房地产行业各环节涉税疑问题处理.docx

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房地产行业各环节涉税疑问题处理

房地产行业各环节涉税疑问题处理

第一章征地环节存在的问题

一、土地使用权出让与转让的区别

（一）出让和转让的概念

《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》

第八条：

土地使用权出让是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为。

第十九条：

土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转让的行为，包括出售、交换和赠与。

未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地的，土地使用权不得转让。

（二）出让与转让的年限：

《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》

第十二条：

土地使用权出让最高年限按下列用途确定：

（一）居住用地七十年；

（二）工业用地五十年；

（三）教育、科技、文化、卫生、体育用地五十年；

（四）商业、旅游、娱乐用地四十年；

（五）综合或者其他用地五十年。

第二十二条：

土地使用者通过转让方式取得的土地使用权，其使用年限为土地使用权出让合同规定的使用年限减去原土地使用者已使用年限后的剩余年限。

（三）出让与转让的方式：

《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》

第十三条：

土地使用权出让可以采取下列方式：

（一）协议；

（二）招标；（三）拍卖。

注：

法律上未对转让方式作出具体规定，也就是说转让不必采取协议、招标、拍卖等方式，可以采取任何方式。

二、取得土地的入账成本

（一）以出让方式取得土地（通过招拍挂取得）

1、土地成本的组成

土地成本＝出让金＋相关税费＋土地征用及拆迁补偿费

①以现金方式实际支付各项款项时：

借：

开发成本——土地征用及拆迁补偿费

贷：

银行存款

②以“产权调换”方式支付拆迁补偿费的，归还房屋时：

借：

开发成本——土地征用及拆迁补偿费（分出房屋的市场公允价）

贷：

主营业务收入

借：

主营业务成本

贷：

开发产品

2、拆迁补偿费入账票据问题：

（1）拆迁补偿收入的概念：

拆迁补偿收入是指：

“集体土地被国家征收”、“归还国有土地使用权”取得的收入。

（2）拆迁补偿收入不属于营业税征税收入。

①《营业税暂行条例》第一条规定：

转让土地使用权收入应该依法缴纳营业税。

②国税发【1993】149号第八条第一款第

（一）项规定：

“转让土地使用权，是指土地使用者转让土地使用权的行为”。

③《营业税税目注释》国税发【1993】149号第八条第二款：

土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。

④《关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》国税函〔2008〕277号

纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为。

⑤《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函【2009】520号）:

国税函【2008】277号中关于县级以上（含）地方人民政府收回土地使用权的正式文件，包括县级以上地方人民政府出具的收回土地使用权的文件，以及土地管理部门报经县以上地方人民政府同意后又该土地管理部门出具的收回土地使用权的文件。

教师注解：

根据以上规定，只要有国家批准的征收、收回文件，就是征收、归还。

所取得的收入就是拆迁补偿收入。

拆迁补偿收入，不属于税法规定的转让土地使用权收入，是国家对被拆迁单位和个人因归还国有土地使用权以及因此而丧失的土地附着物的补偿，国家与单位同占有土地的单位和个人之间内有发生交易行为，因此，对于单位和个人因国家征收、征用、收回土地而取得的土地及不动产补偿费收入，不征收营业税。

（3）不应税收入不需要开发票

《征管法》第二十一条规定：

“单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票”。

根据以上上规定，拆迁补偿费不需要开具发票。

（4）“拆迁补偿费”应取得票据

因为补偿收入不是经营性收入，不需要开发票，原土地使用者，无论是单位还是个人取得补偿款时开具的收据均可以作为房地产企业税前扣除的凭证。

超过政府规定支付标准的补偿款不得扣除。

房地产公司支付给单位、个人的拆迁补偿费等，如果当地税务机关规定需要开具地税部门印制的专用免费收据的，应取得专用收据；如果当地没有专用收据的，应以：

拆迁补偿协议、被拆迁人原房屋产权证复印件、被拆迁人签字的收款收据，以及被拆迁人身份证复印件、联系电话等资料作为支付款项的原始凭证即可，以便核实；除此之外，支出的其他费用无合法凭证的不得在税前扣除。

（5）参考政策：

《广西壮族自治区地方税务局关于印发若干税收政策和征管问题解答的通知》（桂地税发〔2002〕265号）

（二十六）问：

对旧城改造过程中被拆迁户得到的实物或现金补偿是否征收营业税?

答：

对政府统一收回土地使用权进行拆迁改造，被拆迁户因政府收回土地使用权而取得的实物或货币补偿，按照《营业税税目注释》第八条第

（一）项第二款的规定不征收营业税。

对房地产开发商收购旧房以取得土地使用权，原房主或土地使用人将房屋或土地直接转让给他人的行为，按相应税目征收营业税。

国税函【1997】87号（已经作废）：

对土地承包人取得的土地上的建筑物、构筑物、青苗等土地附着物的补偿费收入，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的“销售不动产——其他土地附着物”税目征收营业税。

3、以“产权调换”、“分配房屋”方式支付土地款入账成本及相关税收规定。

（1）会计规定：

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（财会[2006]3号）

第三条：

非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

（一）该项交换具有商业实质；

（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

第六条未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

（2）营业税规定：

《关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发［1995］549号）

对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定，就其取得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税；对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。

（3）土地增值税规定：

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）

关于拆迁安置土地增值税计算问题

（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第

（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。

房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

（二）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第

（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

教师注解：

在计算土地增值税时，拆一还一部分，可参考超出拆迁面积的部分的市场公允价计算收入，同时按照相同的价值计入拆迁补偿费计算扣除成本和加计扣除。

（4）企业所得税规定：

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）

第三十一条：

企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理：

　　换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。

如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

　　换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。

如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

【案例分析1】

【案例分析2】

（5）契税：

《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）

出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。

成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：

评估价格：

由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。

土地基准地价：

由县以上人民政府公示的土地基准地价。

以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

教师注解：

根据以上规定，房地产企业支付的拆迁补偿费，包括返迁房的价值均应该作为缴纳取得土地使用权的契税的计税依据。

（二）以接受投资方式取得土地（成立新公司、项目投资合作，利润共享，风险共担。

）

1、土地成本组成

土地成本＝投资合同确认的土地价值（被投资单位账面价值、或者经税务机关确认的评估价值）＋相关税费

接受投资时，作如下会计处理：

借：

开发成本——土地征用及拆迁补偿费

贷：

实收资本（或者资本公积）

2、接受土地、房屋投资入账票据问题；

（1）投资本身不是“卖”，不能等同于销售、转让。

投资与销售、转让既有相同点，也有不同点。

①相同点是：

资产产权都发生转移。

②不同点是：

A、销售、转让行为发生后，对所销售、转让财产不再具有掌控权，被销售、转让资产不能再给企业带来经济效益；而投资行为发生后，对所投资财产依然具有一定的掌控权，投资资产依然会给企业带来经济效益。

B、销售、转让行为，会带来固定的经济收入；而投资行为不能带来固定的经济收入。

（2）投资本身不属于税法规定的营业性行为。

①国税发[1993]149号：

（《营业税税目注释》）“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税”。

②财税[2001]191号：

“以土地、不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税”。

（3）发生非营业性行为不需要开具营业性票据

①《税收征管法》

第二十一条：

“单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票”。

②《发票管理办法》

第十九条：

销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。

第二十条：

所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。

取得发票时，不得要求变更品名和金额。

对外投资不属于营业税应税行为，因此不属于营业性行为，发生投资行为时不必开具发票。

（4）接受土地、房产投资应以什么凭据入账

《公司法》

第二十七条：

股东可以用货币出资，也可以用……非货币财产作价出资……对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。

第二十八条：

以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。

第二十九条：

股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明。

根据以上规定，评估价应该是接受投资方的入账价值；入账依据应该是：

评估报告、投资协议、投资协议公证书、土地使用证、契税缴款凭证、对方土地增值税缴税凭证复印件、验资报告等资料。

（5）政策参考：

①《山东省地方税务局关于明确投资入股土地征收土地增值税土地扣除项目金额问题的通知》（鲁地税函[2004]30号）

 各市地方税务局：

近来有的市询问，企业利用投资入股的土地从事房地产开发，其在转让该宗土地上开发建设的房地产时，如何计算确定土地增值税土地扣除项目金额。

经研究，明确如下：

  纳税人利用外单位投资入股的土地从事房地产开发的，由于其取得该宗土地使用权时并无支付任何金额，故在转让该宗土地开发建设的房地产计算土地增值税时，不得按照投资入股企业取得土地使用权时支付的金额或投资入股时土地的评估价值作为土地的扣除项目金额予以扣除。

②《青岛市地方税务局关于印发房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答的通知》（青地税函〔2009〕47号）

　以土地使用权投资入股，被投资企业从事房地产开发的，其土地成本如何进行确认？

　　答：

房地产开发企业以接受投资方式取得的土地使用权，根据有关文件的规定，此类情形以《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）文件的执行日期为界限，分两种情况确认土地成本：

A、2006年3月2日之后，在投资或联营环节，已对土地使用权投资确认收入，并对投资人按规定征收土地增值税的，以征税价格作为被投资企业取得土地使用权所支付的金额据以扣除。

B、2006年3月2日之前，以土地作价入股进行投资或联营从事房地产开发的，被投资企业在土地增值税清算时，应以投资者取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用作为其取得土地使用权所支付的金额据以扣除，投资或联营时形成的土地使用权溢价不得扣除。

其中，对在2006年3月2日之前虽未办理土地使用权变更登记手续，但受让方已先行合法占有投资开发土地、并已投入资金开始开发的，按照上述规定处理。

【国家税务总局关于土地增值税若干具体问题的公告（征求意见稿）与此相同】

【案例分析3】

（三）以转让方式取得土地（不是通过招拍挂取得）

1、土地成本的组成：

（1）以购买的方式取得

土地成本＝补缴的土地出让金＋土地使用权转让支出＋相关税费

以现金方式支付以上款项时，进行如下账务处理：

借：

开发成本——土地征用及拆迁补偿费

贷：

银行存款

（2）以接受土地投资方式，分出固定数量的资金（按销售的百分比）

土地成本＝补缴的土地出让金＋分给对方的现金支出＋相关税费

接受土地投资时暂不进行账务处理，销售完毕后，结转收入的同时，按照全部销售额与投资合同约定的分红比例进行如下账务处理。

借：

开发成本——土地征用及拆迁补偿费

贷：

银行存款

《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释【2005】5号）

第二十四条：

合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同

（3）以接受土地投资方式，分出固定数量的房屋；

土地成本＝补缴的土地出让金＋分出房屋的市场公允价＋相关税费

接受土地投资时暂不进行账务处理，分配房屋时，按照分配给对方房屋的数量与该房屋的市场价进行如下账务处理。

借：

开发成本——土地征用及拆迁补偿费（也应取得发票，对方属于以地换房）

贷：

主营业务收入（市场价）

借：

主营业务成本

贷：

开发成本

（4）以接受土地投资方式，即支付部分现金投资，又分出固定数量的房屋

土地成本＝补缴的出让金＋土地使用权转让支出＋分出房屋的市场公允价＋相关税费

①以现金支付以上款项时：

借：

开发成本——土地征用及拆迁补偿费

贷：

银行存款

②分出发产品时：

借：

开发成本——土地征用及拆迁补偿费

贷：

主营业务收入

借：

主营业务成本

贷：

开发成本

（四）以股权转让方式取得（实际为转让）

1、土地成本的组成：

（1）接受土地投资，再进行股权收购。

土地成本＝合同确认的土地价值（被投资单位账面价值、或经税务机关确认的评估价值）＋相关税费

①接受投资时，按照投资合同确认的土地价值（被投资单位账面价值、或者经税务机关确认的评估价值）确认土地成本，作如下会计处理：

借：

开发成本——土地征用及拆迁补偿费

贷：

实收资本（或者资本公积）——拥有土地方

②收购股权时：

借：

实收资本（或者资本公积）——拥有土地方

贷：

银行存款

③补充资本时：

借：

银行存款

贷：

实收资本——地产老板

（2）向对方投资，拥有被投资单位股权。

①投资业务发生时：

投资方账务处理（房地产公司）：

借：

长期投资——长期股权投资

贷：

银行存款

接受投资方账务处理（拥有土地方）

借：

银行存款

贷：

实收资本——某房地产公司

②收购对方股权时：

收购方账务处理（房地产公司）

借：

长期投资——长期股权投资

贷：

银行存款

被收购方账务处理（拥有土地方）

借：

实收资本——原投资方

贷：

银行存款（退还原投资单位股金）

借：

银行存款（房地产企业补充股金）

贷：

实收资本——某房地产公司

原投资方账务处理

借：

银行存款

贷：

长期投资——长期股权投资

③注意问题：

“先进行对外投资，再以股权转让的方式取得土地使用权“的方法，仅适用于向房地产企业投资，不能用于向非房地产企业投资。

因为此种操作，土地使用权仍属于原单位。

虽然名义上由房地产企业掌控，但是，要把土地运作到房地产企业仍需要进行土地使用权过户，还会带来相应税收问题。

如果想取得非房地产企业土地，应该走“先接受投资、再收购股权”的路子。

2、以股权转让形式取得土地的涉税问题：

（1）营业税：

《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）

以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；对股权转让不征收营业税。

根据以上规定，此种方式，与接受投资后，直接分出固定经济利益相比，投资方能够回避投资环节的营业税。

（2）土地增值税：

财税字[1995]48号，1995年5月25日）

“以房地产作价投资或联营，将房地产转到被投资、联营企业时，暂免征收土地增值税；投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税”。

财税[2006]21号，2006年3月2日。

“对于以土地（房地产）作价入股进行投资入股或联营的，凡所投资联营的企业从事房地产开发的，或者房地产企业以其建造的商品房进行投资联营的，均不适用财税字[1995]48号，1995年5月25日）第一条暂免征收土地怎规的规定”。

教师注解：

根据以上规定，如果在投资业务发生时产生增值，投资方要缴纳土地增值税；如果在股权转让环节产生增值，这部分增值将不能计入开发企业成本，等于降低开发企业成本，将增值转嫁到开发企业。

（3）企业所得税：

此种方式，产生所得的一方，同样也不能回避企业所得税。

三、国有土地使用权被收储后在税收上应如何处理？

（一）收储是政府行为，属于土地使用人将土地使用权归还给政府的行为。

不属于土地使用权转让。

《土地储备管理办法》

第二条：

本办法所称土地储备，是指市、县人民政府国土资源管理部门为实现调控土地市场、促进土地资源合理利用目标，依法取得土地，进行前期开发、储存，以备供应土地的行为。

第三条：

土地储备机构应为市、县人民政府批准成立、具有独立的法人资格、隶属于国土资源管理部门、统一承担本行政辖区内土地储备工作的事业单位。

（二）土地收储机构支付的收储支出，属于政府控制的财政支出。

不属于营业性支出。

土地收储部门的资金管理采取“收支两条线“的管理办法，属于纯粹的财政收支范畴。

《土地储备资金财务管理暂行办法》

第四条：

土地储备资金实行专款专用、分账核算，并实行预决算管理。

第二十二条：

土地储备机构从国有土地收益基金收入中安排用于土地储备的支出，按照支出性质，分别填列《2007年政府收支分类科目》支出功能分类212类“城乡社区事务”10款“国有土地收益基金支出”01项“征地和拆迁补偿支出”和02项“土地开发支出”科目。

同时，分别填列支出经济分类310类“其他资本性支出”09款“土地补偿”、10款“安置补助”、11款“地上附着物和青苗补偿”、12款“拆迁补偿”，以及310类“其他资本性支出”05款“基础设施建设”支出科目。

（三）相关税收规定：

1、土地使用者将土地使用权归还给土地所有者不缴纳营业税。

根据以上规定，土地收储是一种政府行为，应属于土地使用人将土地使用权归还给土地所有人的行为。

不属于《营业税条例》规定的“转让无形资产”行为。

（1）《营业税税目注释》国税发[1993]149号

“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。

”

（2）《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号2008年3月27日）

“纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）规定，不征收营业税。

”

（3）《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号2009年9月17日）

“《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函〔2008〕277号）中关于县级以上（含）地方人民政府收回土地使用权的正式文件，包括县级以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用权文件，以及土地管理部门报经县级以上（含）地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。

”

教师注解：

对于企业土地被政府收储取得的收入，既不能按照“转让无形资产—土地使用权”全额征收营业税，也不能按照国税发【2003】16号第三条第（二十条）“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。

”的规定差额征收营业税。

原因是被收储单位不具备构成“转让无形资产—土地使用权”营业税的纳税人的条件，不是营业税纳税人。

2、非“国有土地使用权转让”不缴纳土地增值税。

《土地增值税暂行条例》

第二条：

转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物，并取得收入的单位及个人，为土地增值税的纳税人。

教师注解：

既然土地收储行为属于国家行为，就不构成“国有土地使用权转让”。

所以也不能对被收储单位征收土地增值税。

3、土地被售出后取得的收益应缴纳企业所得税。

土地被收储后取得的收入，不属于《企业所得税法》第七条所说的不征税收入，也不属于《企业所得税法》第二十六条所说的免税收入，因此要缴纳企业所得税。

应以取得的收入减除取得土地时的成本费用后的余额并入企业利润总额征收企业所得税。

企业土地如果是因政策性搬迁而被收储，在征收企业所得税时应参考政策性搬迁企业所得税的相关规定处理：

2012年10月