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九十年代以后又有学者通过案例分析了企业目标、战略与预算的关系。
他们指出,预算不但能把企业目标、战略传递给相关预算人员。
而且通过预算可以体现企业目标及战略的执行情况,并对其加以反馈、修正及动态优化。
Cooper&
Kaplan(1998)提出了新的预算方法ABB(以作业为基础的预算),通过预测计划期生产、销售数量,从而预测相应的作业,力求达到资源的最优配置。
上个世纪末和本世纪初在管理会计领域又有两种相对较新的方式在挑战传统的预算,那就是目标成本和持续改进预算(BetterBudgeting)。
1998年1月,一些学者组建了“超越预算圆桌会议论坛(简称BBRT)”,提出了“超越预算”的概念。
Hope和Fraser(2002)在《超越预算:
管理者如何跳出年度绩效评估的陷阱》一书中总结和归纳了超越预算研究的成果,系统地论述了超越预算模式的理论框架。
他们认为,超越预算目标不是弥补现存预算管理模式中的漏洞,而是为满足位于管理一线的经理人对决策权的需求而设置的一套替代性管理方式。
在此基础上,他们提出六大预算管理创新原则,并对预算管理模式进行了重构。
二.预算管理的基本知识
(一)预算及其特征与分类
1.预算的概念
预算是描述特定期间企业财务资源和经营资源运用的详细计划。
预算是以经营决策和目标规划为依据,采用货币金额和数量单位,并且具有表格形式,因此预算是企业经营计划的具体化和数量化。
2.预算的特征
(1)预算是决策的延续。
企业编制预算是为了更好地实现企业目标,把决策具体化,为控制提供依据。
(2)预算是一种财务计划,需要用量化形式表述。
企业各部门在编制分预算时,可以依据部门特点采用不同的数量单位计量,但全面预算必须使用统一的货币单位来计量。
(3)预算是对未来的预测,全面预算直接或间接反映企业全部生产经营活动的各个方面。
它以企业总目标为前提,以销售预算为起点,依次对供应、生产、销售及现金收支等方面进行预测并编制出预计现金流量表、预计资产负债表和预计利润表。
3.预算的分类
从预算管理的不同角度可以对预算进行不同的分类。
(1)按照预算的内容可以将预算分为业务预算与财务预算
业务预算是指企业在计划期间日常发生的各种基本经济活动的预算。
业务预算主要包括销售预算、生产预算、直接材料预算、直接人工预算、制造费用预算、生产成本预算和销售及管理费用预算等。
财务预算是反映企业预算期内有关现金收支、经营成果和财务状况的预算。
它是以业务预算和专门决策预算为基础编制而成的。
财务预算包括现金预算、预计利润表、预计资产负债表等,前面编制的各种预算最后都会在财务预算中得到反映。
(2)按照预算编制的主体可以将预算分为总预算与部门预算
部门预算是以企业内部的各个分支机构、职能部门为对象,或者按照不同的业务类别等编制的预算,其为总预算的具体组成部分。
如果是以各个责任中心为对象编制的部门预算,则可称其为责任预算。
总预算就是各个部门预算汇总所形成的企业整体预算,而部门预算则可看成是总预算的分解。
(3)按照预算的时间可以将预算分为长期预算与短期预算
长期预算通常大于一年,而短期预算通常不超过一年。
长期预算一般为长期投资方面的预算,其受外部环境影响比较大,需要适时地进行调整。
短期预算是一种执行性预算,是企业战略目标在短期内的具体化。
(4)按照预算的编制方法可以将预算分为固定预算与弹性预算、增减预算与零基预算、定期预算与滚动预算、确定预算与概率预算。
(二)全面预算体系
全面预算也称总预算,它是企业销售、生产、采购、费用、投资、筹资、现金流量等相关预算的集合,是用以表现未来特定期间内企业的经营状况、财务状况以及投融资状况的一个综合计划体系。
对于企业的经营目标与财务计划,全面预算既是战略概要又是具体结果。
由全面预算可以导出一套预计财务报表,帮助描述企业业务活动的财务细节。
因此,全面预算涵盖业务预算与财务预算两大部分,资本支出预算、预计利润表、预计资产负债表及现金预算属于财务预算,而销售、生产、采购、费用等预算属于业务预算。
预算与企业的经营决策、投资决策密切相关。
经营决策与投资决策是以预测为基础做出来的,而预算则是决策结果的具体化、数量化,是决策的详细描述,便于决策的实施和保证决策目标的实现。
以销售预测、成本预测、利润预测的结果以及短期经营决策为依据编制业务预算,以现金流预测和长期投资决策为依据编制资本支出预算,二者结合进一步编制财务预算,从而形成企业的全面预算体系。
预测是预算编制的基础,决策是预算编制的依据,决策实施的效果要由预算控制予以保证。
全面预算是各种业务预算与财务预算的集合体,是经营计划与财务计划的具体化和数量化。
根据企业经营活动的内在逻辑关系以及相应财务关系,可以得到以下的全面预算体系,如图1所示。
图1全面预算体系
(三)预算管理及其功能
1.预算管理系统的内涵
预算管理是针对企业经营管理中的关键性因素,通过预测尽可能早地充分加以预见,对企业的业务活动进行分析、规划,提出具体的数量化指标,采用各种适当的方法编制预算,进行预算分析与控制,以实施预算的动态管理,其目的是保证企业的经营目标及至战略目标的实现。
预算管理系统是企业在资本计划和运营计划的指导下,为企业各项业务以及执行各项业务的责任主体确定明确的目标,提供业务活动开展和业绩评价的财务参照,从而将公司战略、经营计划及日常业务紧密结合的有效管理工具和重要管理方式。
预算管理系统无一遗漏地囊括了企业所有的活动,是一种标准式的、目标化的管理模式,是基于全面预算体系的管理规范。
由于预算管理也是一种广泛使用的控制工具,因此预算管理系统更多地体现为预算管理控制系统特征,其可动态地描述为图2:
图2预算管理系统及其管理循环
2.全面预算管理的功能
(1)全面预算使企业各责任部门明确未来的工作目标。
企业战略目标过于抽象,通过全面预算可以将其具体化,同时将企业的总体目标分解到各责任部门,使企业的每个员工认识到企业目标和自己任务的密切关系,认清自己的工作方向,使员工从自身的工作出发尽最大努力实现企业的战略目标。
(2)全面预算可用以协调各责任部门的关系。
各责任部门与企业之间是部分与整体的关系,某个部门利益最大化的决策对其他部门可能行不通,又或是部门的利益最大化对企业整体来说并不能产生最优的结果,所以企业要正确处理好部门之间的关系、局部与整体的关系,才能使各部门之间协调一致、密切配合,为企业整体运作的最优化而同心协力地工作。
全面预算就是在系统地考虑企业与部门、部门与部门之间的利益关系之后编制而成,其可以协调各部门的计划,避免部门之间相互独立、各自为营,避免局部与整体的利益冲突。
(3)预算管理是企业日常业务活动控制的主要方式。
全面预算具有“承上启下”的作用。
一方面,它依据企业总的战略目标编制而成;
另一方面它又成为评价各部门任务执行情况的依据。
通过预算各部门对比实际工作与计划指标之间的差异,并分析产生这一差异的原因,及时采取必要措施加以改进。
(4)预算管理是企业激励机制实施的主要手段,全面预算为企业业绩考评提供标准与依据。
如果全面预算编制的合理,就可以以它为标准作为日常考核员工工作情况的依据,检查预算执行的情况,以便激励员工的工作积极性。
(四)预算单位及其与之相应的预算体系
1.预算单位及其分类
预算单位是预算编制、分解、执行的一个相对独立的主体。
管理会计的主体是企业的责任中心,即企业中各个责权利相结合的内部单位。
责任中心通常分为成本中心、利润中心和投资中心,原则上企业的每个责任中心都是一个预算单位,是预算编制或分解所指向的一个单位。
从预算编制的角度看,成本中心编制成本预算和现金预算,利润中心编制利润预算和现金预算,投资中心除编制利润预算和现金预算之外,还要编制资本支出预算。
企业又通常分为高层、中层和基层三个层次,每个层次都与相应的预算对应,于是预算单位可分类为高层预算、中层预算及基层预算。
基层预算为作业层预算,中层预算为子公司、分公司或职能部门的预算,而高层预算则为整个企业的预算。
中层预算及基层预算在预算编制的过程中,通常以中层预算单位为中心,向下分解为基层预算,而向上则汇总为高层预算。
2.基于预算单位的预算体系
基于企业经营管理层次与责任中心的预算体系如图3所示:
图3基于预算单位的预算体系
(五)预算管理系统的保障机制
同其他管理模式一样,预算管理系统的运行也必须有与之相应的管理制度,以使企业自上而下都能按统一的行为规则开展预算活动。
完善的制度系统既是预算管理的一种标志,又是预算管理实施的重要前提和有效保障。
预算管理系统运行所需要的保障制度主要包括健全的财务会计制度、科学的全员参与制度、优化的企业激励制度等。
1.健全的财务会计制度
预算管理机制的运行,需要企业具有良好的会计基础与健全的财务会计制度,这是预算管理机制良好运行的基础。
2.科学的全员参与机制
要实施预算管理,首先高层管理者要对预算管理有较深刻的认识,这是预算管理机制有效运行的重要前提,预算管理机制的运行必须要由领导推动,全员参与。
3.内部审计制度
内部审计机制的实施可以保证预算管理系统中流转的数据真实与完整,防止预算管理依据出现偏差而导致的执行结果的偏差。
审计工作并不是只对会计核算的结果予以审核,其在整个预算管理过程中都有介入。
首先要对预算指标进行审计,其次要通过内部审计揭示预算执行中存在的问题、评价预算执行的效果,没有内部审计机制的实施,预算管理就不能正常有效地进行。
4.优化的企业激励机制
制定激励制度是确保预算系统长期有效运行的一个重要因素,因为人的工作努力程度往往受到业绩评价和奖励办法的影响,预算的考评应遵循激励的原则。
(六)企业预算观的选择
预算观是指企业管理当局在进行预算管理时所遵循的逻辑思维方式和基本观念。
通常存在着两种基本的预算观,即任务导向的预算观与结果导向的预算观。
1.任务导向的预算观
任务导向的预算观是许多企业在预算管理实践过程中所采用的基本观念,它从企业日常经营管理工作出发,并在此基础上做出资源分配决策和评价相应责任中心的工作业绩。
任务导向预算观关注的重点是预算体系所应支持的工作或任务。
它从预算期企业应完成的目标出发,将之以预算指标的形式细化分解为各个下属责任中心的工作目标。
从这一意义上讲,任务导向的预算体系在更大程度上表现为一套预算指标,它以企业管理当局设定的企业目标为起点,在此基础上形成整个企业的预算目标,并自上而下地将之层层分解为各基层责任中心的工作任务和预算目标。
总的来说,它更多体现的是行政命令式的自上而下的目标下达过程。
2.结果导向的预算观
结果导向的预算观是从企业价值创造的根据即顾客需求的满足和顾客价值的创造出发,设定各责任中心的绩效指标,并在此基础上确定其预算目标,经企业综合平衡后即下达执行。
结果导向预算观关注的重点是企业最终价值的创造,它要求企业各级责任部门树立顾客价值导向的理念,在其预算目标设定和执行过程中始终以顾客价值的创造为导向。
从这一意义上讲,结果导向的预算观可以有效地避免仅仅关注企业内部运作和工作目标而给各部门工作带来的不协调,它将顾客价值创造的理念以预算的形式纳入组织运作过程中。
一般来说,结果导向的预算观较能接纳来自价值创造基层部门的意见,参与式预算和上下结合的预算制定方式可支持此种预算观念的落实。
三.预算管理的相关理论
(一)企业与市场的资源配置机制
企业无论何时都处于内部、外部两种环境之中,而外部环境的核心是市场。
市场和企业可以看作是两种不同的经济组织形式,在一定条件下是可以相互替代的。
企业外部是以市场竞争的方式分配资源,而企业内部是通过计划形式组织生产,分配资源。
作为两种不同的资源配置机制,计划和市场并不总是对立的,在某种程度上两者还存在很大的互补性。
这一点在企业预算管理中得到充分体现。
预算起于预测,预测源于风险,风险来自市场,市场需要规划,规划形成预算。
在这一循环中,计划与市场并不是割裂的,计划因市场而起,市场需要计划来调节,二者的结合点就是预算。
预算的本质是一种计划。
预算管理的逻辑基础,即计划中的市场和市场中的计划。
“计划中的市场”体现着企业预算管理不是任意主观的,它必须以客观存在的市场为导向,根据对市场的合理判断来制定相应计划;
而“市场中的计划”则意味着市场竞争性和风险性要求管理者必须通过企业内部计划的形式来化解外部风险,是企业有计划地应对市场变化而采取的手段。
前者主要针对预算管理的出发点和依据而言,强调的是企业对市场的认识程度,具有客观性特征;
后者主要针对预算管理的观念与方法而言,强调的是企业对市场的把握能力,具有主观能动性特征。
由此可见,完成计划与市场的衔接是预算管理的内在要求,脱离计划,市场将失控,脱离市场,计划将变得盲从。
预算管理将企业视为一个整体,强调企业计划、组织、控制、协调等职能的一体化,其独有的“市场中的计划导向管理模式”对于企业降低风险和交易成本,提高资源配置效率及经营决策水平等都有极其重要的作用,它是企业替代市场的一种内在机制和管理装置,离开预算,企业管理就会处于被动的地位。
(二)代理理论
现代企业制度最鲜明的制度特征是所有权与经营权相分离。
现代企业实质上是一系列代理关系或一系列代理契约的集合体,代理关系是现代企业制度的核心与基础,存在于企业的每一个管理层级上。
代理理论是随着代理关系的产生而逐渐发展起来的,主要研究委托人和代理人的行为方式,以及如何设计一套激励方案和支持性的信息系统,以促使代理人为委托人的最大利益而工作。
预算管理作为一种以配置财务及非财务资源来控制企业的管理机制,实际上是公司所有者和经营者之间的一种“契约”,在委托人与代理人之间设置了一个激励、约束、奖惩与监督的机制,通过预算执行和考核来评价代理业绩,肩负起了协调各层次代理人的目标,有效地降低各层代理成本,提高企业整体的管理效率,最终实现企业价值最大化的责任。
因此,企业预算管理是企业解决现代企业制度下内部委托代理问题、实现现代企业制度与企业科学管理的先进管理方式。
(三)制约理论
20世纪80年代初,美国物理学家Goldratt提出的制约理论(ThcoryofConstraints,简称TOC)引起了管理学界的广泛注意。
制约理论是一种在瓶颈资源条件下管理物资流动的理论。
它主要研究,当面临瓶颈约束时,如何使差异收入超过差异成本。
Goldratt从物理学研究中认识到,当存在相互独立的工作而且用于生产的资源或生产能力有限时,每个人都必须有整体观念,单个瓶颈或生产能力限制将极大地影响企业的整个产出。
Goldratt认为,不考虑整体效果,单是考核一个作业中心的效率可能导致逆向行为。
因为,尽管个体显示良好,但总和起来却有可能对组织的整体产生不良后果。
在企业预算管理中也同样存在类似现象。
因此,在预算执行、监控、考核过程中,如何引导各责任中心“正确地”行动来实现总体最优,对提高企业预算管理效果有很大的现实意义。
(四)权变理论
权变管理理论出现在20世纪70年代,强调管理中要根据内外环境的变化,针对不同的具体条件,随机应变,寻求最合适的管理模式和方法。
美国管理学者卢桑斯(FredLuthans)将过去的管理理论分为四种:
过程学说、计量学说、行为学说和系统学说,他并认为这些管理学说由于没有妥善地将管理与环境结合在一起,造成管理理念和技术在理论与实践上的脱离,从而不能使管理有效地进行。
权变理论就是要将环境对管理的作用具体化,并使管理理论与管理实践紧密地结合起来。
权变理论认为不存在普遍适用的管理控制系统,应根据不同的组织环境选择与之相适合的管理控制系统,其中一个关键的选择变量就是组织的战略和目标。
由于组织环境在不断变化,相应的就需要调整战略来适应新的环境。
预算作为控制系统的重要部分,对应不同的战略,其核心、作用、范围等因素都应有所不同。
预算管理的内容应该是对组织内部各部分的综合管理,其实施活动也应是一个系统过程,但预算管理的具体方法受到各部分独特性的影响,不存在统一的最佳预算管理方法,应该根据企业组织的不同进行权变选择。
四.我国企业预算管理的现状及问题
(一)企业预算管理的现状
1.绝大多数大中型企业都已认识到预算管理的科学性并已逐步地、不同程度地推行。
这是因为大中型企业面对市场主宰企业的严酷现实,以生产为中心的生产经营计划的缺陷暴露得十分明显,因此推行预算管理的要求也更迫切一些,且更具有人力、物力、财力及专业人才等方面的优势来开展这项工作,而小企业相对生产经营较为简单,人力、物力、财力资源均受限制,实施预算管理缺乏必要条件和动力,因而认识和推广都要差一些。
2.在推行预算管理的企业中,设置了专门的预算管理机构的企业所占比例较小,许多企业的预算管理机构大都设在财务部门或计划部门,有些企业甚至没有统一的预算管理机构。
预算的最终审批权,由总经理(厂长)做出决定的企业比重比较大,由董事会或股东大会最终决定的比例较小。
上述现状与我国企业不很健全的治理结构有关。
3.预算编制的内容大都集中于销售预算、生产预算、采购预算、人工预算、制造费用预算、制造成本预算、销售费用预算、管理费用预算、财务费用预算、预计损益类等方面。
可见在市场经济条件下,企业对于节约费用、降低成本、提高效益和对销售、生产做出事前预测与安排都相当重视。
而编制预计资产负债表、投资收益预算、现金流量预算、资本支出预算的企业相对较少,说明企业对全面预算的体系和作用还认识不够,在深度和广度方面推广的力度还需要进一步加强。
4.从预算编制的起点上看,大部分企业以目标利润为预算编制的出发点,其次是以销售量、产量和上级任务等为预算编制的起点。
5.预算控制方面,绝大多数企业经常对预算的执行情况进行差异分析,确认其发生原因、重要性及处理方法,并采取相应措施来保证预算执行的质量和预算控制的效果。
少数企业的预算管理还只是停留在预算的编制上,执行控制不力,使预算管理流于形式。
预算调整的权限规定在各企业也有较大差异,多数企业调整权集中在总经理(或总会计师),也有一部分企业是集中在财务、计划部门,而董事会或董事长参与预算调整的情况比例较小。
6.在预算编制的方法上大部分企业都仅编制固定预算,使用弹性预算、滚动预算、零基预算等方法的不多。
(二)预算管理存在的主要问题
通过对我国企业预算管理的现状分析,目前我国企业在实行预算管理过程中主要存在着下述几个方面的问题:
1.大多数企业虽认识了全面预算管理的科学性,但仍存在很多认识与实务的盲区。
如预算关注重点大多局限在生产领域,注重编制了生产、销售和费用、成本、利润预算,或仅把预算当成控制费用的工具,而对资本预算、预计资产负债表、预计现金流量表等没有引起企业应有的重视,对预算的认识并不全面。
当前大量企业失败的原因都是投资决策失败造成的,正是因为投资缺乏从企业角度出发的事前安排,致使投资方向与主营业务失去互相支持,投资资金缺乏规划而大量占用且难以产生效益形成周转不灵,最终出现投资损失。
因此,资本支出预算管理是急需加强的领域。
企业编制预计资产负债表、预计现金流量表的重要性认识不够,说明企业缺乏对整体资源的合理安排和长期发展规划。
对一年以后的财务状况,未来一年内情况缺乏必要的分析与判断,使企业长期规划和实现未来现金流动的整体统筹缺乏基础。
为了提高预算管理的水平,充分发挥其在企业管理中的重要作用,企业要切实开展全面预算,把涉及企业经济活动的主要的方面都纳入进来,对企业的全部资源和重要经济活动都进行事前的规划与安排。
2.预算编制程序的科学性和合理性方面有待改进,预算目标的确定方法欠科学合理,不能根据企业特点及预算内容的不同而采取适宜的方法,致使预算目标要么仅停留在简单的成本、费用、收入的控制上,不能很好地为企业的经营目标和长期战略目标服务,要么预算目标定得脱离实际而无法执行,或不能很好地得到预算执行部门和人员的认同,从而无法激励员工发挥工作的积极性和主动性去努力完成目标,而使预算的效果大打折扣。
3.预算编制的方法过于单一,主要的方法仍停留在固定预算上,而对于弹性预算、流动预算、零基预算、概率预算等方法则运用很少。
我们认为,不同性质的预算应采取不同的编制方法,而每一种预算编制方法都有其特点,适应于反映不同性质的经济业务内容。
只有两者有机结合起来,才能使预算更能适应控制的需要,更准确地反映实际情况,从而为最大限度地发挥预算管理的作用打下坚实的基础。
4.对预算管理模式(即预算管理是以什么为起点)及其差异性认识比较模糊,大多数企业都把目标利润作为预算起点,也有部分企业以销售或目标成本为起点等等。
当然不能一概而论哪种模式最好或最差。
事实上不存在一个对所有企业而言都是最佳的预算管理模式,每一个企业都应根据自身特点及所处的市场环境,结合企业的发展战略目标和预算期内的经营目标来选择适合于自己的预算管理模式,以使预算管理能同企业的其它经营活动协调一致,从而产生更好的效果。
5.预算管理的组织机构不健全。
没有一个健全完善的预算管理组织体系,就无法从组织上来保障预算管理的规范性、严肃性和权威性,只会使预算流于形式而起不到应有的管理作用。
如很多企业只是指定由财务部门来编制预算并进行实施,虽然财务部门由于其特殊的职能定位,比较了解企业的预算制定情况和企业经济活动中各种预算项目的实际执行情况,理所当然应成为预算管理体系中的重要组成部分,但如果仅靠财务部门来推动预算管理,显然不利于处理好各部门之间的关系,同时也降低了预算的权威性,造成各部门在实际工作中对预算并没有切实遵循,使预算管理达不到预期的目的。
解决预算管理中组织体系矛盾问题,最主要的就是设置专门的预算管理委员会,并下设预算专职部门,建立预算执行责任网络,明确各自的职责和权限,以确保预算机制的有效运作。
6.预算控制约束软化问题。
预算缺乏权威性、严肃性、预算调整频繁且程序不规范、预算不具可操作性、对预算执行不力和考核不严等都将
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