注册会计师综合阶段卷一串讲班13Word格式.docx
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(三个儿子分家)
(2)权力是一种实质性权利,而不是保护性权利。
(3)权力是为自己行使的,而不是代其他方行使。
(4)权力通常表现为表决权,但有时也可能表现为其他合同安排。
2.相关活动
相关活动:
是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
【特别提示】
对许多企业而言,经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。
3.“权力”是一种实质性权利
(1)实质性权利
实质性权利:
是指持有人在对相关活动进行决策时,有实际能力行使的可执行权利。
通常情况下,实质性权利应当是当前可执行的权利,但某些情况下,目前不可行使的权利也可能是实质性权利,如某些潜在表决权。
(2)保护性权利
①保护性权利:
旨在保护持有这些权利的当事方的权益,而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。
②相关举例
a.贷款方限制借款方进行会对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方利益的活动的权利;
b.少数股东批准超过正常经营范围的资本性支出或发行权益工具、债务工具的权利;
c.贷款方在借款方发生违约行为时扣押其资产的权利。
4.权力的持有人应为主要责任人
5.权力的一般来源——来自表决权
(1)通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力
当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定,或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派,而且权力机构的决策由多数成员主导时,持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。
①在进行控制分析时,投资方不仅需要考虑直接表决权,还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响,进行综合考量,以确定其对被投资方是否拥有权力。
②潜在表决权是获得被投资方表决权的权利,例如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利。
(2)持有被投资方半数以上表决权但并无权力(3句话)(够半数,但不拥有权力)
①在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时,投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动,因此,投资方此时即使持有被投资方过半数的表决权,也不拥有对被投资方的权力。
(如:
破产清算的子公司)
②当投资方所拥有的表决权并非实质性权利时,即使持有多数表决权,投资方也不拥有对被投资方的权力。
在境外设立的子公司)
例如,由于无法获得必要的信息或法律法规方面的障碍,投资方虽持有半数以上表决权但无法行使,则该投资方不拥有对被投资方的权力。
③有些情况下,根据相关章程、协议或其他法律文件,主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例。
(例如,相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持2/3以上的表决权通过)(有章程、协议的,从章程或协议)
(3)直接或间接结合,也只拥有半数或半数以下表决权,但仍然可以通过表决权判断拥有权力(另一种极端,不够半数,但拥有权利)
持有半数或半数以下表决权的投资方(或者虽持有半数以上表决权,但仅凭自身表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方),应综合考虑下列事实和情况,以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方对于被投资方的权力:
①考虑投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小,以及其他投资方持有表决权的分散程度。
②考虑与其他表决权持有人的协议。
③考虑其他合同安排产生的权利
④如果结合表决权和上述第①至③项所列因素,仍不足以判断投资者能否控制被投资方,则还需要考虑是否存在其他事实或情况,能够证明投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力。
6.权力来自于表决权以外的其他权利——来自合同安排
结构化主体:
是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。
Ⅱ.纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制
在少数情况下,如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的,投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分,进而判断是否控制该部分(可分割部分):
1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源,不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债;
(资产有专门用途)
2.除与该部分相关的各方外,其他万不享有与该部分资产相关的权利,也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。
Ⅲ.合并范围的豁免——投资性主体
(一)豁免规定
1.基本原则:
母公司应当将其全部子公司(包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体)纳入合并范围。
2.特殊情况:
如果母公司是投资性主体,则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围,其他子公司不应予以合并,母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体,则应当将其控制的全部主体,包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体,纳入合并财务报表范围。
(二)投资性主体的定义
当母公司同时满足以下三个条件时,该母公司属于投资性主体:
1.该公司以向投资方提供投资管理服务为目的,从一个或多个投资者获取资金。
这是一个投资性主体与其他主体的显著区别。
2.该公司的唯一经营目的,是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报。
3.该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
(三)投资性主体的特征
投资性主体通常应当符合下列4个特征:
1.拥有一个以上投资。
2.拥有一个以上投资者
3.投资者不是该主体的关联方。
4.该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。
(四)因投资性主体转换引起的合并范围的变化
1.当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时,除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外,企业自转变日起对其他子公司不应予以合并,其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则:
(1)终止确认与其他子公司相关资产(包括商誉)及负债的账面价值,以及其他子公司相关少数股东权益(包括属于少数股东的其他综合收益)的账面价值,并按照对该子公司的投资在转变日的公允价值确认一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;
(2)同时将对该子公司的投资在转变日的公允价值作为处置价款,其与当日合并财务报表中该子公司净资产(资产、负债及相关商誉之和,扣除少数股东权益)的账面价值之间的差额,调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。
2.当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时,应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围,将转变日视为购买日,原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价,按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。
Ⅳ.控制的持续评估(变化:
重新评估)
二、长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制下企业合并)
(一)同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制
①母公司在合并日需要编制合并日的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等合并财务报表。
(3张表)
②合并日编制合并财务报表只有1项工作:
抵权益
(二)直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
编制合并日后合并财务报表时:
①成本法调整为权益法;
(3笔补做,1笔调整)
②抵权益(调整后的长期股权投资)
③抵损益(子公司的数据)
(1)长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果
第1年
第2年
1.子公司实现净利润或发生净亏损
借:
长期股权投资
贷:
投资收益
或反向
年初未分配利润
2.子公司宣告现金股利
3.子公司其他综合收益引起的变动
其他综合收益
其他综合收益——年初
4.子公司除净损益、利润分配、其他综合收益以外的所有者权益的其他变动
资本公积——年初
计算出母公司对子公司长期股权投资调整后的账面价值
资本公积
其中:
子公司宣告现金股利
成本法
权益法
银行存款/应收股利
(2)合并抵销处理
首先:
必须将母公司对子公司长期股权与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵销。
长期股权投资与子公司所有者权益抵销时,其抵销分录如下:
(抵权益)
长期股权投资 30400(调整后的余额)
少数股东权益 7600(38000×
20%)
其次,还必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵销,使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况。
(抵损益)
期初未分配利润+本年净利润=期末未分配利润+本年减少
甲公司进行上述抵销处理时,其抵销分录如下:
投资收益 8400(子公司净利润×
80%)
少数股东损益 2100(子公司净利润×
期初未分配利润 2800(已知)
提取盈余公积 2000
向股东分配利润 4500(全部)
年末未分配利润 6800
(2016年新增)
①子公司发行累积优先股等其他权益工具的,无论当期是否宣告发放其股利,在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时,应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利,扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示;
②子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的,在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时,应扣除当期宣告发放的(强调宣告发放)归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利,扣除金额应在“少数股东权益”项目中列示。
③子公司发行累积或不可累积优先股等其他权益工具的,在资产负债表和股东权益变动表中的列报原则与利润表相同。
三、长期股权投资与所有者权益的合并处理(非同一控制下企业合并)
(一)非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制
购买日,共需要进行2项工作:
①在购买日按公允价值对子公司的报表项目进行调整(评估增值或减值计入“资本公积”)
评估增值
评估减值
①借:
固定资产——原价/存货等
②借:
递延所得税负债
或者:
资本公积(倒挤)
固定资产——原价/存货/应收账款等
递延所得税资产
注:
应收账款一般为评估减值。
②将调整后的所有者权益项目(只涉及“资本公积”)与长期股权投资进行抵销(抵权益)
母公司:
个别财务报表(成本法,70%)
合并财务报表(购买日)
长期股权投资—A公司29500
(公允价值:
2.95×
10000万股)
股本 10000(面值)
资本公积-股本溢价 19500
(倒挤)
①将子公司在购买日的评估增值或评估减值的项目调整为公允价值
存货 1100
固定资产 3000
应收账款 100
资本公积 4000(倒挤)
②将子公司的所有者权益与母公司的长期股权投资进行抵销(抵权益)
商誉 4300(计算得出)
长期股权投资-A公司 29500
少数股东权益 10800(36000×
30%)
调整后的项目如下:
①调整后资本公积=8000+4000=12000万元
②调整后所有者权益=32000+4000=36000万元
③合并商誉=29500-36000×
70%=4300万元
④少数股东权益=36000×
30%=10800万元
(二)非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制
资本公积和未分配利润不能直接用给定数据。
(涉及评估增值或减值)
第1年年末
第2年年末
①调整子公司的评估增值或评估减值
应收账款 100
资本公积 4000(倒挤)
期初未分配利润 1100
期初未分配利润 100
资本公积 4000(倒挤)
②因使用、偿付或销售实现其公允价值要进行相关的调整
A.存货
营业成本 1100
存货 1100
B.固定资产的评估增值补提的折旧
管理费用 150
固定资产 150
C.应收账款评估确认的坏账已经核销
应收账款—坏账准备 100
资产减值损失 100
固定资产评估增值的部分计提的折旧
=3000÷
20年
=150(万元)
期初未分配利润 1100
期初未分配利润 1100
期初未分配利润 150
固定资产 150
期初未分配利润 100
期初未分配利润 100
D.固定资产的评估增值补提的折旧
管理费用 150
固定资产 150
③计算调整后的净利润(由于评估增值或评估减值引起的)(公允价值调整)
A公司本年净利润(调整后的净利润)
=10500(给定)+[100(购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失)-1100(购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本)-150(固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用)]
=9350(万元)
=12000(给定)-150(固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用)]
=11850(万元)
④调整后的年末未分配利润
=期初未分配利润(购买日)+调整后的净利润-提取盈余公积-分配股利
=2800(年初)+9350(调整后净利润)-2000(提取盈余公积)-4500(分派股利)
=5650(万元)
=期初未分配利润(调整后)+调整后的净利润-提取盈余公积-分配股利
=5650(年初)+11850(调整后净利润)-2400(提取盈余公积)-6000(分派股利)
=9100(万元)
⑤将长期股权投资成本法调整为权益法
A.调整后的净利润9350万元
长期股权投资-A公司 6545
(9350×
70%)
投资收益 6545
B.宣告股利4500万元
投资收益 3150(4500×
长期股权投资 3150
调整后的长期股权投资
=29500+6545-3150
=32895(万元)
期初未分配利润 6545
期初未分配利润 3150(4500×
确认本年的变动额(★★★)
C.调整后的净利润11850万元
长期股权投资-A公司 8295
(11850×
投资收益 8295
D.宣告股利6000万元
投资收益 4200(6000×
长期股权投资 4200
=32895(上年)+8295-4200
=36990(万元)
⑥母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
商誉 4300(计算得出)
长期股权投资-A公司 32895
(调整后的价值)
少数股东权益12255(40850×
商誉=29500-36000×
70%=4300(万元)
长期股权投资-A公司 36990
少数股东权益14010(46700×
⑦母公司投资收益与子公司利润分配等项目的抵销
投资收益 6545(9350×
少数股东损益2805(9350×
期初未分配利润2800(已知)
提取盈余公积 2000
向股东分配利润4500(全部)
年末未分配利润5650(调整后金额)
投资收益 8295(11850×
少数股东损益3555(11850×
期初未分配利润5650(已知)
提取盈余公积 2400
向股东分配利润6000(全部)
年末未分配利9100(调整后金额)
【相关提示】
四、内部商品交易的抵销处理
第一部分、业务发生当年:
(一)内部销售收入和内部销售成本的抵销处理(母子之间、子子之间)
③销售出去一部分
营业收入
营业成本
存货
③借:
所得税费用
(二)购买企业内部购进的商品作为固定资产使用时的抵销处理
收入:
500万元 固定资产原价:
500万元
成本:
400万元
营业收入500
营业成本400
固定资产原价100
第二部分、连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理
①抵销本年内部销售收入和内部销售成本
①抵销上年内部销售收入和内部销售成本
年初未分配利润(可以不做)
②抵销本年存货中未实现内部内部交易损益
②抵销年初存货中未实现内部内部交易损益
③确认因抵销存货而产生的递延所得税资产
③确认上年因抵销存货而产生的递延所得税资产
④抵销本年内部销售收入和内部销售成本
⑤抵销本年存货中未实现内部内部交易损益
⑥确认因抵销存货而产生的递延所得税资产(应有余额:
应考虑上年已确认金额)
第三部分、存货跌价准备的抵销处理(★★★★只可能冲减)
★第一年销售时:
计提160万元存货跌价准备
2000万元 存货:
2000万元(可变现净值:
1840万元)
1400万元
★第二年该批存货仍未售出,可变现净值变为1200万元(共提800万元存货跌价准备,本年新计提640万元)
第一年
本期
(1)将内部销售收入与内部销售成本抵销:
营业收入 2000
营业成本 2000
期初未分配利润 2000
(2)将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销:
营业成本 600
存货 600
期初未分配利润 600
营业成本 600
(3)将A公司计提的存货减值准备抵销:
存货 160
资产减值损失 l60
存货 160
期初未分配利润 160
同时:
①确认本期的存货跌价准备
存货 440(640-200)
资产减值损失 440
②确认本期期末存货的未实现的内部销售损益
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