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3、加强信息系统的建设,保证信息畅通12
4、加快各种金融价格市场化的进程12
(四)提高从业人员执业水平,增强会计人员素质12
1、我们应该全面提高我国会计从业人员的执业水平12
2、公允价值的确定有赖于活跃市场上的报价或最近市场上的交易,或预期的未来金流13
内容摘要
公允价值(FairValue)亦称公允市价、公允价格。
熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格,或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。
在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
从会计计量的角度上看,公允价值作为一个复合的计量属性,具有相当丰富的内涵。
历史成本、现行市价、现行成本、可变现净值和未来现金流量的现值等,都是公允价值的具体表现形式。
不同的计量对象和不同的计量需求,决定了不同计量属性和计量技术的选择,而且,这也是公允价值计量具备可操作性的前提和基础。
目前公允价值计量在运用过程中主要存在可靠性需进一步加强的问题,为了有效解决现值估价技术的主观判断和不可验证性,必须建立严密有效的程序规范,才能对企业资源进行恰当的计量,确保会计信息具有较高客观性和可靠性。
只有这样,公允价值才能不仅在相关性上,而且在可靠性上超越历史成本。
我们相信,随着中国市场经济的不断发展完善,估价技术运用的逐渐广泛和深入,公允价值将在会计计量中扮演重要角色,为会计信息使者提供更为相关和可靠的数据。
关键词:
公允价值会计计量计量属性
关于会计计量的新属性——公允价值
一、公允价值计量属性的概念
最早明确提出公允价值定义的应该是美国注册会计师协会(AICAP)了。
其起因是美国证券交易委员会(SEC)与金融界之间关于衍生金融工具确认、计量和报告的论争。
1970年在ACI队的ABP公布的会计原则委员会报告书第4辑中,公允价值被认为是“当在包含货币价格的交易中收到资产都是所包含的货币金额,(以及)在不包含胡比或者货币要求权的转让中的交换价格的近似值”。
从这个定义可以看出,当时人们对公允价值的理解还比较简单和片面,但是已经表明历史成本原则下的会计信息已经不能满足信息使用者对其的要求了。
在学术界的摸索下,公允价值被人们提了出来。
随着研究的深入和时代的发展,公允价值的重要性越来越受到国际上的重视。
国际会计准则委员会(IASC),美国财务会计准则委员会(FASB),英国会计准则委员会(UAKBS)等研究机构也先后提出了对公允价值的定义。
(一)IASC的定义
国际会计准则委员会(IASC)在1995年制定的国际会计准则第32号(IAS32)《金融工具:
披露和列报》中指出,“公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。
(二)FASB的定义
美国财务会计准则委员会(FASB)1996年在财务会计准则公告第125号(SAFS125)《金融资产的转让和服务以及负债清偿的会计处理》中指出,“一项资产或负债的公允价值是自愿的双方在当前交易(而不是被迫或清算销售)中据以购买(或承担)或销售(或清偿)资产(或负债)的金额”。
1998年FASB在FAS133《衍生工具和套期活动的会计处理》中对公允价值的定义与SAFS125中的一样。
2000年FASB在第7辑财务会计概念公告SAPC7《在会计计量中使用现金流量和现值》中对公允价值的定义仍与FAS125中的相同。
而在2004年6月颁布的公告ED:
FairValueMeasurements中,将公允价值的定义修改为“在当前交易中,在熟悉情况、不关联、自愿的各方之间进行资产交换或债务清偿的价格”。
(三)我国2006年2月颁布的新会计准则中的定义
我国在2006年2月,随着新会计准则的出台,对公允价值的定义为:
在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务的金额计量。
二、公允价值计量属性的分析
(一)公允价值的本质、特征
1、公允价值的本质
就本质而言,公允价值是一种基于市场信息的评价,反映公平交易中双方交换资产或者清偿债务的依据。
公允价值的确定具有特殊性,葛家澍教授认为:
“公允价值通常需要合理的估计,而且较难可靠计量,需要找到能可靠计量且可具体把握的计量属性作为它的代表。
”一般认为,公允价值有以下三种表现形式:
①在市场上存在该项交易的活跃市场,由于市场价格是所有市场参与者根据所有掌握的信息对某项资产或负债的收益和风险进行权衡之后所达成的共识,因此市场价格能够代表公允价值;
②在市场上不存在该项交易但存在类似交易的活跃市场时,公允价值可参照类似交易的市场价格予以确定;
③在市场上既不存在该项交易的活跃市场,也不存在类似交易的活跃市场时,公允价值则采用估值技术予以估计确定。
2、公允价值的特征
从公允价值的定义及内涵看,有以下特征:
①动态性同一交易在不同的时间发生,其价格的公允性可能不同;
同一交易虽然在同一时间,但由于交易地点不同,其价格的公允性也会不同,这就是公允的动态性。
从上述的定义中可以看出,公允价值计量是对会计信息的动态计量,它使得会计信息能更及时、全面地反映真实的经济环境及其变化。
因此,动态性是公允价值计量最根本的特征。
②相关性公允价值是面向现在和未来的,它能提高会计信息的相关性,其对预测和财决策的相关性毋庸置疑。
(二)公允价值与其他计量属性的关系
公允价值不是一个全新的,具体的计量属性.美国会计准则委员会将公允价值明确定位在以大多数初始计量和以后期间从新起点计量的目标。
美国财务会计委员会发布的第5辑概念公告中描述了用于财务报表的5种计量属性。
⒈历史成本
FASB在SFAC5《企业财务报表项目的确认与计量》中对历史成本的定义为:
“历史成本就是取得一项资产时支出的现金数额或其他等值,在取得之后通常要以摊销或其他分配方式调整。
历史成本与公允价值的联系表现在:
在初始计量日两者是一致的,此外,在一个相对封闭的静态环境下,即物价相对稳定下,对资产负债项目进行后续计量时,两者是相近甚至是完全相同的,可用历史成本代替公允价值。
主要区别:
在归属范畴上,历史成本归属成本范畴,而公允价值既可以是成本,又可以是市价。
在时间特性上,历史成本是指计量对象在其形成日的价值,是过去的价值,而公允价值则特指计量对象在“现时”或“计量日”这一特定时点的价值。
在获取方法上,历史成本大多建立在实际交易的基础上,且有可靠的凭据支持,而公允价值在多数情况下都无实际交易依据,其价值大多依据多种相关信息评估确定。
⒉现行成本
是指假如在本期取得相同或类似的资产时将支付的现金或现金等价物。
在取得资产的当时,现行成本和历史成本在数量上是一致的。
但随着时间发展,由于主观或客观原因(如物价变动,技术进步,政策变动)使得现行成本可能偏离历史成本。
公允价值与现行成本的主要联系表现在:
就计量时点,两者是完全相同的,都是指“现时”,一般特指“计量日”或“报告日”;
就获取方法而言,两种计量属性在对在用资产的价值计量时,都不是以现实交易为基础的,因而其获取方法都以估计为主。
公允价值与现形成本的区别主要表现在:
从归属范畴看,现行成本属于成本范畴,而公允价值既可以是成本,又可以是市价。
从环境要求看,公允价值对公平交易有严格的规定;
而现行成本则未对此作明确的限定。
从计量重点看,现行成本往往强调的是同类型资产的重置,它看重的是该资产或类似资产购置成本,而公允价值强调的是资产为企业创造未来收益的能力。
⒊现行市价
现行市价(脱手价值或变现价值)指在正常情况下销售各项资产时可望获得的现金或现金等价物。
变现价值等于市场价格扣除预计的销售费用、税费等。
运用现行市价可以提供评估企业财务应变能力和变现价值的相关信息。
现行市价与公允价值联系:
在内涵上最接近。
FASB认为“市场中的交易(在交易日或接近交易日交付现金)是会计确认最普遍的动机,并且,如果没有具有说服力的相反证据,会计师在计量这些交易时一般将实际的交易价格作为公允价值。
”主要区别:
Ⅰ前者并不强调市价的“公允性”,即对交易的市场是否公开、活跃无特定要求,后者强调市价的“公允性”;
Ⅱ前者完全依赖于可观察的市场价格,故很难对无形资产、专用设备或厂房等无现行市价的资产进行恰当计量,而当不能得到可观察的市场价格时,后者还可基于可得到的最佳信息进行估计确定,能够对所有资产负债项目进行计量;
Ⅲ从获取方式上,现行市价一般只能以资产的市场价格为基础来确定,而公允价值即可以采用成本法、市价法来确定,也可以根据资产负债项目所带来的未来现金流量的现值来确定。
⒋可变现净值
可变现净值又称预期脱手价值。
它在不考虑货币时间价值的情况下,计量资产在正常经营过程中可带来的预期现金流入或将要支付的现金流出。
可变现净值与现行市价相近,都反映资产的变现(脱手)价值。
不同的是变现的时点不同,现行市价是基于当期的脱手价值,而可变现净值基于未来的销售或其他事项。
可变现净值与公允价值的区别:
前者是扣除了预计变现过程中的直接成本后的净值,后者通常不考虑直接成本;
Ⅱ对于一项还需要进一步加工的资产而言(如准备用于生产产品的原材料),前者要求以产品预期完工后出售所得的现金流入扣除加工成本及销售费用后的净额来计量,后者则直接指该原材料本身的公允价值;
Ⅲ前者不考虑货币的时间价值,而以市场评价为基础的公允价值通常会考虑货币时间价值。
⒌未来现金流量的现值(或折现值)
现值是指在正常经营中,未来现金流量的现时折现价值的当前估计。
公允价值计量属性反映的是现值,但不是所有的计量现值的属性都能作为公允价值。
严格地讲,未来现金流量的现值不是一项独立的计量属性。
因为它本身包含了两种不同的表现属性:
即根据管理当局的特定用途来估计资产的未来现金流量的现值和从市场参与者对资产未来现金流量的预期角度所估计的现值。
很明显,以特定个体价值为计量目的的现值与公允价值不一致。
FASB于2000年2月颁布的第7号《财务会计概念公告》(SFAC7)中明确指出,未来现金流量现值只是一种资产或负债的摊销方法,是在某项资产或负债已经按历史成本、现行成本或现行市价确认并计量之后,用于摊销这些成本和价值。
SFAC7进一步指出,在初始确认和新起点计量中使用现值的唯一目的是“捕捉”公允价值,即现值只有符合或大致接近交易双方自愿达成的金额时,才能作为公允价值。
也就是说,现值可能不是唯一的,而反映公允价值的现值只有一个。
可见,按照SFAC7,未来现金流量现值本身不能称为计量属性,在初次确认和新起点计量中,它仅仅是确定公允价值计量金额的一种手段。
三、公允价值在我国会计准则中的应用
近年来,我国经济日益融入世界经济发展的大环境,各项制度与规定在充分考虑我国国情的前提下与国际规则越来越明显接近,自然也应同国际会计准则保持一致。
适度、谨慎引入公允价值计量属性,既符合我国国情,又是对国际会计准则的有益补充。
(一)公允价值在我国引入的历史
公允价值在我国会计系统的运用具体可分为以下三个阶段:
1、引入阶段(1997~2000)
1997年,国内一批知名学者对公允价值会计在我国的运用进行了深人探讨,基本都支持在我国会计中应用公允价值。
1998年6月24日财政部发布了《企业会计准则一债务重组》,公允价值的概念首次正式在我国的具体会计准则中出现。
在此之后,公允价值概念又出现在《企业会计准则一投资》和《企业会计准则一非货币性交易》中。
从1997年5月到2000年4月,财政部陆续颁布了第一批项具体准则,这项准则都大力提倡采用公允价值。
自此公允价值在我国开始大量的应用。
2、回避阶段(2000~2005)
在《债务重组》《投资》和《非货币性交易》等准则引人公允价值计量后,产生的结果不尽令人满意。
会计信息失真现象普遍,严重影响了企业的正常发展,扰乱了市场秩序。
由于当前要素市场不成熟,缺乏活跃的市场,公允价值往往难以获得,给滥用公允价值留下空子,出现人为操纵利润的情况。
因此,财政部发布了11项准则(其中5项为修订准则),认为现值和公允价值在我国会计准则中运用的特点是强调真实和谨慎,明确回避公允价值计量,特别是在《债务重组》《投资》和《非货币性交易》方面的修订尤为明显。
3、重新提倡阶段(2006至今)
随着我国市场经济的快速发展和有关职业人员素质的不断提高,我国应用现值的大环境越来越完善。
资本市场近几年快速发展,公司治理已初见成效,激励和约束机制逐渐形成,法制建设逐渐完备,对投资者的保护力度加强,入世后,我国新会计业务不断涌现。
我国2006年2月颁布的《企业会计准则》一改2001年的谨慎态度,扩大了公允价值的应用范围,分别在“金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、非货币性险资产交换、资产减值、企业年金基金、股份支付、债务重组、收入、政府补助、企业合并、租赁、石油天然气开采”中应用到公允价值。
此次大面积的运用公允价值也表示了财政部对公允价值在我国应用的决心。
至此,公允价值在我国的研究和运用进入了一个新的时期。
它是市场经济的必然选择,加速了我国准则与国际准则的接轨,从而推动我国经济的全球化发展。
(二)案例分析
交易性金融资产:
通过整理2013年12月31日年报数据,统计发现有510家上市公司存在交易性金融资产,占2515家A股上市公司的20.27%。
其中沪市249家,占沪市937家A股上市公司的26.57%;
深市261家,占深市1578加A股上市公司的16.54%。
在交易的期末,交易性金融资产是17095.07亿元,但是,在年初,其公允价值是9885.27亿元,得到了72.93%的增幅。
2012年共有463家A股上市公司存在交易性金融资产,相比2012年,2013年增加了47家,增幅为10.15%。
下面将分别统计2013年存在交易性金融资产金额排名前十的上市公司(见表3-2)和交易性金融资产增幅(年初为零的不包含在内)排名前十的上市公司(见表3-3)。
表1交易性金融资产金额排名前十的上市公司单位:
亿元
公司代码
公司名称
年末金额
年初金额
差额
增幅
601398
工商银行
3725.56
2216.71
1508.85
68.07%
601939
建设银行
3640.50
275.72
3364.78
1220.36%
601288
农业银行
3228.82
1785.55
1443.27
80.83%
601988
中国银行
752.00
715.90
36.1
5.04%
600030
中信证券
698.98
388.08
310.9
80.11%
601328
交通银行
590.83
456.83
134
29.33%
600837
海通证券
475.42
321.64
153.78
47.81%
601166
兴业银行
422.95
215.40
207.55
96.36%
601628
中国人寿
341.59
340.18
1.41
0.41%
601318
中国平安
302.53
277.55
24.98
9.00%
表2交易性金融资产增幅排名前十的上市公司单位:
万元
600189
吉林森工
4989.51
14.60
4974.91
34065.25%
000703
恒逸石化
18862.71
103.10
18759.60
18194.75%
002532
新界泵业
3691.57
32.40
3659.16
11292.96%
000712
锦龙股份
103160.42
922.61
102237.81
11081.38%
600497
驰宏锌锗
25.83
0.25
25.58
10233.58%
002685
华东重机
18.19
0.23
17.97
7943.84%
600866
星湖科技
1696.47
38.17
1658.30
4344.73%
600655
豫园商城
152322.82
5165.75
147157.07
2848.71%
600704
物产中大
30641.90
1174.84
29467.05
2508.17%
601137
博威合金
337.58
12.98
324.60
2500.72%
可供出售金融资产:
根据对2013年提供的的数据进行分析,笔者发现在这些企业中,有493家上市公司具有可供出售金融资产,占2515家A股上市公司的19.60%,其中沪市303家,占沪市937家A股上市公司的32.34%;
深市190家,占深市1578家A股上市公司的12.04%。
关于可供出售金融资产,在年初的时候只有59209.90亿元,但是,期末其已经达到了62821.71亿元,获得了6.1%的增幅。
2012年共有475家A股上市公司存在可供出售金融资产,2013年较2012年增加了18家,增幅为3.79%。
下面将分别统计存在可供出售金融资产金额排名前十的上市公司(见表3-4)和2013年度可供出售金融资产增幅(年初为零的不包含在内)排名前十的上市公司(见表3-5)。
表3可供出售金融资产排名前十的上市公司单位:
10008.00
9209.39
798.61
8.67%
7813.11
7555.03
258.08
3.42%
7602.92
7010.41
592.51
8.45%
7011.96
6864.00
147.96
2.16%
4915.27
5064.16
-148.89
-2.94%
600036
招商银行
2892.65
2846.96
45.69
1.60%
2636.81
1920.57
716.24
37.29%
2308.06
2959.76
-651.7
-22.02%
2203.97
2037.52
166.45
8.17%
601998
中信银行
1778.29
1967.17
-188.88
-9.60%
表4可供出售金融资产增幅排名前十的上市公司单位:
603000
人民网
6559.97
5.41
6554.56
121084.03%
000002
万科A
246618.59
476.36
246142.23
51671.47%
002024
苏宁云商
26795.40
98.20
26697.20
27186.56%
600115
东方航空
41073.60
195.50
40878.10
20909.51%
600109
国金证券
189244.79
1290.66
187954.13
14562.67%
000751
锌业股份
52456.63
865.04
51591.59
5964.08%
000078
海王生物
5125.20
205.83
4919.37
2390.04%
600887
伊利股份
34785.58
1671.98
33113.60
1980.50%
600500
中化国际
39251.09
2272.00
36979.09
1627.60%
600070
浙江富润
33942.92
2247.68
31695.24
1410.13%
交易性金融负债:
通过整理2013年披露的上市公司年报数据,发现有118家上市公司存在交易性金融负债,占2515家A股上市公司的4.69%,其中沪市91家,占沪市937家A股上市公司的9.71%;
深市27家,占深市1578家A股上市公司的1.71%。
交易性金融负债期末公允价值13417.08亿元,年初公允价值5708.19亿元,增加7708.89亿元,增幅为135.04%。
2012年共有113家A股上市公司存在交易性金融负债,相对而言2012年增加了5家,增幅为4.42%。
下面将分别统计存在交易性金融负债金额排名前十的上市公司(见表3-6)和2011年度交易性金融负债增幅(年初为零的不包含在内)排名前十的上市公司(见表3-7)。
表5交易性金融负债排名前十的上市公司单位:
5536.07
3197.42
2338.65
73.14%
3803.80
372.51
3431.29
921.13%
3062.59
1587.45
1475.14
92.93%
218.91
68.54
150.37
219.39%
192.83
0.19
192.64
102588.10%
119.65
154.10
-34.45
-22.36%
6
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