资格考试最新整理注册会计师考试《会计》学习讲义十三文档格式.docx

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Ø

一、本准则的主要特点与变化

相对于之前的一些具体准则以及企业会计制度对资产减值的相关规范而言，本准则的主要特点与变化表现在下面几个方面：

1.明确了资产减值会计处理的一般适用原则，对具体规范的范围作了进一步的界定。

2.对减值迹象的判断依据更加明确。

3.对可收回金额计量的规定更详细，可操作性更强。

4.提出资产组的概念，明确资产组的认定及减值处理，也提出了总部资产的概念，以及总部资产的分摊方法。

5.增加了对商誉减值测试与处理的规定。

6.对减值损失的转回作出了新规定。

按本准则规定所确认的资产减值损失不允许转回。

7.提高了对资产减值信息的披露要求。

8.将原来会计规范中的确定可收回金额所使用的销售净价改为公允价值减去处置费用后的净额，将使用价值改为资产预计未来现金流量的现值。

二、资产减值的认定

资产减值是指资产的可收回金额低于其帐面价值。

企业应当在资产负债表日判定资产是否存在可能发生减值的迹象。

因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试，其他的资产只有在存在可能发生减值的迹象时才需要进行减值测试。

存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：

1.资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。

2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

3.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

4.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。

5.资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

6.企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。

7.其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

三、可收回金额的确定

（一）估计资产可收回金额应当遵循重要性原则

企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，资产如果存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额，在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。

1.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有消除这一差异的交易或者事项，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。

2.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。

（二）可收回金额的计量

可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净值与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

1.公允价值

资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。

不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。

资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。

在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

2.处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

3.资产未来现金流量

预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。

具体的估计步骤如下：

（1）估计资产的剩余使用寿命

（2）估计资产持续使用中产生的现金流入和预计发生的现金流出，可直接归属的或可通过合理和一致的基础进行分配的现金流出，以及使用寿命结束时发生的净现金流量。

估计预计资产未来现金流量时应注意以下几点：

①预计资产未来现金流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行估计。

②建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。

③预计资产未来现金流量，应当分析以前期间现金流量预计数与实际数的差异情况，以评判预计当期现金流量依据的假设的合理性，通常应当确保当期预计现金流量依据的假设与前期实际结果相一致。

④预计资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础，不应包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量，但未来发生的现金流出是为了维持资产正常运转或者原定正常产生水平所必需的，预计资产未来现金流量时应当将其考虑在内。

⑤预计在建工程、开发过程中的无形资产等的未来现金流量，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金流出。

⑥资产的未来现金流量受内部转移价格影响的，应当采用在公平交易前提下企业管理层能够达成的价格估计数进行预计。

⑦预计资产的未来现金流量不包括筹资活动产生的现金流入或者流出。

折现率是按税前基础确定的，那么未来现金流量也应按税前基础估计。

（3）选择合理的折现率

①确定折现率的方式应当与估计未来现金流量的假设一致，在现金流量和折现率中进行风险调整时不用重复考虑。

②预计未来现金流量和折现率，应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨等因素的影响。

如果折现率考虑了这一影响因素，资产预计未来现金流量也应当考虑；

折现率没有考虑这一影响因素的，预计未来现金流量则不予考虑。

③折现率应反映货币的时间价值，通常是指无风险利率。

四、资产减值损失的确定

可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

（仅对本准则所规范的减值资产而言）

五、资产组

资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他或者资产组。

资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。

（一）资产组的认定

资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

（二）资产组的计量

资产组帐面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相同。

资产组的帐面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产帐面价值，通常不应当包括已确认负债的帐面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

（三）认定与资产组相关的所有总部资产

企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。

总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理。

（1）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照下面（3）中的规定处理。

（2）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照下面（3）中的规定处理。

其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。

最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照下面（3）中的规定处理。

（3）资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。

减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。

六、商誉减值的处理

1.由于商誉不能独立于其他资产产生现金流量，其减值测试应当结合相关的资产组或资产组组合。

2.企业合并所形成的商誉是企业的一项资产，不对其进行摊销，直接进行减值测试。

3.企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。

4.应当自购买日起按照合理的方法将商誉分摊至相关的资产组；

难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。

公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

5.企业因重组等原因改变了其报告结构的，应按新的结构重新分配商誉。

6.在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失，按照上面（3）中的规定处理。