积数列入其他综合收益：

〔10〕将同一控制企业合并对留存收益的影响数列入其他综合收益；

〔11〕将本钱法转换为权益法调整留存收益数列入其他综合收益；

〔12〕将未分配利润〔其他转入〕数列入其他综合收益〔包括子公司清算影响数、合并范围变更影响数、超额亏损转回数等〕〔13〕将收购少数股东股权差额冲减冲减留存收益局部列入其他综合收益；

〔14〕将享有子公司权益性交易导致的权益变动数〔如子公司收到的政府资本性投入、子公司购置少数股东股权形成的差额等〕列入其他综合收益；

〔15〕将联营、合营企业具有特定用途的特殊权益工程〔如专项储藏、国家扶持基金、担保扶持基金〕按照权益法核算调整资本公积并列入其他综合收益：

〔16〕将股改费用、增发股票费用冲减资本公积数列入其他综合收益；

〔17〕将列入其他综合收益工程的所得税影响列入其他综合收益。

我们认为，造成上市公司年报其他综合收益工程列报与披露中存在上述过多问题的主要原因，是实务中对其他综合收益的判定存在误解或争议，不能清晰地把握其他综合收益的核算内容以及准确地区分其他综合收益和权益性交易。

3“其他综合收益〞的核算内容及业务分析

其他综合收益是指除资本溢价或股本溢价工程以外所形成的资本公积，主要包括直接计入所有者权益的利得和损失。

直接计入所有者权益的利得和损失主要有以下交易引起：

3.1可供出售金融资产公允价值的变动

可供出售金融资产变动形成的利得，除减值损失和外币金融性金融资产形成的汇兑差额外，借记“可供出售金融资产—公允价值变动〞科目，贷记“资本公积—其他资本公积〞科目，公允价值变动形成的损失，借记“资本公积—其他资本公积〞科目，贷记“可供出售金融资产—公允价值变动〞科目。

例如：

甲公司于2009年7月12日，从二级市场购入股票1000000股，每股市价15元，手续费30000元，初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。

甲公司至2009年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价是16元。

2010年2月3日，甲公司将该股票出售，售价是每股13元，另支付交易费用30000元。

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理应该是：

〔1〕2009年7月12日买入股票：

借：

可供出售金融资产—本钱15030000

贷：

银行存款15030000

〔2〕2009年12月31日，确认股票价格变动：

可供出售金融资产—公允价值变动970000

资本公积—其他资本公积970000

〔3〕2010年2月3日，出售股票：

银行存款12970000

资本公积—其他资本公积970000

投资收益2060000

—公允价值变动970000

3.2采用权益法核算的长期股权投资

长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，如果是利得，应当增加长期股权投资的账面价值，同时增加资本公积，借记“长期股权投资—其他权益变动〞科目，贷记“资本公积—其他资本公积〞科目。

如果是损失，应当作相反的会计分录。

当处置采用权益法核算的长期股权投资时，应当将原计入资本公积的相关金额转入投资收益。

甲企业持有乙企业30%的股份，能够对乙企业实施重大影响。

当期乙企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额是1800万元，除该事项外，乙企业当年实现的净损益为9600万元。

假定甲乙两个公司适用的会计政策、会计期间相同，投资时乙企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同，双方以前及当期为发生任何内部交易。

甲企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，应进行如下的会计处理：

借：

长期股权投资—损益调整28800000

投资收益28800000

长期股权投资—其他权益变动5400000

资本公积—其他资本公积5400000

3.3公允价值模式下存货或自用房地产转换为投资性房地产

企业将自用的建筑物等转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按照该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产—本钱〞科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备〞科目，原已计提累计折旧的，借记“累计折旧〞科目，按其账面价值贷记“固定资产〞科目，同时转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益〞科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积—其他资本公积〞科目。

同样，企业将作为存货的房地产转化为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按照该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产—本钱〞科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备〞科目，原已计提累计折旧的，借记“累计折旧〞科目，按其账面价值贷记“开发产品〞科目，同时转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益〞科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积—其他资本公积〞科目。

2009年6月，A公司打算搬迁至新办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，A公司准备将其出租，以赚取租金收入。

2009年10月30日，A公司完成了搬迁工作，原办公楼停止自用，并与B公司签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给B公司使用，租赁期开始日为2009年10月30日，租赁期限为2年。

2009年10月30日，该办公楼原价是50000万元，已计提5000万元，公允价值为47000万元。

A公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。

A公司的账务处理如下：

投资性房地产—本钱47000

累计折旧5000

固定资产50000

资本公积—其他资本公积2000

2010年3月2日，甲房地产开发公司与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业。

租赁期开始日是2010年4月5日，该写字楼的账面余额为50000万元，公允价值为48000万元。

甲企业的账务处理如下：

投资性房地产—本钱48000

公允价值变动损益2000

开发产品50000

3.4以权益结算的股份支付

以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供效劳的，应按照确定的金额，计入“管理费用〞等科目，同时增加资本公积〔其他资本公积〕。

在行权日，应按照实际行权的权益工具数量计算确定的金额，借记“资本公积—其他资本公积〞科目，按计入实收资本或股本的金额，贷记“实收资本〞或“股本〞科目，并将其差额计入“资本公积—资本溢价〞或“资本公积—股本溢价〞。

甲企业为一家上市公司，2009年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从2009年1月1日起在该公司联系效劳3年，即可以5元每股购置100股甲公司股票，从而获益。

甲企业估计该期权在授予日的公允价值是18元。

第一年有20名职员离开甲企业，甲企业估计三年中离开的职员的比例到达20%：

第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%：

第三年又有15名职员离开。

甲企业的账务处理如下：

〔1〕2009年1月1日：

授予日不作账务处理。

〔2〕2009年12月31日

管理费用96000｛200*100*〔1-20%〕*18*1/3｝

资本公积—其他资本公积96000

〔3〕2010年12月31日

管理费用108000｛200*100*〔1-15%〕*18*2/3-96000｝

资本公积—其他资本公积108000

〔4〕2011年12月31日

管理费用75000〔155*100*18-96000-108000〕

资本公积—其他资本公积75000

〔5〕假设全部155名职员都在2011年12月31日行权，甲企业股票面值是1元

银行存款77500

资本公积—其他资本公积279000

股本15500

资本公积—股本溢价341000

3.5金融资产的重分类

将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量，重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入“资本公积—其他资本公积〞科目，在可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

2009年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至投资的某公司债券价格持续下跌。

为此，乙公司于4月1日对外出售该持有至到期投资10%，收取价款1200000元〔即所出售债券的公允价值〕。

假定4月1日该债券出售前的账面金额为10000000元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，那么乙公司相关的账务处理为：

银行存款1200000

持有至到期投资本钱—本钱1000000

投资收益200000

可供出售金融资产10800000

持有至到期投资本钱—本钱9000000

资本公积—其他资本公积1800000

3.6可供出售外币非货币性工程的汇兑差额

对于以公允价值计量的可供出售非货币性工程，如果期末的公允价值以外币反映，那么应领先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记帐本位币金额，再与原计帐本位币金额进行比拟，其差额计入资本公积。

具体用会计分录反映，对于发生的汇兑损失，借记“资本公积—其他资本公积〞科目，贷记“可供出售金融资产〞科目，对于发生的汇兑收益，借记“可供出售金融资产〞科目，贷记“资本公积—其他资本公积〞科目。

3.7递延所得税

某项交易或事项按照会计准那么规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用〔或收益〕。

甲企业持有的某项可供出售金融资产，本钱为500万元，会计期末，其公允价值为600万元，该企业使用的所得税税率为25%。

除该事项外，该企业不存在其他会计与税收法规之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。

会计期末在确认100万元的公允价值变动时，账务处理如下：

可供出售金融资产1000000

贷：

资本公积—其他资本公积1000000

确认应纳税暂时性差异的所得税影响时，账务处理如下：

资本公积—其他资本公积250000

递延所得税负债250000

4“其他综合收益〞与资本公积的关系

很多人进入了一个误区，认为“其他综合收益〞是资本公积的发生额。

在新会计准那么中，资本公积是企业收到投资者的超出其在企业注册资本或股本中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失。

所以其他综合收益是资本公积的一局部，但不能把全部资本公积都列为其他综合收益。

由此可见，并不是所有资本公积的变化都会是其他综合收益的组成工程。

资本公积核算的范围可分为两类：

一类是除所有者投入、作为企业实收资本外的全部权益性交易，包括资本溢价和其他前述类似资本性投入的金额；

另一类是其他综合收益，也就是直接计入所有者权益的利得和损失。

两者的区别如下：

首先，其他综合收益虽然在发生时不确认为当期损益，而是计入所有者权益，但其中绝大局部在今后符合一定条件时，会转入损益，从而计入利润表，而其他综合收益外的综合收益那么不回转入利润表。

其次，其他综合收益是直接计入所有者权益的利得和损失，由非权益性交易产生，而其他综合收益外的综合收益那么由权益性投资产生。

最后，其他综合收益的特点：

会引起净资产发生增减变动、暂时无法计入利润表的利得和损失、与所有者投入资本无关、随着资产或事项的处置或终止确认结转至利润表。

四个特点缺一不可，只有同时具备了上述四个特点，才能计入利润表中的“其他综合收益〞工程。

权益性投资有以下特点：

与所有者发生的交易或事项；

所产生的经济后果无论在当期或以后期间都不会转到损益，但会导致所有者权益发生变化：

交易双方进行的是资本或权益的交易。

5区分其他综合收益与权益性投资〔通过列举权益性投资的常见实例〕

为了更好地区分其他综合收益与权益性投资，下面通过一些常见的实例以助于更好地理解什么是权益性投资：

投资者投入的资本超过其在被投资者所占份额的局部

A有限责任公司由甲、乙、丙三位股东各出资100万元设立。

设立时的实收资本为300万元。

经过三年的经营，该企业留存收益为150万元。

这时又有丁投资者有意参加该企业，并表示愿意出资180万元，而仅占该企业股份的25%。

在会计处理时，将丁股东投入资金中的100万元计入实收资本科目，其余80万元计入“资本公积—资本溢价〞科目。

同一控制下企业合并，合并方支付的对价与被合并方资产和负债的账面价值的差额

例：

甲、乙两公司为同一集团，甲出资1500万投资乙，持股60%，接受投资日，乙公司所有者权益的账面价值是3000万。

那么甲公司的账务处理：

长期股权投资1800

银行存款1500

资本公积—股本溢价300

购置子公司少数股东权益形成的价差

企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或局部少数股权，该类交易或事项发生以后，应当遵循以下原那么分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：

（一）从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应按照?

企业会计准那么第2号—长期股权投资?

第四条的规定确定其入账价值。

（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购置日〔或合并日〕开始持续计算的金额反映。

购置子公司少数股权的交易日，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购置日或合并日开始持续计算的可识别净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积〔资本溢价或股本溢价〕，资本公积〔资本溢价或股本溢价〕的余额缺乏冲减的，调整留存收益。

不丧失控制权的情况下处置局部对子公司投资形成的价差

企业持有对子公司投资后，如将对子公司局部股权出售，但出售后仍保存对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应区别母公司个别财务报表与合并财务报表分别处理：

（一）从母公司财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。

即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。

（二）在合并财务报表中，因出售局部股权后，母公司仍然能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。

合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款〔或对价的公允价值〕与处置长期股权投资相对应享有子公司资产的差额应当计入所有者权益〔资本公积—资本溢价或股本溢价〕，资本公积〔资本溢价或股本溢价〕的余额缺乏冲减的，应当调整留存收益。

控股股东对企业债务的豁免以及捐赠等

例如2009年7月1日，甲公司应收乙公司帐款的账面余额为60000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付帐款。

经双方协议同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的形式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为一元，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。

甲公司对该项应收帐款计提了坏账准备2000元。

股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。

（1）乙公司的账务处理：

应付账款60000

股本20000

资本公积—股本溢价30000

营业外收入—债务重组利得10000

（2）甲公司的账务处理

长期股权投资50000

营业外支出—债务重组损失8000

坏账准备2000

应收账款60000

6对其他综合收益列报的建议

进一步加强对资产负债表观下综合收益及其他综合收益概念和内涵的宣传、培训及指导。

从近两年上市公司年报中对其他综合收益工程的列报和披露来看，较2009年的状况有很大方面的改善，但是还有不少企业对综合收益及其他综合收益的概念认不准确，甚至对资产负债表观下报表之间的关系把握不准，以至于财务报告不能很好地帮助草屋报告使用者做出经济决策。

所以一定要加强对资产负债表观理念的宣传，并且通过培训，提高上市公司会计及管理人员对综合收益及其他综合收益的认识。

提高其他综合收益的关注度

在我国财务报告使用者主要是投资者，而投资者往往只关注利润表中的净利润及每股收益等来判断公司经营业绩的好坏，而忽略了净利润中包含已确认而尚未实现的利得和损失，但是这局部金额往往很大，也非常可能被公司管理层利用从而来操控利润。

而投资者往往对这没有很全面的认识，以至于做出了错误的经济决策。

所以应该加强投资者对其他综合收益的认识和理解，从而有效地防止做出不合理的决策，也可以对公司粉饰利润的做法进行监督。

进一步明确其他综合收益与权益性交易的定义和区别

因为目前会计准那么中没有对权益性交易进行明确定义，也没有明确过权益性交易的处理原那么，这一状况导致很多企业不能很准确地区分其他综合收益与权益性交易，误把权益性交易当作其他综合收益计入利润表的情况时有发生。

建议准那么制定机构及早对权益性交易进行明确定义，并对其处理原那么进行指引，以利于企业准确地区分其他综合收益与权益性交易，提供更加准确的会计信息。

“其他综合收益〞或者在“资本公积〞

项下设置专门的二级明细科目，以便与权益性交易形成的资本公积彻底别离，防止混淆。

企业会计准那么体系对于直接计入所有者权益的交易或事项，多数明确规定计入资本公积〔资本溢价〕或资本公积〔其他资本公积〕，也有一些仅规定计入所有者权益或资本公积，阿弥有