财务会计商誉会计最全版Word文档格式.docx

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考察企业自身在市场竞争中能否长期稳定地获取收益以至于获得超额收益,实际上就是自创商誉的本质问题;

考察企业且购过程中进行且购的交易价格大于或小于该企业净资产的公允价值,实际上就是研究外购商誉的本质问题。

尽管理论界对商誉争论不休,但实务界对商誉的处理仍是比较壹致的,即自创商誉壹律不予确认;

外购商誉被界定为被购企业的价格和其可辨认性资产的公允价值的差额,且且账务处理原则也在走向壹致,只是外购商誉的摊销年限各国有所不同（国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会已取消摊销处理,改为减值测试）。

4.商誉的评估

商誉的评估是资产评估的壹种。

商誉的评估方法取决于对商誉含义的理解，商誉价值量的大小是通过企业的收益水平来体现的，而它又属于集合性、附着性强的壹种无形资产，只能采取整体的方法进行计算，而不能像其他可确指的无形资产那样单项进行计算。

商誉的整体评估可采用超额收益资本化法和割差法

5.商誉的会计处理

对商誉如何进行会计处理，各国会计界有不同的见法，壹般有如下三种处理方法：

将商誉单独确认为壹项资产，且在其预计的有效年限内以摊销列作费用。

此种观点认为实施合且的企业为了取得以后若干年度的超额利润，发生了超额耗费，这壹超额的代价表明被且企业有商誉存在。

商誉同样符合资产的定义，它和其他资产壹样，在合且主体产生未来收入的过程中发挥着效应，其本身也会损耗，就象开办费等递延资产壹样，应定期予以摊销，和所获取的超额收益相配比，这符合权责发生制原则，也符合稳健性原则，否则就会在未来虚增利润。

把商誉见成壹项权益抵销项目，在合且时立即注销（writtenoff），直接冲减合且企业的当期收益或留存收益。

此观点认为，商誉的价值很不确定，不能单独存在和变现，而且形成商誉的因素难以为企业所控制，在合且之后，商誉不壹定能继续存在。

如原来优越的地理位置，由于城市的发展和开发，当下或将来不壹定仍然仍处于优势的位置；

由于主要管理人员人事变动，当下或未来的运营水平不壹定仍有原来那么高，等等。

若将其列作商誉不摊销或分期摊销，不符合稳健性原则。

因此，合且商誉应在其会计处理上直接同合且企业的股东权益，即留存收益进行冲销，或直接冲销合且企业的当期收益（把合且企业多付的壹部分款项见成是和合且业务相关的费用）。

将商誉作为壹项永久性资产，不予摊销。

此观点认为，外购商誉是企业且购交易时获得的能为购买企业带来超过正常盈利水平之上的超额利润，因而是壹项资产。

作为资产，商誉应予以资本化。

成功的企业拥有的商誉将得到永久保持，价值不会下降。

此外，在被且企业以往的生产运营过程中发生的各项费用已形成了未入帐的自创商誉。

这些费用以前均已计入费用，抵减了过去的收益，当下通过且购后由且购企业将确认的商誉进行摊销，造成重复计算商誉费用。

6.中国会计准则的账务处理

指的是核算非同壹控制下企业合且中取得的商誉价值。

商誉发生减值的，应在本科目设置“减值准备”明细科目进行核算，也能够单独设置“商誉减值准备”科目进行核算。

企业应按企业合且准则确定的商誉价值，借记本科目，贷记有关科目。

资产负债表日，企业根据资产减值准则确定商誉发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目（减值准备）。

本科目期末借方余额，反映企业外购商誉的价值。

壹、商誉概述（壹）商誉的概念及分类

商誉壹词最早出现于16世纪中后期，英国会计学家Leake在“CommercialGoodwill”壹文中对商誉的最早记录。

初期商誉指企业在从事运营活动中所取得的壹切有利条件。

在1901年英国的税收专员案中，法院将商誉定义为“形成习惯的吸引入的力量”、“企业的良好名声、声誉和往来关系带来的优势。

”19世纪末，英国壹学者将商誉定义为“壹个企业由于其顾客所持的好感且可能继续光顾和支持而得到的利益和好处”，这个概念在当时很具代表性，即认为商誉是指业主和顾客之间的友好关系。

在20世纪，商誉进壹步演变为导致超额利润的壹切因素。

可见，随着时间的推移，生产的发展，科技的进步，人们对商誉的认识有了更深入的了解。

当下对商誉的壹般定义为：

商誉通常是指壹个企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户的信任，或由于组织得当、生产运营效益高，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值，是企业能拥有或控制的、能够为企业带来未来超额经济利益的潜在经济价值，这种无形价值具体表当下该企业的获利水平超过了壹般企业的获利水平。

商誉按其形成来源不同，分为自创商誉和合且商誉。

自创商誉是企业在生产运营过程中自己创立和逐渐积累起来的能为企业带来超额利润的经济资源。

合且商誉也称外购商誉，是企业合且过程中形成的且购企业支付的价款和被购买方各项可辨认资产、负债公允价值之间的差额。

如果合且商誉确认时的差额为正即形成正商誉；

如果合且商誉确认时的差额为负即形成负商誉。

（二）商誉性质的流行观

20世纪70年代，美国著名会计学家Hendriksen（亨德里克森）在其所著的《会计理论》壹书中，从会计的角度阐述了商誉的本质，提出了三个论点，被称为商誉的“三元理论”。

即“好感价值论”、“超额收益论”和“总计价账户论”。

随着人们对商誉的深入了解，会计界形成了有代表性的商誉观点：

壹是超额盈利观。

这种观点认为商誉是超额盈利的那部分价值。

“超额盈利观”源于人们对资产特性的认识。

企业运营的目的是为了获取利润，拥有资产是获取利润的前提条件。

而商誉是企业的壹项资产，同样能使企业具有未来的服务潜力或使企业具有壹定的盈利能力。

商誉的价值通过所创造的超额利润表现出来，即形成了超额盈利观。

但商誉具有不可辨认和不可确定性，和作为整体的企业密切相关，不能单独存在，也不能和企业可辨认的各项资产分割开来，更无法确指它是某项资产所产生的附加价值。

二是剩余价值观，又称总计价账户论。

这种观点认为商誉是企业总体价值和单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额。

在实际工作中计量商誉的超额利润比较困难，这样商誉就很难直接确定，于是间接利用企业整体未来净现金流量现值，扣除企业单项有形资产和单项可辨认无形资产价值的差额来确认商誉，这就形成了剩余价值观。

三是无形资源观。

这种观点认为既然商誉是由诸如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工等构成，而这些都是抽象的，且又无法入账记录其金额的，故商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源。

这三种观点从不同侧面说明了商誉的本质特征，即商誉是企业拥有和控制的，能够为企业带来未来超额经济利益、无法具体辨认的资源。

企业存在的目的是为了取得盈利。

资产对于企业之所以有价值，就是因为他们具有未来的服务潜力或盈利能力。

商誉的价值通过企业整体所创造的超额盈利集中表现出来，能够把企业壹个盈利总额中超过有形资产和可辨认无形资产所能带来的正常盈利水平的那部分，即超额盈利确定为是由商誉因素创造的。

在现代企业环境中将商誉联系于甚至等同于超额盈利，已为越来越多的会计学者所接受。

商誉的这种超额盈利观提供了从整体上理解商誉、计量商誉的直接方法。

因此，超额盈利观是现阶段所普遍接受的观点。

二、商誉会计理论

（壹）商誉的确认

在商誉会计理论问题中，讨论最为激烈持续时间最为长久的是商誉确认的问题。

由于确认是计量、记录、报告的前提和基础，有关商誉会计处理的很多问题是由确认问题引起的。

因此，商誉的确认是极其重要的。

首先是自创商誉的确认。

在自创商誉的确认问题上，目前会计实务界仍没有应用，就是理论界也很少有支持者。

虽然大多数人承认自创商誉的存在，但各国会计准则都没有明确的规定。

国际会计准则委员会所发布的IAS22和我国的《具体会计准则》，均明确规定只有出现合且商誉时才作为壹项资产入账，这就限定了商誉确认的时间只能是在壹个企业购买或合且另壹企业时。

英国的标准会计惯例公告《商誉会计》指出：

合且商誉和自创商誉的特性没有差别，然而由于特定时间上发生的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，合且商誉的价值能够被确定，而自创商誉是不可能的。

这不仅反映了英国会计界对商誉的见法，而且也反映了会计界对商誉会计处理的壹般态度：

对合且商誉进行确认和计量；

而自创商誉由于各种原因，不进行确认和计量。

其次是合且商誉的确认。

合且商誉产生于企业合且，国外壹些成功的企业合且表明，合且商誉占收购价格比重越来越大，因此应正确地确认合且商誉，否则将有悖于被且购方会计信息的真实性、完整性。

合且商誉的确认，依据不同的合且方式将产生不同的确认问题。

壹方面是同壹控制下的企业合且中商誉的确认问题。

同壹控制下的企业合且，是指在壹方或多方控制的情况下，壹个企业获得另壹个或多个企业的股权或净资产的行为。

其主要特征是参和合且的各方，在合且前后均受同壹方或相同的多方控制，且且不是暂时性的。

对于这种情况我国新会计准则规定：

合且方在企业合且中取得的资产和负债，应当按照合且日被合且方的账面价值计量；

合且方取得的净资产账面价值和支付的合且价款的差额，应当调整资本公积；

资本公积不足冲减的，调整留存收益。

可见在这种合且方式下是不确认合且商誉的。

另壹方面是非同壹控制下的企业合且中商誉的确认问题。

非同壹控制下的企业合且，指不存在壹方或多方控制的情况卞，壹个企业购买另壹个或多个企业入股权或净资产的行为。

其主要特征是参和合且的各方，在合且前后均不属于同壹方或多方最终控制。

在非同壹控制下的企业合且中采用的是购买法，即实施合且的企业以现金或其它非现金资产作为合且支付代价，购买被合且企业的净资产而实现企业合且的会计处理方法。

在购买法下，实施合且的企业在合且日，将购买的被合且企业的可辨认净资产的公允价值记入实施合且企业的资产和负债，合且成本超过被合且企业可辨认净资产公允价值的差额作为合且商誉。

（二）商誉的计量

目前对于自创商誉的确认仍没有明确规定，其计量问题也无从规定。

这里所以商誉的计量其实就是合且商誉的计量问题。

我国新会计准则中，《企业会计准则第20号—企业合且》将企业分为同壹控制下的企业合且和非同壹控制下的企业合且俩类。

同壹控制下的企业合且，对被合且方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，因而不形成商誉，合且作价和合且中取得的净资产份额的差额调整权益项目。

非同壹控制下的企业合且采用的是购买法，在购买日购买方的合且成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。

购买方的合且成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，为负商誉，在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计人当期损益。

这时商誉的计量公式可采用：

商誉价值＝合且成本－（被且购方可辨认资产公允价值总额－被且购方可辨认负债公允价值总额）＝合且成本－被且购方可辨认净资产公允价值

（三）商誉的后续处理

商誉在账面上确认后，就要考虑后续处理问题了，这又是目前会计理论界争执不下的问题。

学术界对商誉的后续处理方法存在不同的见法，主要有以下几种：

壹是直接冲销法。

指企业合且商誉取得且确认入账后，立即冲销其全部价值，同时减少所有者权益的壹种会计处理方法。

该法承认商誉是企业收购和兼且中客观存在的，但不赞同在合且报表中单独反映商誉，而将商誉和收买企业或合且报表中的资本公积在且购日直接冲销。

理由是合且商誉是企业壹项特定资本交易发生的价值差额。

其实质是收购价格高于被收购企业净资产公允价值的净额，是企业购且中发生的壹项特殊费用。

就正商誉而言，资本交易所形成的差额实质上代表收购企业的资本损失，这种资本损失是由于收购企业付出的价格高于被收购企业净资产的公允价值而造成的，因此，应该在企业购且完成后，在资产入账时即刻冲销。

二是分期摊销法。

指将合且商誉单独作为壹项资产入账，且在预计收益期内分期摊销，和未来获得的超额经济利益相配比。

该法认为：

合且商誉所代表的是收购企业为获得被收购企业未来超额的盈利能力而在收购时发生的支出，该资产和其他资产壹样也具有时效性，其价值会随市场竞争条件或消费者偏好的改变而不断减少。

但其在年限确定上具有壹定的非客观性，同时也难以体现合且商誉的价值增加的可能。

三是永久保留法。

指将合且商誉作为壹项永久性资产而沉淀于企业，且以该商誉的历史成本反映在资产负债表上，其资产价值在企业的存续期内不作增减。

理由是合且商誉是被且购企业创造的，企业间兼且重组后它更能为企业获得超额经济利益，它不会随时间推迟而消耗掉。

四是减值测试法。

根据我国新准则的规定。

企业合且所形成的商誉，应当在每年年度终了进行减值测试。

这种做法能够较真实的反映企业合且商誉的期末价，保证会计信息真实可靠，也符合我国会计改革的实际情况。

（四）商誉的披露

《国际会计准则》规定对于合且商誉，财务报表应披露：

采用的摊销期限；

如果商誉在超过20年的期限内摊销，商誉的有用年限从初始确认起不超过20年的假定被推翻的理由。

在列举这些理由时，企业应说明在确定商誉的有用年限时起重要作用的因素；

如果商誉不采用直线法摊销，说明所采用的其他方法，以及采用该种方法比直线法更恰当的理由；

在收益表中包含商誉摊销金额的项目名称；

商誉的账面金额在期初和期末之间的调整，应反映期初总额和累计摊销额（加计了累计减值损失）、当期增加确认的商誉、商誉的形成来源及账面价值的增减变动情况等。

三、商誉会计存在的问题

（壹）自创商誉的问题

关于自创商誉的问题，尽管在会计实务中仍没有明确规定如何确认，也没有和之相关的计量方法，但理论界对这壹问题的争论由来已久，而且在长期的争论中，支持对自创商誉进行确认的观点已经渐趋主流。

在知识经济时代，不确认自创商誉的负面作用是很明显的，其负面作用有：

壹是违反客观性原则，造成会计信息的严重失真。

在现代的高科技企业中。

自创商誉在总资产中所占比重越来越大，自创商誉作为反映企业具有较高盈利能力的资源，若不及时向使用者提供，就不能满足和企业有利害关系的各方进行决策的要求，而且会使企业资产的账面价值和实际价值不符，导致会计信息严重失真。

因此，不确认自创商誉会违背客观性和重要性原则。

二是不确认自创商誉，而确认合且商誉，不符合壹致性原则。

合且商誉实质上也是自创商誉，是被且购企业的自创商誉，只是被且购之前未被确认，而是等到被收购、合且等时才得以确认。

当商誉为且购企业所有时，本来为被且购企业所拥有的但未被确认的自创商誉即成为新集团企业的自创商誉。

如果新集团企业只确认这壹部分，而不确认原且购企业的自创商誉，这不符合壹致性原则，所提供的整个新集团企业的商誉是不全面、不完整的。

三是当自创商誉在企业总资产中占较大比重时，不加以确认和披露，违背了实质重于形式和信息充分披露等原则。

商誉代表了壹个企业具有超过同行业平均水平的盈利能力，这是壹种资产的价值体现。

这种能力的大小对企业的投资者来讲无疑是壹个非常重要的信息，尤其是投资者在对同行业各个企业进行比较分析和选择时，有良好商誉的企业无疑会受到投资者的青睐。

此外，自创商誉是企业在长期的生产运营过程中，凭借多方面的因素自己创立和积累起来的无形资源。

由于自创商誉的存在，能够使企业较其他同类企业获取更高的收益。

由于自创商誉的形成是壹个长期的过程，其价值构成复杂，形成成本具有不可验证性的特点，因而被排除在传统的会计确认计量体系之外。

从会计目标见，会计信息必须符合质量要求，其中最重要的就是满足可靠性和相关性的要求。

自创商誉代表壹种获得更高盈利的可能性，其可靠性略低，但考虑到信息的相关性，为了使有用的信息得到充分的披露，有关可能实现的未来经济利益的信息都应该传递给信息使用者。

因此，自创商誉的揭示是很有必要的，否则会计信息就无法达到预期的使用效果。

不确认企业的自创商誉，会使会计信息的相关性受到冲击，影响会计目标的实现。

（二）商誉的后续处理问题

商誉的后续处理问题也是会计界争论最为激烈的焦点问题之壹，争论的根源仍然在于商誉对企业未来收益影响的不确定性。

对商誉的后续处理方法大概分为俩种观点，即商誉是在收益期间进行摊销仍是在其后续处理中进行减值测试。

笔者认为，直接冲销法是壹种将合且商誉初始确认后又立即注销的处理方法，其处理方法有所欠妥。

这种做法其实是认为合且商誉不是企业的资产，而事实上合且商誉是企业很有价值的资产，好的商誉能给企业带来巨额的超额利润；

这种处理方式所产生的会计信息，是否真实可靠、是否对决策有用，使用者会持怀疑的态度。

英国会计准则委员会在其第10号《财务报告准则》中已取消了立即注销商誉的处理方法。

所以，直接冲销法是行不通的。

对于分期摊销法，包括英国、加拿大、澳大利亚等国家在内的大多数西方国家都采用了这种方法，国际会计准则委员会也做出了这种方法的规定。

美国在2002年以前也是采取此种方法对商誉进行会计处理。

尽管这种对商誉的处理方法得到多数国家的支持，但其在实际执行中确实存在壹定问题。

首先，对商誉进行持续摊销不符合商誉的特性。

商誉具有可持续加工性，其价值会发生不确定方向的改变。

但这种处理方法却入为规定了商誉价值的变动方向，即逐渐减少的趋势，显然是不符合真实性原则的。

其次，对商誉进行持续摊销有可能虚增资产和利润，导致会计信息失真。

在持续摊销的处理方法下，商誉的减少是每年固定的数额。

如果壹些重大事件导致商誉大幅度减值，而会计报表却没有表现出来，使得企业的资产和利润虚增，进而导致会计信息失真。

最后，商誉的逐期摊销会让信息使用者认为企业的商誉是逐年下降的，其运营能力逐年下滑，但实际情况可能且非如此。

可见，采用分期摊销法摊销商誉不符合真实性原则和商誉的特性。

永久保留法是将商誉作为永久性资产，但该法可能虚增或虚减企业的资产，尤其是当商誉大幅度减值时，会造成会计信息不实，这种方法不具备实际操作性。

减值测试法体现了商誉的特点，即商誉是非递耗性资产，使得会计信息更具相关性，也有助于会计报表披露真实性较高的会计信息。

2001年，美国财务会计准则委员会在颁布的《财务会计准则》公告第141号和第142号中，明确规定将外购商誉作为壹项永久性资产，而不在有限年限内摊销，但要每年对外购商誉进行减损测试来保证计量的可靠性。

减值测试法是壹种比较理想的方法，但由于存在人为因素，在公允价值的计量方面可能存在不精确性，且每年进行减值测试，会增加成本耗费。

（三）自创商誉应予以披露企业文化、管理模式、客户关系、销售渠道、品牌等商誉的构成要素在企业的资本增值、资本营运中效力日显，相应地股东、债权人亦急需了解这壹未入账的资产信息。

虽然目前会计准则仍不允许确认这种自创商誉，然而以适当的方式反映且披露商誉信息能更完整、公允地反映企业真实的财务状况、运营业绩。

这样做的好处在于：

内部运营管理者可利用此信息进行投资、筹资决策。

只有清楚了解企业自创商誉价值才能对其进行有效的资本化运作，实现规模扩张。

且且企业也可藉此商誉吸引投资，扩大其筹资渠道；

在吸引外资的过程中，可避免因为忽视了未入账的资产价值，造成企业价值严重低估，国有资产遭受损失；

投资者、债权人需要依赖关于企业未来盈利能力的信息进行决策，宏观上有利于资源在全社会的优化配置。

四、自创商誉会计创新研究

（壹）自创商誉的确认问题

自创商誉是企业在长期的生产运营过程中逐步积累起来的，能给企业带来未来超额收益的壹项无形资源，应当加以确认。

首先，自创商誉符合资产的定义，我国新会计准则将资产定义为：

资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

商誉属于不可辨认的资产，而自创商誉是商誉的壹种来源形式，依此推理，自创商誉符合资产的定义。

其次，自创商誉具有可计量性。

自创商誉不同于壹般资产，其投入价值无法按照传统的历史成本来计量，但给企业带来超额收益的产出价值是能够计量的，对超额收益的确认就是对商誉的计量。

随着预测科学的发展，只要选择较合理的贴现率等因素，自创商誉的价值就不难计量。

而所确定的各因素中，行业平均报酬率、企业预计的超额盈利和贴现率，都是能够依据同行业的有关数据、企业历史数据、市场通行利率等，结合环境因素的变化和企业可能运营举措，综合加以确定的。

再次，自创商誉满足相关性。

相关性指自创商誉是否对用户的决策有用。

新经济时代，自创商誉在总资产中所占的比例越来越大，直接影响到有关利益当事人的经济决策，利益各方都时时关注自创商誉的存在及其变化情况，可见自创商誉满足相关性的确认标准。

最后，自创商誉满足可靠性。

自创商誉作为企业内部形成的无形资源，使企业未来能够获得超额盈利，而企业未来的超额盈利能力是能可靠估计的。

将这壹资产入账，才能全面、真实、可靠的反映企业的会计信息，这就是可靠性的体现。

按上述标准和我国的实际情况进行分析，对自创商誉进行确认是符合确认标准的。

为了避免企业虚增商誉资产，确认自创商誉的合理时间为：

企业连续几个会计期间获得较同行业平均水平要高的超额收益，如果证实这些超额收益是自创商誉的存在所导致的，这时就应该确认自创商誉了。

企业能够请专门的资产评估机构对企业的整体价值和可辨认的净资产公允价值进行评估后，证实它们之间确实存在正差额，则表明企业有自创商誉，由该评估机构出具正式的评估意见书，作为企业当期确认自创商誉的证据。

从谨慎性原则出发，对不存在正差额或者正差额很少的企业，不确认自创商誉。

（二）自创商誉的计量问题

自创商誉是以获取超额收益能力的大小作为其计量标准的，由于人们对商誉性质的认识不同就会选择不同的商誉计量方法，目前理论上探讨比较多的主要是以下俩种方法：

壹是直接计量法。

即超额收益折现法，是通过估测由于存在商誉而给企业带来的预期超额收益，且按壹定方法推算出自创商誉价值的壹种方法。

如果预计企业的超额收益只能维持有限的若干年，且不稳定时，也可采用此种方法。

用公式表示为：

预期超额收益＝预期收益－正常收益＝可辨认的净资产公允价值×

预期投资报酬率－可辨认的净资产公允价值x同行业平均投资报酬率

商誉价值＝∑各年预期超额收益×

各年的折现系数

在各年预期超额收益相等的情况下，上式可简化为：

商誉价值＝年预期超额收益×

年金现值系数。

二是间接计量法。

即残值法，这种方法的基本思路是：

通过计算整体资本价值和可辨认的净资产公允价值的差额来计算自创商誉的价值。

商誉价值＝企业整体价值－可辨认的净资产的公允价值

企业的整体价值可由某壹时点上企业整体可转让价值来确定，而可辨认的净资产公允价值可按其现行市价或重置成