合并报表编制技巧Word文档下载推荐.docx

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第二部分 

合并报表的基本理论及抵销分录编制技巧

一、内部权益性投资及其收益的抵销 

（一）内部权益性投资的抵销 

１、 

抵销分录 

　　　　　借：

实收资本　　 

　　　　　　　资本公积（子公司所有者权益合计） 

　　　　　　盈余公积　　　　　 

未分配利润　　　　　　　 

合并价差（借或贷、差额） 

　　　　　　贷：

长期股权投资 

　　　　　　　少数股东权益 

（子公司所有者权益合计×

少数股权％） 

２、 

合并价差 

（１）产生原因:

由于母公司在证券市场上通过第三者取得子公司股份，支付给第三者的价款高于或低于发行该股份的发行价。

（２）合并价差的计算 

合并价差＝母公司内部权益性投资－被投资子公司所有者权益合计×

母公司在子公司的投资比例＝股权投资差额。

（３）报表列示：

合并价差属于“长期股权投资”项目的调整项目，在合并报表中应单独列示于“长期股权投资”项下。

３、 

少数股东权益 

　　（１）含义：

反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。

　　（２）少数股东权益的计算 

少数股东权益＝子公司所有者权益合计×

（１－母公司在子公司投资比例）

　　（３）报表列示：

在“负债”类项目与“所有者权益”类之间单列一类反映。

【例1】母公司拥有子公司80%的股份，年末母公司“长期股权投资—对子公司投资"

帐面值为28000元，子公司所有者权益项目如下：

实收资本 

26000元、资本公积4000元、盈余公积2000元、未分配利润1000元。

借:

26000　　 

　　　　资本公积　　 

4000 

　　　　盈余公积　　 

2000　　　 

　　　　未分配利润　 

1000　　　　　　 

　　　　合并价差　　 

1600　　　 

　　　贷：

28000 

少数股东权益 

6600 

（二）内部权益性投资收益的抵销 

1、抵销原理 

（１）子公司本期净利润已包括在母公司的投资收益和少数股东本期收益,合并报表实质上是将子公司的本期净利润还原为收入、成本费用处理，那么必须将对母公司的投资收益予以抵销. 

（２）因为采用权益法核算,子公司的期初未分配利润已包括在母公司的长期股权投资及期初未分配利润（或其他所有者权益）帐上，应予抵销. 

（３）由于合并利润分配表是在整个企业集团的角度，反映对母公司股东的利润分配情况，而子公司的利润在母公司的投资收益及利润分配中已有所反映，因此子公司的利润分配各项目数额必须予以抵销. 

2、抵销分录及公式 

∵子公司本期净利润＋子公司年初未分配利润＝子公司本期已分配利润＋子公司年末未分配利润 

∴抵销分录：

　　　　借：

投资收益（子公司本年净利润×

母公司投资％） 

　　　　　　少数股东损益（子公司本年净利润×

（１－母％）） 

　　　　　　年初未分配利润（子公司年初未分配利润） 

　　　　　贷:

提取盈余公积（子公司提取盈余公积数） 

　　　　　　　应付利润（子公司应付利润数） 

　　　　　　未分配利润（子公司尚未分配利润数） 

（１）期初未分配利润、提取盈余公积、应付利润、未分配利润在子公司的利润分配表中找。

（２）“投资收益”有二个来源 

Ａ、在子公司“投资收益－对×

×

子公司”项目中找。

Ｂ、计算得出. 

４、 

盈余公积的调整 

（１）原理 

　　Ａ、通过上述抵销分录，已将子公司本期计提的盈余公积全部冲销，但依据我国《公司法》有关规定，盈余公积由单个公司按本期实现的税后利润计提。

　　Ｂ、通过调整提取盈余公积的抵销分录后,合并资产负债表上的“盈余公积"

项目反映母公司盈余公积帐面值和其在子公司提取盈余公积中所占的份额。

同时合并利润分配表中,“提取盈余公积”项目反映了母公司盈余公积帐面值和其在子公司提取盈余公积中所占的份额。

Ｃ、调整分录相当于将母公司一部分未分配利润转作盈余公积,而不是将子公司未分配利润转作盈余公积，因为子公司的未分配利润已全部被抵销了。

（２）调整分录 

Ａ、调整当期盈余公积 

借：

提取盈余公积 

　　　　　贷：

盈余公积（子公司当年提取盈余公积数×

母％） 

Ｂ、调整以前年度盈余公积 

　　　　借：

年初未分配利润 

　　　　　贷:

盈余公积（到上年止子公司累计提取盈余公积数×

母%） 

（三）内部权益性投资和投资收益的抵销的综合举例 

【例２】×

１年母公司“长期股权投资－对A子公司投资“期初帐面值为45000元，占A公司80％的股份，A公司期初帐面值如下：

实收资本35000元、资本公积15000元，当年A公司实现净利润10000元，提取盈余公积1000元，应付股东利润2000元. 

2年A公司实现净利润10000元，提取盈余公积1000元，应付股东利润2000元. 

1年：

① 

内部权益性投资的抵销 

35000 

　　　　　资本公积　　 

15000　　　 

　　　　　盈余公积 

1000　　　　　 

　　　　　未分配利润 

7000　　　　　　　 

　　　　　合并价差　　 

5000　　　 

　　　　贷:

51400 

　　　　　　少数股东权益 

11600 

A、“长期股权投资”期末数＝45000＋（10000×

80％）－（2000×

80%）＝51400元. 

Ｂ、“盈余公积”期末数＝1000元。

（子公司） 

C、“未分配利润”期末数＝10000－1000－2000＝7000元. 

Ｄ、少数股东权益＝（35000＋15000）×

（1－80％）＋（10000×

20％）－（2000×

20％）＝11600元。

Ｅ、合并价差＝（51400＋11600）－（35000＋15000＋1000＋7000）＝5000元。

②　内部权益性投资收益的抵销 

借：

投资收益　　　　　8000 

少数股东损益　　　2000 

提取盈余公积　 

1000　 

　　　　　　应付利润　　　 

2000 

　　　　　　未分配利润　　 

7000 

③　调整提取盈余公积 

800 

贷:

盈余公积 

注意：

子公司提取盈余公积数×

母公司投资比例。

2年 

　　　　资本公积　　 

　　　　盈余公积 

2000　　　　　 

　　　　未分配利润 

14000　　　　　　　 

　　　　合并价差　　 

　　　贷：

57800 

　　　　　少数股东权益 

13200 

A、“长期股权投资”期末数＝51400＋（10000×

80％）＝57800元. 

Ｂ、“盈余公积”期末数＝1000＋1000＝2000元。

C、“未分配利润"

期末数＝7000＋（10000－2000－2000）＝14000元。

Ｄ、少数股东权益＝　11600＋10000×

（1－80％）－（2000×

20％）＝13200元。

Ｅ、合并价差＝（57800＋13200）－（35000＋15000＋2000＋14000）＝5000元。

借:

投资收益　　　8000 

　　　　应付利润　　　 

　　　　未分配利润　　 

14000 

③ 

调整提取盈余公积 

贷：

特别注意:

A、 

B、 

调整以前年度盈余公积不要忘记。

二、内部应收应付账款及坏账准备的抵销 

（一）内部应收应付帐款的抵销 

应付帐款 

贷：

应收帐款

这笔业务在以后年度无须编制递延抵销分录。

（二）坏帐准备的抵销 

坏帐准备 

（期末内部应收帐款计提的坏帐准备余额） 

管理费用 

（借或贷、差额） 

（期初内部应收帐款计坏帐准备余额） 

本抵销分录公式适用于当年及以前年度坏帐准备的抵销。

【例3】某集团公司自1991年开始用备抵法核算坏帐,且1991-1994年间内部未发生坏帐，有关资料如下：

年份 

内部应收帐款年末余额 

计提坏帐比例 

1991 

10000 

5‰ 

1992 

15000 

1993 

3‰ 

1994 

12000 

1991年：

50 

1992年：

75 

期初未分配利润 

管理费用 

25 

①坏帐准备＝当年内部应收帐款年末余额×

当年计提比例＝15000×

5‰＝75元 

②年初未分配利润＝上期期末内部应收帐款年末余额×

上年计提比例＝10000×

5‰＝50元 

管理费用为轧差数＝75－50＝25元。

1993年：

30 

45 

当年计提比例＝10000×

3‰＝30元 

上年计提比例＝15000×

② 

管理费用为轧差数＝75－30＝45元。

1994年

36 

6 

当年计提比例＝12000×

3‰＝36元 

管理费用为轧差数＝36－30＝6元。

（三）其他债权债务的抵销 

1、内部应收票据与应付票据的抵销

应付票据 

　贷：

应收票据

2、内部预付帐款与预收帐款的抵销

　　　　　　　　借：

预收帐款 

预付帐款

3、内部应收股利与应付股利的抵销

应付股利 

　贷:

应收股利

4、内部其他应收款与其他应付款的抵销

　　　　　　借：

其他应付款 

其他应收款

以上抵销分录每年年末应根据各帐户余额编制，并非只编制发生当年。

三、内部债权性投资及其收益的抵销

（一）抵销分录 

1、溢价发行及购买债券的抵销

　　借:

应付债券－债券面值

－债券溢价（未摊销溢价）

－应计利息

合并价差（借或贷） 

长期债权投资－债券投资（面值＋未摊销溢价）

长期债权投资－应计利息（历年利息累计数）

投资收益 

财务费用／在建工程

2、折价发行及购买债券的抵销

　－应计利息

长期债权投资－债券投资（面值－未摊销溢价）

应付债券－债券折价（未摊销折价） 

投资收益

（二）综合举例 

【例4】A公司为母公司,B公司系A公司的全资子公司，1991年初子公司发行五年期、票面利率为15%、到期一次还本付息的债券500万元，发行价为525万元，母公司于1991年初购买其中40％债券，母子公司均按直线法摊销溢价及年末计息摊销.要求编制1991年及1992年的抵销分录。

应付债券－债券面值 

200 

－债券溢价　 

8 

　－应计利息 

长期债权投资－债券投资　 

208 

长期债权投资－应计利息　 

28 

财务费用 

债券面值＝500×

40％＝200万元。

债券溢价＝未摊销的溢价=（25－25÷

５）×

40%＝8万元。

C、 

应计利息＝500×

15％×

40％＝30万元。

D、 

长期债权投资－债券投资＝500×

40%＋8＝208万元。

E、 

投资收益＝30－（25÷

5×

40％）＝28万元。

1992年

－应计利息 

60 

贷：

206 

A、债券面值＝500×

40%＝200万元. 

B、债券溢价＝未摊销溢价=（25－25÷

５×

2）×

40％＝6万元。

C、应计利息＝500×

40％×

2＝60万元. 

D、长期债权投资－债券投资＝500×

40％＋6＝206万元。

E、投资收益＝30－（25÷

40%）＝28万元。

【例5】续上例，如母公司在1993年初以278万元的价格购买子公司发行的债券40％，要求编制1993年的抵销分录。

（母公司仅持有子公司债券40％） 

分析：

母公司会计核算如下:

①购买债券 

－债券溢价 

18　　　　　 

　　　　　　　　　　　　－应计利息 

银行存款 

278 

年末计息摊销 

长期债权投资－应计利息　　 

30 

长期债权投资－债券溢价 

　　　　　　　投资收益　　　　　 

24 

因此1993年抵销分录为：

4 

　　－应计利息 

90 

合并价差 

长期债权投资－债券面值　 

12 

24 

3）×

40％＝4万元。

3＝90万元. 

D、长期债权投资－债券面值＝500×

40%＝200万元。

E、长期债权投资－债券溢价＝未摊销溢价＝（18－18÷

40%＝12万元 

F、投资收益＝30－18÷

3＝24万元. 

上述计算有关难点概念的理解：

合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。

那么，那些交易事项需要抵销呢？

凡集团内部企业间发生的交易均需抵销，对于整个企业集团来说，这些交易进仅仅是内部资金、存货、固定资产等的划拨，而并非是企业间的真正交易,即通过抵销分录予以扣除。

而集团内企业与外部企业发生的交易则不须抵销，对于整个企业集团来说，这些交易才是集团对外的真正交易，仍应保留在合并报表中。

例5就是以上理论的简单灵活应用。

对于发行公司（子公司）来说,它需抵销的是债券面值200万元、未摊销溢价4万元（必须按子公司发行价与面值的差额除以债券存续年限计算）及应计利息90万元。

对于购买公司（母公司）来说，它需抵销的是债券面值200万元、未摊销溢价12万元（必须按母公司购买价与面值及应计利息的差额除以债券存续年限计算,即总溢价为278－200－200×

15%×

2＝18万元，1993年摊销6万元，则剩余未摊销溢价为12万元）及应计利息90万元。

上述母子公司抵销的差额即合并价差8万元。

随着各公司对债券溢价的摊销，合并价差的金额也逐渐减小，1994年末为4万元，1995年末为0万元。

子公司发行债券支付当年利息30万元，（仅指母公司购买的40％部分,下同）而母公司购买债券仅获得投资收益24万元,那么应抵销多少投资收益与财务费用呢？

该集团公司使用这笔200万元资金，子公司使用花费了30万元,而母公司投资仅获得24万元的收益,对于集团公司来说还是花费了6万元，这部分费用是不能抵销的，因为它是整个集团的费用，因此只能抵销24万元.从另一个角度来看，子公司所使用的资金系母公司投资所得，若直接投资对于集团公司来说不应花费任何费用，而本例中母公司是从市场上（即第三者处）以高于子公司帐面值的价格购得该债券投资于子公司，那么，对于整个集团公司来说每年使用这笔资金所花费得6万元是支付给第三者的。

四、内部销售收入及存货中未实现的内部销售利润抵销

（一）抵销分录公式 

本期购入，全部未售出

产品销售收入（销货方的内部售价）

产品销售成本（销货方的销售成本）

存货（购货方未实现的内部毛利） 

本期购入，全部售出

产品销售成本（销货方的销售成本） 

上期购入，本期全部已售出

产品销售成本　　（上期购货方的内部毛利） 

上期购入,本期全部未售出

年初未分配利润

存　　　　 

货　　（上期购货方的内部毛利） 

部分售出、部分未售出只要在以上各笔分录中乘以百分比即可．例如出售６０%，即在本期购入，全部已售出分录中乘以６０％；

在本期购入，全部未售出分录中乘以４０％即可。

具体应用详见举例.

【例５】母公司将成本800元的存货出售给子公司，售价1000元，子公司当期出售其中的60%，售价720元. 

主营业务收入 

600 

主营业务成本