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(一)按企业所从事日常活动的性质分类
1.销售商品收入
指企业通过销售商品所实现的收入,它是大多数企业收入的主要来源。
销售商品仅包括取得货币资金方式的商品销售及正常情况下的以商品抵偿债务交易,不包括非货币交易、期货、债务重组中的销售商品交易。
2.提供劳务收入
指企业通过提供劳务所实现的收入。
提供劳务的种类较多,如旅游、运输、饮食、广告、理发、照相、洗染、咨询、代理、培训、产品安装等。
3.让渡资产使用权收入
指企业通过让渡资产使用权所取得的收入。
企业可以让渡他人使用的资产,包括现金、固定资产与无形资产。
4.建造合同收入
指企业承担建造合同所形成的收入。
(二)按企业经营业务的主次分类
1.主营业务收入
指企业为完成其经营目标而从事的日常活动中的主要活动所取得的收入。
2.其他业务收入
指主营业务以外的其他日常活动所取得的收入,如销售材料、无形资产出租、固定资产出租、包装物出租等。
第二节销售商品收入的确认与计量
企业在确认收入时,应当根据收入的性质,按照收入确认的原则,合理地确认和计量各项收入。
确认收入应解决两个问题,一是定时,二是计量。
定时,指确定收入实现的时刻,即何时入账;
计量,指确定所实现收入的金额。
定时与计量均要遵循实现原则和配比原则。
所谓实现是指出售资产换取现金,或收取现金要求的条件已经满足。
一、销售商品收入的确认
(一)销售商品收入的确认条件
⑴企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
⑵企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制
⑶收入的金额能够可靠地计量
⑷相关的经济利益很可能流入企业
⑸相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
(二)特殊业务收入的确认
1.采用托收承付方式的商品销售
销售商品采用托收承付方式销售的,应在办妥托收承付手续时确认收入。
2.采用预收款方式的商品销售
销售商品采用预收款方式的,应在发出商品时确认收入,预收的货款应确认为负债。
3.商品需要安装和检验的销售
如果售出商品需要安装和检验,在购买方接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入,待安装和检验完毕时确认收入。
但如果安装程序简单或检验是为了最终确定合同价格而必须进行的程序,则可在商品发出或商品装运时确认收入。
4.附有销售退回条件的商品销售
销售合同中常常规定了由于特定原因买方有权退货的条款,而企业又不能确定退货的可能性。
如新产品的销售,若卖方给予买方一定期间的试用期,在试用期未结束之前,由于卖方无法确定退货的可能性,即使在收到价款的情况下,因商品所有权上的风险和报酬并未转移给买方,企业在售出商品时也不能确认收入,只有当买方正式接受商品或退货期满时才能确认收入。
如果企业按照以往经验可以对退货的可能性作出合理估计,则可在商品发出时,对估计不会发生退货的部分确认收入。
5.代销
⑴视同买断,即由委托方和受托方签订协议,委托方按协议价收取所代销的货款,而实际售价由受托方定,实际价与协议价之间的差额归受托方所有。
委托方在交付商品时不确认收入,受托方也不作购进商品处理。
受托方将商品销售后,应按实际售价确认销售收入,并向委托方开具代销清单。
一般情况下,委托方在收到代销清单时确认销售收入。
但在满足收入确认条件下,也可在发出商品时确认收入。
⑵收取手续费,即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费,对受托方而言实际上是一种劳务收入。
受托方应按委托方规定的价格销售,不得自行改变售价。
此种代销方式下,委托方应在受托方将商品售出后,并向委托方开具代销清单时确认收入;
受托方在商品销售后,按应收取的手续费确认收入。
6.分期收款销售
分期收款销售是指商品交付后,货款分期收回。
其特点一是所销售商品的价值较大,如房产、重型设备、汽车等;
二是收款期较长,少则几个月,多则几年,甚至数十年;
三是收款的风险较大。
因收款期限长短不同,导致产生具有融资性质的分期收款销售和不具有融资性质的分期收款销售,其会计处理也不一样。
7.售后回购
售后回购是指在销售商品的同时,销售方同意日后重新买回这批商品的交易。
采用售后回购方式销售商品的,收到的款项应确认为负债;
回购价格大于原售价的,其差额应在回购期间按期计提利息,计入财务费用。
但如有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的,则销售的商品按售价确认收入,回购的商品作为购进商品核算。
8.售后回租
售后回租是指在销售商品的同时,销售方同意日后再租回所售商品。
采用售后回租方式销售商品的,收到的款项应确认为负债;
售价与资产账面价值之间的差额,应采用合理的方法进行分摊,作为折旧费用或租金费用的调整。
但如有确凿证据表明认定为经营性租赁的售后回租交易是按照公允价值达成的,则销售的商品按售价确认收入,并按账面价值结转成本。
9.出口销售
企业出口销售,采用的成交方式通常有离岸价、到岸价、成本加运价等几种。
在不同成交方式下,商品所有权上的主要风险和报酬转移的时间有所不同,因而确认收入的时点也就不一致。
10.以旧换新销售
以旧换新销售是指卖方在销售商品的同时,回收与所售商品相同的旧商品。
所销售的商品仍应按商品销售的方法确认收入,而回收的商品作为购进商品处理。
以旧换新销售不是非货币性资产交换。
二、销售商品收入的计量及会计处理
企业销售商品满足收入确认条件时,应当按照从购货方已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额,从购货方已收或应收的合同或协议价款通常为公允价值,但已收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。
合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。
应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间采用实际利率法摊销,计入当期损益。
销售商品收入核算内容包括销售商品收入确认的核算、销售退回的核算、因销售商品而应交纳的各种税费的核算,以及销售成本和销售费用的核算等。
所应设置的账户有“主营业务收入”、“主营业务成本”、“营业税金及附加”、“销售费用”、“其他业务收入”和“其他业务成本”等。
在确认收入时,如果售出的商品不符合销售商品收入确认的五项条件中的任何一项,均不能确认收入。
为了单独地反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本,企业还应设置“发出商品”、“委托代销商品”等账户进行核算。
(一)一般销售商品业务
例1.A公司2007年1月12日销售一批产品给B企业,数量为100件,每件售价400元,增值税税率17%,产品已经发出,并收到B企业开出并承兑4个月到期的商业承兑汇票,该产品单位成本280元。
1)销售成立时
借:
应收票据46800
贷:
主营业务收入40000
应交税金—应交增值税(销项税额)6800
2)结转销售成本时
主营业务成本28000
库存商品28000
(二)涉及商业折扣、现金折扣、销售折让的销售商品业务
1.商业折扣
指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。
销售商品涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的的金额确定销售商品收入金额。
2.现金折扣
指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除,实质上是企业为了尽早回笼资金而发生的理财费用。
销售商品涉及现金折扣的,应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额,现金折扣在实际发生时计入当期损益,即采用总价法核算。
3.销售折让
指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。
对企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的,应当在发生时冲减当期销售商品收入;
销售折让属于资产负债表日后事项的,应当按照资产负债表日后事项的规定处理。
例2C公司于2007年2月11日向D公司销售一批商品,开出的增值税专用发票上注明价款30000元,增值税税额5100元。
为及早收回货款,C公司和D公司约定的现金折扣条件为2/10,1/20,n/30。
假定计算现金折扣时不考虑增值税。
1)2007年2月11日销售实现时
借:
应收账款35100
贷:
主营业务收入30000
应交税费—应交增值税(销项税额)5100
2)若C公司在2月20日付清货款,则享受2%现金折扣
银行存款34500
财务费用600
例3E公司于2007年4月30日向F公司销售一批商品,开出的增值税专用发票上注明价款80000元,增值税税额13600元。
F公司在验收时发现该批商品在质量上不合格,要求在价格上给予5%的折让。
E公司经调查认为属实。
假定E公司已确认该批商品销售收入,款项尚未收到。
1)2007年4月30日销售实现时
应收账款93600
主营业务收入80000
应交税费—应交增值税(销项税额)13600
2)发生销售折让时
主营业务收入4000
应交税费—应交增值税(销项税额)680
应收账款4680
3)实际收到款项时
银行存款88920
应收账款88920
(三)销售退回及附有销售退回条件的销售商品业务
1.销售退回
指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。
(1)尚未确认收入的已发出商品的销售退回
销售退回如发生在收入确认之前,只需将“发出商品”账户的商品成本转回到“库存商品”账户即可。
(2)已经确认收入的售出商品的销售退回
销售退回如发生在收入确认之后,不论是当年销售的,还是以前年度销售的,除特殊情况外,一般应冲减退回当月的销售收入,同时冲减退回当月的销售成本。
(3)属于资产负债表日后事项的销售退回
已确认收入的售出商品若在资产负债表日至年度财务报告批准报出日之间发生销售退回的,属于资产负债表日后事项,应按资产负债表日后事项的相关规定处理。
例4G公司于2007年5月15日销售100件产品给H公司,产品单位售价20元,单位销售成本14元,增值税税率17%。
该批产品因质量问题于2007年8月全部退回,货款已经退回,H公司购货时享受现金折扣200元。
1)2007年8月发生销售退回时
主营业务收入2000
应交税费—应交增值税(销项税额)340
银行存款2140
财务费用200
2)同时,冲减主营业务成本
库存商品1400
主营业务成本1400
2.附有销售退回条件的商品销售
附有销售退回条件的商品销售,是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。
在这种销售方式下,企业如果根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的,则在发出商品时确认收入;
如果不能合理估计退货可能性的,则应在售出商品退货期满时确认收入。
对于估计可能发生退货部分的已发出商品,以及不能合理地确定退货可能性的发出商品,应将其成本转入“发出商品”账户。
对于估计不会发生销售退回的部分,其账务处理与一般销售商品业务相同。
例5M公司是一家体育器材销售公司。
2007年1月1日,M公司向N公司销售了3000件体育器材,单位销售价格为400元,单位成本为300元,开出的增值税专用发票上注明价款1200000元,增值税税额204000元。
销售合同约定,N公司应于2月1日前支付款项,在6月30日之前有权退还体育器材。
体育器材已经发出,款项尚未收到。
假定M公司根据过去的经验,估计该批器材退货率约为30%;
体育器材发出时纳税义务已经发生;
实际发生销售退回时有关增值税允许冲减。
1)2007年1月1日发出体育器材时
应收账款1404000
主营业务收入1200000
应交税费—应交增值税(销项税额)204000
借:
主营业务成本900000
库存商品900000
2)1月31日确认估计的销售退回
主营业务收入360000
主营业务成本270000
其他应付款90000
3)2月1日前收到款项时
银行存款1404000
4)6月30日发生销售退回时(实际退货900件)
库存商品270000
应交税费—应交增值税(销项税额)61200
银行存款421200
例M公司2007年1月1日售出5000件商品,单位价格500元,单位成本400元,增值税发票已开出。
协议约定,购货方应于2月1日前付款,并有权在6月30日前退货。
M公司根据经验,估计退货率为20%。
假定销售退回实际发生时可冲减增值税额。
(如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理估计的,在满足收入确认条件的情况下确认收入,并同时根据估计的可能性确认一项负债)
1)2007年1月1日销售成立
应收账款2925000
主营业务收入2500000
应交税费—应交增值税(销项税额)425000
主营业务成本2000000
库存商品2000000
2)1月31日确认销售退回
主营业务收入500000
主营业务成本400000
应付账款100000
3)假设2月1日收到货款
银行存款2925000
同时
4)假设6月30日退回1000件
库存商品400000
应交税费—应交增值税(销项税额)85000
银行存款585000
如退回1200件
库存商品480000
应交税费—应交增值税(销项税额)102000
主营业务收入100000
主营业务成本80000
银行存款702000
如退回800件
库存商品320000
应交税费—应交增值税(销项税额)68000
主营业务成本80000
主营业务收入100000
银行存款468000
M公司无法根据经验估计退货率,假定销售退回实际发生时可冲减增值税额。
(如果企业不能合理地确定退货的可能性,则在售出商品的退货期满时确认收入)
1)2007年1月1日发出商品
应收账款425000
应交税费—应交增值税(销项税额)425000
发出商品2000000
2)2月1日收到货款
预收账款2500000
3)6月30如没有退货
预收账款2500000
4)6月30日退货2000件
应交税费—应交增值税(销项税额)170000
主营业务收入1500000
银行存款1170000
主营业务成本1200000
库存商品800000
(四)商品已经发出但不符合收入确认条件的销售商品业务
如果商品已经发出但不符合销售商品收入确认条件,则不应确认收入。
为单独确认商品已经发出但尚未确认销售商品收入的商品成本,企业应按发出商品的成本,借记“发出商品”账户,贷记“库存商品”等账户。
结转销售成本时,借记“主营业务成本”账户,贷记“发出商品”账户。
虽然所发出商品不符合销售商品收入确认条件,但如果已开出增值税专用发票,表明销售该商品的纳税义务已经发生,则应确认应交的增值税销项税额,即借记“应收账款”账户,贷记“应交税费—应交增值税(销项税额)”账户。
如果没有开出增值税专用发票,表明纳税义务尚未发生,则不需要作上述会计分录。
例6S公司于2007年6月3日以托收承付方式销售一批产品给T企业,开出的增值税专用发票上注明货款200000元,增值税税额34000元。
该批产品成本为105000元,产品已发出并办妥托收承付手续。
销售时S公司已知T企业资金周转暂时发生困难,但为了促销仍将产品销售给了T企业。
由于此项收入目前收回的可能性不大,S公司决定暂不确认收入。
8月6日S公司得知T企业经营情况逐渐好转,且该企业承诺近期内付款。
8月28日,T企业支付货款。
1)2007年6月3日发出商品时
发出商品105000
库存商品105000
同时(若未开出增值税专用发票,纳税义务尚未发生,则可暂不需做此分录),结转应交纳的增值税
应收账款—T企业34000
应交税费—应交增值税(销项税额)34000
2)2007年8月6日T企业近期财务情况好转,承诺付款时
应收账款—T企业200000
主营业务收入200000
同时结转销售成本
主营业务成本105000
银行存款234000
应收账款—T企业234000
(五)预收款销售商品业务
预收款销售商品,是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款,销售方在收到最后一笔款项时才将商品交货的销售方式。
这种销售方式下,销售方因在最后一笔款项收到后才将商品交付购货方,表明商品所有权上的主要风险和报酬只在收到最后一笔款项时才转移给购货方,所以,销售方通常应在发出商品时确认销售商品收入,所预收的款项应确认为负债。
例72007年10月13日,J公司与K公司签订商品购销合同,J公司采用预收款方式向K公司销售一批商品。
合同约定,该批商品销售价格800000元,增值税税额136000元。
K公司应在合同签订时预付40%的货款,余款在两个月内支付,款到即发货。
该批商品实际成本500000元。
1)收到40%货款时
银行存款320000
预收账款320000
2)收到剩余款项并确认收入时
银行存款616000
主营业务收入800000
应交税费—应交增值税(销项税额)136000
3)同时,结转商品销售成本
主营业务成本500000
库存商品500000
(六)分期收款销售商品业务
指商品已经交付但货款分期收回的一种销售方式。
如果收款期限较长,达3年以上,则应归属于具有融资性质的分期收款销售。
企业采用非融资性质的分期收款销售,应按合同或协议约定的收款日期确认收入;
同时,按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算该期应结转的销售成本。
企业采用具有融资性质的分期收款销售,其实质是企业向购货方提供信贷,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。
应收的合同或协议价款的公允价值,按其未来现金流量现值或商品现销价格确定。
应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内,按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销,作为财务费用的抵减处理。
应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大时,也可以采用直线法摊销。
例82007年2月8日,X公司采用分期收款结算方式销售一批产品给Y公司,产品价款600000元,增值税税额102000元,合同约定1年内分4次等额付款。
产品成本为360000元。
因在1年内收回款项,该分期收款销售属于非融资性质。
1)2007年2月8日发出产品时
发出商品360000
库存商品360000
2)按合同约定收取第一期应收的货款时
银行存款(或应收账款)175500
主营业务收入150000
应交税费—应交增值税(销项税额)25500
3)结转销售成本时
主营业务成本90000
发出商品90000
例92007年1月2日,U公司采用分期收款方式向V公司销售一台大型设备,合同价格为3000万元(假设不考虑增值税),分别在2007年末、2008年末、2009年末收取1000万元,该设备成本为2100万元。
假设必要报酬率为6%。
1)2007年1月2日销售时
长期应收款现值=1000万元×
(P/A,i,n)
=1000万元×
2.673=2673万元
未实现融资收益=长期应收款本息和-长期应收款现值
=(3000-2673)万元=327万元
长期应收款30000000
主营业务收入26730000
未实现融资收益3270000
主营业务成本21000000
库存商品21000000
2)2007年12月31日收取价款和确认利息收入时
利息收入和应收本金计算表(单位:
万元)
银行存款10000000
长期应收款10
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