小型企业财务报表审计工作底稿的编制框架及案例表格模板doc格式Word格式.docx
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而与其相反的是,由于小企业内部控制简单及管理层凌驾于内部控制之上的可能性较大的特点,又决定了注册会计师应当增加相应的审计程序,以防范审计风险。
由此可见,小企业的审计有着其自身的特点,如果对小企业的审计一味强调执行统一的审计模式和审计流程,一方面可能使得对小企业审计的一些审计程序无法实施,而另一方面将会实施一些不必要甚至是无法实施的审计程序,这既可能造成审计资源的浪费也可能使得审计无法进行。
所以,我认为,对小企业的审计应该根据小企业自身的特点实施相应的、必要的审计方法和审计程序,而不能一味强调与上市公司的审计要求完全统一和一致。
另外,对小企业审计的业务收费低廉,审计收费与实施风险导向审计的成本付出不匹配;
还有,我们相当多的中小事务所自身缺乏执行新的风险导向审计准则的技术、人力、信息等各方面的资源,加大了中小事务所执行对小企业审计的难度。
面对上述种种困难和问题,究竟应该如何应对呢?
曾经出现了多种设想:
一是提高必须实施审计的门槛,如对小型企业豁免审计,规定规模以下的小企业无需审计,如一些国家仅规定上市公司才必须委托审计;
二是降低审计要求,为小型企业审计制定另外一套简化的审计准则,如用审阅等成本较低的服务代替审计业务;
但是,国际会计师联合会不支持此方案,认为审计就是审计,不能降低审计质量,不能名为审计,实为审阅或其他保证程度较低的鉴证;
三是增加审计准则对小型企业审计的适用性,如制定目标或原则导向的审计准则,在准则中增设小型企业审计的专门条款,或者请中小事务所的代表参与审计准则的制定;
四是控制审计成本,由于审计工作底稿要求变严是审计成本上升的重要因素,因此,在遵守审计准则的前提下,适当简化工作底稿;
五是增强中小事务所执行审计准则水平和能力,如通过更多的业务培训,增加贴近实务层面的操作技术等。
那我国究竟采取了那一种方案呢?
我想,大家从中注协在本月刚刚出台的《小企业财务报表时间工作底稿编制指南》就应该看出来了。
第二部分
小型被审计单位的含义及确定
一、小型被审计单位的含义
第1621号《对小型被审计单位审计的特殊考虑》准则所讲的小型被审计单位是指资产总额或营业额较小,职工人数较少,所有权和管理权集中于少数个人,并具备下列一项或多项特征的单位:
①收入来源单一;
②会计记录简单;
③内部控制有限,存在管理层凌驾于内部控制之上的可能性。
这三个特征实际上包含了规模和性质两个方面的判定标准。
(一)规模
反映规模的指标主要包括资产总额、营业额和职工人数三个方面。
由于审计准则及其指南不宜针对小型被审计单位的规模给出具体的判定标准。
因此,在实务中,注册会计师可以适当参考国家有关企业分类和统计方面的法规和标准。
可以适当参考的法规和标准主要包括(但不限于):
(1)原国家经贸委、原国家计委、财政部、国家统计局四部委2003年2月发布的《关于印发中小企业标准暂行规定的通知》(国经贸中小企[2003]143号);
(2)国家统计局2003年5月发布的《统计上大中小型企业划分办法(暂行)》(国统字[2003]17号);
(3)国务院国有资产监督管理委员会办公厅2003年11月印发的《关于在财务统计工作中执行新的企业规模划分标准的通知》(国资厅评价函[2003]327号)。
当然,从审计的角度讲,确定小型被审计单位的主要目的在于有针对性地设计和执行审计程序,因此更主要的是要本着实质重于形式的原则,着重考虑性质方面的一些特点,不宜拘泥于一套绝对的数量判定标准。
(二)性质
小型被审计单位在性质方面的判定标准,是所有权和管理权集中于少数个人,并且具备本准则规定的其他三项特征中的一项或多项。
1、所有权和管理权集中于少数个人
总体上讲,小型被审计单位一般都具有所有权和管理权限集中于少数个人的特点。
小型被审计单位一般仅有一个或几个业主,业主可能聘用经理来管理,但大多数情况下由其直接管理。
因而,小型被审计单位的业主与管理层往往是交叉乃至重叠的。
小型被审计单位的组织结构简单,决策通常由业主作出,业主往往具有决策者与执行者的双重身份。
因此,在后文中,尽管我们会根据具体情形分别采用“管理层”、“业主”、“业主(管理层)”等不同提法,但是这并不意味着对业主和管理层能作十分清楚的区分。
2、收入来源单一
小型被审计单位通常经营规模较小,业务单一,经营区域有限,经营活动的复杂程度和多元化程度低。
这直接导致小型被审计单位具有业务收入来源相对单一的特点。
3、会计记录简单
小型被审计单位一般会计记录简单,会计人员较少,一些小型被审计单位可能委托外部专业机构或人员代理记账。
4、内部控制有限
小型被审计单位一般由业主直接管理,通常缺乏正式的内部控制。
小型被审计单位即使存在控制制度与程序,也经常是非正式的,且随意性较大。
因此,管理层不按照既定的制度和程序行事,凌驾于内部控制之上的可能性较大。
正因为小型被审计单位在规模和性质上具有上述特点,使得小型被审计单位审计相对于一般被审计单位审计而言,具有某些特殊性。
本准则正是针对小型被审计单位审计的这些特殊性,作出相应的规范和指导。
二、如何确定小型被审计单位
根据第1621号准则第四条的规定,确定被审计单位是否属于小型被审计单位时,注册会计师应当运用职业判断,并综合考虑规模和性质两个方面的判定标准。
在实务中,考虑规模标准相对简单,数据直观,容易取得,且有相应的法规或标准可以参考。
考虑性质标准则比较复杂,需要注册会计师充分了解被审计单位的有关情况,包括所有权结构和管理权分配、收入来源、会计系统、内部控制的设计与执行等。
对于初次接受委托的被审计单位而言,对这些情况的了解,既要依赖业务承接时进行前期了解的过程中获取的信息,也要充分利用在执行风险评估程序时所获取的信息。
在连续审计中,注册会计师应当主要关注被审计单位这些方面的特征发生的变化。
但必须注意的是,第1621号准则第四条进一步强调,注册会计师针对被审计单位是否属于小型被审计单位进行职业判断的结果,并不改变审计目标及应当承担的审计责任。
财务报表审计的目标和注册会计师的审计责任适用于所有被审计单位的财务报表审计业务,不会因小型被审计单位财务报表的审计而改变。
第三部分
对小型被审计单位工作底稿
编制的目的、要求
本人认为,如果能够充分认识和掌握工作底稿的编制目的和编制要求及特点,将会使得注册会计师能够更好地理解工作底稿的编制流程和编制方法,更有利于对工作底稿的规范编制。
关于工作底稿方面的内容比较多,这里我仅给大家强调三个方面的问题,其余的如审计工作底稿的要素、审计工作底稿应记录的具体内容及审计标识及其说明等就不再解释。
一、审计工作底稿编制的目的(五个)
第1131号审计准则《审计工作底稿》第四条规定:
“注册会计师应当及时编制审计工作底稿,以实现下列目的:
1、提供充分、适当的记录,作为审计报告的基础;
2、提供证据,证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。
”
除了上述目的外,审计工作底稿还服务以下三个目的:
1、有助于审计项目组计划和实施审计工作;
2、工作底稿是保证执业质量的重要手段,有利于事务所内部对审计项目组负责督导的成员指导、监督审计工作,履行项目质量控制复核责任;
3、使具有经验的专业人士按照法律法规和审计准则的要求实施质量控制、检查、复核或评价(事务所外部);
二、审计工作底稿编制的总体要求
第1131号《审计工作底稿》准则第九条规定:
“注册会计师编制的审计工作底稿,应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解:
(1)按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围;
(2)实施审计程序的结果和获取的审计证据;
(3)就重大事项得出的结论。
有经验的专业人士,是指对下列方面有合理了解的人士:
(1)审计过程;
(2)相关法律法规和审计准则的规定;
(3)被审计单位所处的经营环境;
(4)与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。
本条规定是注册会计师编制审计工作底稿的总体要求。
注册会计师在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时,应该按照本条规定,考虑如何恰当地编制审计工作底稿。
三、审计过程应记录的内容
(一)记录特定项目或事项的识别特征
在记录实施审计程序的性质、时间和范围时,注册会计师应当记录测试的特定项目或事项的区别于其他项目或事项的识别特征。
识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。
如在对被审计单位生成的订购单进行细节测试时,注册会计师可能以订购单的日期或编号作为测试订购单的识别特征。
识别特征因审计程序的性质和所测试的项目或事项的不同而不同。
但对具体项目或事项而言,其识别特征通常具有唯一性,这种特性可以使其他人员根据识别特征在总体中识别该项目或事项并重新执行该测试。
(二)记录重大事项
注册会计师应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。
重大事项通常包括:
(1)引起特别风险的事项;
(2)实施审计程序的结果,该结果表明财务信息可能存在重大错报,或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施;
(3)导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形;
(4)导致出具非标准审计报告的事项。
注册会计师应当考虑编制重大事项概要,将其作为审计工作底稿的组成部分,以有效地复核和检查审计工作底稿,并评价重大事项的影响。
重大事项概要包括审计过程中识别的重大事项及其如何得到解决,或对其他支持性审计工作底稿的交叉索引。
注册会计师应当及时记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论,包括讨论的内容、时间、地点和参加人员。
(三)记录针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况
如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致,注册会计师应当记录形成最终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况。
上述情况包括但不限于注册会计师针对该信息执行的审计程序,项目组成员对某事项的职业判断不同而向专业技术部门的咨询情况,以及项目组成员和被咨询人员不同意见(如项目组与专业技术部门的不同意见)的解决情况。
注册会计师记录如何处理识别出的信息与针对重大事项得出的结论矛盾或不一致的情况是非常必要的,有助于注册会计师关注这些矛盾或不一致,并对此执行必要的审计程序以得出恰当的审计证据。
第1131号审计准则《审计工作底稿》对如何解决这些矛盾或不一致的记录要求并不意味着注册会计师需要保留不正确的或被取代的资料。
(四)其他准则中的相关记录要求
注册会计师编制审计工作底稿,不仅要遵守本准则的规定,还要遵守其他准则中关于审计工作记录的相关规定。
第四部分
小型被审计单位的业务承接
一、审计风险的考虑
大多数小型被审计单位拥有的员工通常较少,限制了其职责分离的程度,所有权和管理权过于集中、业主往往直接管理,缺乏充分的分工和牵制、没有正式的内部控制,即使存在控制制度与程序,也经常是非正式的,且随意性较大,常常不按照既定的制度和程序行事,业主凌驾于内部控制之上的可能性较大,内部控制是否有效具有很大的局限性。
另外,小型被审计单位还具有会计记录简单,记录不够完整等特点,可能使注册会计师无法设计和实施必要的审计程序,无法获取充分、适当的审计证据。
对于这样的小型被审计单位如果贸然接受委托,必然会招致难以承受或难以降低的审计风险。
因此,第1621号准则第五条规定,注册会计师应当充分了解小型被审计单位的基本情况,初步评价审计风险,以确定是否接受委托。
第1621号准则第六条进一步规定,如果小型被审计单位会计记录不完整、内部控制不存在或管理层缺乏诚信,可能导致无法获取充分、适当的审计证据,注册会计师应当考虑拒绝接受委托,或解除业务约定。
这里主要涉及评估小型被审计单位可审计性并采取相应的措施。
二、评估小型被审计单位的可审计性
所谓可审计性,是指拟承接的审计业务具备执行财务报表审计业务的必备基础和特征,注册会计师预期通过执行审计准则规定的程序可以获取充分、适当的审计证据,并发表恰当的审计意见。
注册会计师应当了解小型被审计单位的基本情况,初步评价审计风险,充分关注其可审计性,以确定是否接受委托。
注册会计师在评估小型被审计单位的可审计性时,着重要考虑以下几方面的因素:
(一)会计记录的完整性
会计记录的完整性,是指所有应当记录的交易和事项均已记录。
如果会计记录不完整,注册会计师就不能在通过对可获取的会计记录执行审计程序的基础上,对财务报表整体的合法性和公允性形成和发表审计意见。
必须注意的是,由于小企业内部控制一般存在简化、薄弱等方面的不足,或者受到管理层凌驾甚至根本不存在,因而对小型被审计单位会计记录完整性的评估一般不能依赖于内部控制。
(二)内部控制的存在性
内部控制是保证财务报告可靠性的重要基础,缺乏必要的内部控制往往会直接导致财务报表不可靠。
另一方面,现代审计的一大特点是合理地利用对被审计单位内部控制的了解乃至测试结果,设计审计程序,分配审计资源,以期提高审计的效率和效果。
因此,是否存在内部控制,是评价小型被审计单位可审计性的又一项重要因素。
(三)管理层的诚信度
管理层是否诚信,也是评估小型被审计单位可审计性的重要因素之一。
如果管理层缺乏诚信,小型被审计单位会计记录和其他资料的可信度就较差,财务报表发生因舞弊导致的重大错报的风险就比较高,存在违反法规行为的可能性也比较大,从而导致较高的审计风险。
此外,缺乏诚信的管理层不当使用和歪曲理解注册会计师出具的审计报告的可能性也较大。
因此,如果通过了解认为管理层缺乏诚信,注册会计师一般会在评估该小型被审计单位可审计性时予以充分考虑。
通过了解和评价小型被审计单位管理层的诚信度,注册会计师可能发现诱发管理层舞弊及违反法规的动因,这些动因主要包括:
(1)希望通过降低收益使税负最小化;
(2)倾向于把个人费用记入被审计单位账户;
(3)业主的个人财务状况面临困境;
(4)面临外部筹资的压力,即外部筹资依赖于被审计单位的财务比率或财务状况。
当小型被审计单位的业主不参与经营管理时,诱发管理层舞弊及违反法规的动因主要包括:
(1)管理层的报酬与被审计单位的规模及承担的责任不匹配;
(2)管理层的报酬与经营成果挂钩。
当小型被审计单位管理层的诚信度受到怀疑,表明可能存在舞弊及违反法规行为时,注册会计师应当实施审计程序予以证实或消除。
如果不能消除怀疑,或有证据表明管理层确实有舞弊及违反法规行为,注册会计师应当考虑其对财务报表及其可审计性可能产生的影响。
三、针对评估的可审计性采取的措施
经过评估,如果注册会计师认为小型被审计单位具有可审计性,决定接受审计委托,就应当与其签订审计业务约定书。
如果对小型被审计单位的可审计性存有疑虑,注册会计师应当采取措施予以证实或消除。
如果经过权衡,认为小型被审计单位尽管在可审计性上存在某些不足,但是总体上仍然可以接受委托,注册会计师一般需要针对存在的不足采取相应措施。
可能的措施一般包括修改业务约定书条款,提请被审计单位补充、完善会计资料,扩大测试范围等。
如果经过评估认为小型被审计单位不具有可审计性,注册会计师应当考虑拒绝接受委托,或解除业务约定。
四、签订业务约定书过程中的特殊考虑
如果注册会计师经过评估决定接受小型被审计单位的审计委托,就应该按照第1111号《审计业务约定书》准则的规定,与委托人就审计的目标和范围、双方的责任以及报告的格式和用途等审计业务约定条款达成一致意见,并签订审计业务约定书,以避免双方对审计业务的理解发生分歧。
在与小型被审计单位签订业务约定书的过程中,需要特殊考虑的因素和事项包括两个方面,一是载明双方责任,二是载明商定的沟通对象(如委托审计单位的董事会或执行董事,直至股东会整体)。
第五部分
小型被审计单位
审计工作底稿流程及框架
中注协刚刚编写的《小企业财务报表审计工作底稿编制指南》分了五大部分,这五大部分分别是:
一是“初步业务活动工作底稿”;
二是“风险评估工作底稿”;
三是“进一步审计程序工作底稿”,包括控制测试和实质性程序两部分;
四是“其他项目工作底稿”;
五是“业务完成阶段工作底稿”。
此五大部分与去年中注协编写的《财务报表审计工作底稿编制指南》所要求的五大部分完全一致,这給我们一个提示,即不管你对小企业审计的工作底稿如何编制,所形成的工作底稿都不应该少了这五个部分的任何一部分。
事实上,当我们对风险导向审计准则的学习和掌握达到一定程度时,就会理解为什么这五大部分不可以再简化,这里有一个对风险导向的审计理念、审计模型和审计程序的理解和认识的过程。
一、初步业务活动
会计师事务所在决定承接小型被审计单位的业务以前要开展初步业务活动,以决定是否能够接受委托。
这部分程序应该认真履行,因为这是决定对所承接业务风险控制的基础环节,不能马虎,更不能图省事。
(一)初步业务活动的目的
第1201号《计划审计工作》准则第七条指出:
“注册会计师开展初步业务活动有助于确保在计划审计工作时达到下列要求:
(1)注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力;
(2)不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况;
(3)与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。
(二)初步业务活动的内容
第1201号准则第六条第一款规定,注册会计师应当在本期审计业务开始时开展下列初步业务活动。
1、针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序
针对保持客户关系和具体审计业务实施质量控制程序,并且根据实施相应程序的结果作出适当的决策是注册会计师控制审计风险的重要环节。
第1121号《历史财务信息审计的质量控制》和第5101号《业务质量控制》准则含有与客户关系和具体业务的接受与保持相关的要求,注册会计师应当按照其规定开展初步业务活动。
连续审计时,注册会计师通常执行针对保持客户关系和具体审计业务的质量控制程序,而在首次接受审计委托时,注册会计师需要执行针对建立有关客户关系和承接具体审计业务的质量控制程序。
总体来讲,无论是连续审计还是首次接受审计委托,注册会计师均应当考虑下列主要事项,以确定保持客户关系和具体审计业务的结论是恰当的:
(1)被审计单位的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信,评价可审计性,这是最关键的问题;
(2)项目组是否具有执行业务必要的素质、专业胜任能力以及必要的时间和资源;
(3)会计师事务所和项目组能否遵守职业道德规范,主要是能否保持独立性。
由于在连续审计的情况下,注册会计师已经积累了一定的审计经验,因此在决定是否保持与某一客户的关系时,项目负责人通常重点考虑本期或前期审计中发现的重大事项,及其对保持该客户关系的影响。
在实务中,会计师事务所可以区别首次接受审计委托和连续审计的情况制定不同的质量控制程序,以提高审计工作的效率及效果。
2、评价遵守职业道德规范的情况
评价遵守职业道德规范的情况也是一项非常重要的初步业务活动。
质量控制准则含有包括独立性在内的有关职业道德要求,注册会计师应当按照其规定执行。
职业道德规范要求项目组成员恪守独立、客观、公正的原则,保持专业胜任能力和应有的关注,并对审计过程中获知的信息保密。
但是这两项活动需要安排在其它审计工作之前,以确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力,且不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿等情况。
3、及时签订或修改审计业务约定书
在作出接受或保持客户关系及具体审计业务的决策后,注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1111号——审计业务约定书》的规定,在审计业务开始前,与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见,签订或修改审计业务约定书,以避免双方对审计业务的理解产生分歧。
二、风险评估程序
风险评估程序既是新审计准则的核心和精华,也是新审计准则的重点和难点所在。
一些注册会计师认为,在审计小型被审计单位时可以不实施风险评估程序,这个观点是错误的,根据新审计准则的规定,风险评估程序是必须履行的,这次中注协对小型被审计单位审计工作底稿的编制指南仍然明确了对小型被审计单位的风险评估程序必须履行。
本人认为,即使出现了小型被审计单位在内部控制方面存在的固有缺陷影响了风险评估程序的履行,或者出现了一些无法履行的风险评估程序,注册会计师也应该根据能够掌握到的信息对可能存在或不存在的重大错报风险作出必要的分析和判断,不可以随便简化风险评估的审计程序。
但有一点,不管如何履行风险评估审计程序,即使简化履行了风险评估程序,也不能影响风险评估对小型被审计单位的审计达到足以识别和评估财务报表重大错报风险、设计和实施进一步审计程序的目的,否则因无法履行必须履行的风险评估程序就要考虑对审计意见可能产生的影响,直至考虑拒绝接受委托或解除业务约定。
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