增值税进项税额转出的几种情况Word文档格式.docx

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但一些特殊情况下发生的损失究竟是否“非正常损

失”，以及如何转出已抵扣的进项税额，仍是需要分析、研究和判断的。

（一）毁损存货尚有部分处理价值如何转出进项税额

一般来说，已毁损的存货，除了货物灭失外，即使是作为废品，

也是具有一定处理价值的，那么此时存货的进项税额是否需要转出，

应该如何转出呢？

例1.某企业是增值税一般纳税人，购进一批价值10万元的电线，

进项税额1.7万元。

因仓库发生火灾，电线全部被烧毁，企业将残余

金属作为废品处理，得款5850元。

单位财务部门认为，处理残余金属

要按规定缴纳增值税，清理收入相应部分的进项税额也可以抵扣而不

用转出。

被烧毁电线有关增值税事项的计算过程：

处理废金属的不含

税收入为5850÷

（1+17%）=5000元，增值税销项税额5000×

17%=850

元，应转出进项税额17000×

（100000-5000）÷

100000=16150元，可

以抵扣进项税额17000-16150=850元，等于处理废金属的销项税额，

即处理废金属应纳增值税为0.

这种观点看似有道理，但在税法上是没有依据的，且购进存货的

成本与处理废品的收入不具有可比性，以两者之差作为毁损存货的实

际成本也是不合适的。

被烧毁的电线，已失去了其应有用途，不能再

正常地进入下一流转环节，明显属于《增值税条例》中因自然灾害产

生的“非正常损失”，其进项税额应全部转出，同时处理残余金属应按

规定计提销项税额：

5850÷

（1+17%）×

17%=850元。

（二）获得保险赔偿的毁损存货应否转出进项税额

例2.承例1，假设企业该批电线已投财产保险，并获得保险补偿

58500元，此时对于增值税的处理有两种观点：

（1）保险公司的补偿

视同销售实现，按补偿额计提销项税额：

58500÷

（1+17%）×

17%=8500

元，同时存货的进项税额也可以抵扣；

（2）电线被烧毁，发生非正常

损失已成事实，所以其进项税额17000元应全部转出，保险赔偿也不

应计提销项税额。

在保险公司非全额赔偿的情况下，第一种观点的计算显然对企业

更有利。

但在存货遭受自然灾害已毁损的情况下，作进项税额转出不

但是税法的要求，同时存货既然毁损也就不可能存在销售的实现，因

此企业获得的该保险补偿并不涉及流转税，不应计提销项税额，只需

计入应纳税所得额。

所以笔者认为第二种处理是正确的。

（三）被没收或被强制低价收购的货物应否转出进项税额

我国对有些特殊商品实行经营许可证制度，同时对一些商品的异

地流通也有限制。

没有取得许可证而经营相关商品，或者对禁止异地

流通的货物运往异地，可能会被没收或被有关政府部门以低价强制收

购。

这种被没收或被低价收购的货物，是否应作为“非正常损失”转

出进项税额呢？

例3.某企业经营的A商品属禁止异地流通货物。

该企业将一批价

值10万元的A商品运往某地销售时，被当地工商部门查处，并被以5

万元的低价强制收购。

企业在税务处理时，对被低价收购的A商品按

“非正常损失”处理，转出进项税额1.7万元，同时，认为商品销售

没有实现，因而没有计提销项税额。

笔者以为，该企业这样处理是欠妥的。

商品被没收，并不属于税

法所列举的“非正常损失”范畴；

同时，商品被没收，也并不意味着

其退出了正常的流转环节，在有关部门以拍卖等形式处理后，该商品

还会继续进行正常的流转，因此对于被没收的货物，企业应按销售处

理，计提销项税额。

但是按照工商部门5万元的收购价计提销项税额，

税务部门会不会以“价格明显偏低并无正当理由”而要求按核定销售

额调整其销项税额呢？

笔者认为，一方面该价格确属“明显偏低”，另

一方面商品被强制收购虽非企业主观意志所能决定的，却是其违规经

营直接造成的，因此这种“价格明显偏低”应属“无正当理由”，应按

核定销售额调整其销项税额。

（四）纳税人低价销售商品，应否按“非正常损失”转出进项税

额

由于产品的更新换代、结构调整，以及市场变化，纳税人往往会

以低价，甚至低于成本的价格销售产品，对于这种情况，国税函〖2002〗

1103号文作了明确规定，即“如果流动资产未丢失或损坏，只是由于

市场发生变化，价格降低，价值量减少”，则不属于《增值税暂行条例

实施细则》所规定的“非正常损失”，不作进项税额转出处理。

但实务

中存在这样的情况，即发生毁损的存货，除被盗窃等原因而发生灭失

外，只要货物还存在，或者还有残余物，就像例1所举的例子，总会

有一点处理价值的，纳税人很可能会滥用1103号文而不作进项税额转

出，并按照所销售的低价格计提销项税额。

这时由于货物已经处理，

税务机关要调查确认低价处理的原因就很困难。

因此如果纳税人确实

由于1103号文所说的理由而低价销售商品，应及时向税务部门报告，

以避免不必要的税务纠纷。

二、存货盘亏何时转出进项税额

根据《企业会计制度》，企业存货应定期盘点，盘亏的存货在查明

原因前，应转入“待处理财产损益”。

那么盘亏存货的进项税额，是否

应同时转入“待处理财产损益”呢？

《制度》没有明确说明，而财会

字〖1993〗83号文《关于增值税会计处理的规定》规定，“企业购进

的货物、在产品、产成品发生非正常损失,,，其进项税额，应相应

转入有关科目，借记‘待处理财产损益’，,,”。

但在存货盘亏尚未

查明原因前，并不能确定盘亏的存货是否属“非正常损失”，而如果是

正常损耗，其进项税额并不需转出，如果在盘亏时即将进项税额全部

转出，就有可能使企业的利益受到损害。

所以笔者认为，存货在盘亏

时应只将存货的成本转入“待处理财产损益”，至于存货的进项税额，

待查明原因后，再确定是否转出。

当然实务中也有这样的情况，企业

盘亏资产，为了不减少账面资产，同时也为了延迟进项税额的转出，

将盘亏的存货长期挂账而不作处理，这是不符合会计制度和税法规定

的。

《企业会计制度》规定，企业盘盈盘亏的资产应于期末结账前查明

原因处理完毕；

税法上，国家税务总局第13号令《企业财产损失税前

扣除办法》也规定，企业各项财产应在损失发生当年度申报扣除。

所

以企业若将盘亏资产长期挂账而不作处理，不但违反会计制度规定，

也不符合税前扣除的要求，最终会使自己蒙受税收利益上的损失。

三、改变用途的购进货物或应税劳务的进项税额转出

已抵扣进项税额的外购货物或应税劳务，如果改变用途，即用于

免税、非应税项目、集体福利或个人消费等情况时，其已抵扣进项税

额应转出。

根据《增值税条例实施细则》，此种情况下进项税额转出有

如下几种方法：

（1）纳税人能够准确划分不得抵扣进项税额的，则可

将所耗用货物按购进时己抵扣的进项税额转出。

（2）无法准确确定应

转出进项税额的，则按所耗存货的实际成本计算抵扣进项税额。

第二

种方法，一方面计算转出进项税额的基数要大于第一种，因为存货的

实际成本，不但包括购买价，还包括入库前的运杂费、整理挑选等费

用；

另一方面，在所耗存货存在不同税率时，如既有适用17%和13%

的货物，也有适用10%的废旧物资，适用7%的运费等，则要从高按

17%的税率计算转出的进项税额，所以第二种方法计算转出的进项税

额一般要大于第一种方法计算转出的进项税额。

会计核算的准确与否

对企业纳税的重要性，由此也可见一斑。

（3）对于纳税人兼营免税、

非应税项目而不能准确确定应转出进项税额的，《增值税条例实施细则》

规定，应按如下公式计算转出进项税额：

当月全部进项税额×

当月免

税、非应税项目销售额÷

当月全部销售额。

财税〖2005〗165号文《关

于增值税若干问题的通知》将此公式修改为：

（当月全部进项税额-当

月可准确划分用于应税项目、免税项目及非应税项目的进项税额）×

（当月免税项目销售额、非应税项目营业税合计/当月全部销售额、营

业税合计）+当月可准确划分用于免税项目和非应税项目进项税额。

这

样的计算应该说比原公式更加合理，计算结果更加准确，但并不能说

按后者计算的转出进项税额就一定比按原公式计算的少。

例4.某纳税人生产免税产品C和应税产品D，当月发生进项税额

500万元，其中可准确确定用于C产品的进项税额100万元，用于D

产品的进项税额250万元。

当月C产品销售额1500万元，D产品销售

额2500万元。

按原公式计算转出的进项税额：

500×

1500/（1500+2500）=187.5

万元；

按修改后公式计算转出的进项税额：

（500-100-250）×

1500/

（1500+2500）+100=156.25万元。

后者的计算结果小于前者。

假设可准确确定用于C产品的进项税150万元，则按原公式计算

转出的进项税仍为187.5万元；

（500-150-250）×

1500/（1500+2500）+150=187.5万元。

两者计算结

果是一致的。

假设可准确确定用于C产品的进项税160万元，则按原公式计算

（500-160-250）×

1500/（1500+2500）+160=193.75万元。

后者的计

算结果大于前者。

这里还需要注意的几个问题是：

1.国税函［1995］288号《增值税问题解答之一》曾规定，在按《增

值税条例实施细则》计算转出进项税额时，如果因月度之间购销不均

衡而出现不得抵扣进项税额计算不实时，税务机关可采取年度清算的

办法对月度计算的数据进行调整。

应该说，按照165号文计算的不得

抵扣进项税额，在月度之间购销不均衡时也会出现计算不实的情况，

对此尽管165号文未明确是否应按288号文的规定进行调整，笔者认

为也仍应按年度清算的办法对月度计算的数据进行调整。

2.在能够准确划分不得抵扣进项税额情况下，在转出按扣除率计

算的进项税额时，如运费、废旧物资、农产品的进项税，由于账面所

提供的支付额是扣除了进项税额后的支付额，因此在转出进项税额时，

应将该支付额还原为含税的支付额再计算转出的进项税额。

3.并非纳税人兼营的所有免税项目都要转出进项税额。

一个例外

情况是电力部门收取的农村电网维护费。

财税［1998］47号文规定对

电力部门收取的该费用免征增值税，同时国税函［2002］421号文明

确对该费用应分担的进项税额应作转出处理。

对421号文的这条规定，

实务中历来很有争议，因为电力部门收取的该费用主要是为了补偿低

压线路损耗、维护费以及电工经费，很少涉及到增值税。

国税函［2005］

778号文终于明确，对该免税项目不作进项税额转出处理。

四、正确区分视同销售和进项税额转出

增值税暂行条例及其实施细则对视同销售和不得抵扣进项税额的

情形分别作了列举说明，实务中这两种行为很容易产生混淆，甚至有

些教材也会产生这方面的错误。

某税法教材在讲解进项税额转出时举

了这样一个例子：

例5：

某公司购进一批衣料，委托服装厂加工成服装用于对外赠

送。

购买衣料与支付加工费的进项税额都已作抵扣处理。

该厂在收到

委托加工的服装对外赠送时，应将购买衣料与支付加工费已抵扣的进

项税作转出处理，计入服装成本。

本例中，外购衣料与应税劳务加工成服装，并不属于税法规定的

进项税额不得抵扣的任何情形，却将其进项税额作转出处理；

而将委

托加工的服装对外赠送属于税法规定的视同销售行为，却未按视同销

售计提销项税额，因此该例讲解是完全错误的。

本例的正确处理应该

是：

购买衣料与支付加工费的进项税额应正常抵扣，同时，对外赠送

的服装按视同销售计提销项税额。

其实仔细分析增值税暂行条例及其实施细则，可以得出这样的结

论：

对于改变用途的自产或委托加工的货物，无论是用于内部还是外

部，都应作视同销售处理；

而对于改变用途的外购货物或应税劳务，

若是用于外部的，即用于投资、分配或无偿赠送，应作视同销售处理，

若是用于内部的，即用于免税项目、非应税项目、集体福利或个人消

费，则应作进项税额转出处理。